高级财务会计 第7版 课件 第7章 企业合并会计

第7章企业合并会计7.1企业合并会计概述7.2企业合并会计处理的基本方法前提：必须复习的中财内容方法：最好从权益结合法与购买法说起账面价值VS公允价值1取得净资产或股权与支付合并对价的计量“同控合并”下的权益调整2“非同控合并”下的合并成本与合并商誉3多次交易实现合并的处理4何时调整为何调整如何调整合并成本合并商誉5企业合并中递延所得税免税合并与否及其处理？被并方原可抵扣差异？合并方原可抵扣差异？原有投资？追加投资？合并商誉？企业合并会计专题难点梳理7.1企业合并概述7.1.1企业合并的含义7.1.2企业合并的类型7.1.3企业合并会计的主要内容7.1.4企业合并会计处理的基本方法

7.1.1企业合并的含义《公司法》的概念界定《企业会计准则》的概念界定理解中要注意的三个问题：法人主体与会计主体个别主体与合并主体合并交易与合并事项7.1.2企业合并的类型按合并双方合并前、后法律主体形式是否变化进行分类按合并双方合并前、后最终控制方是否变化进行分类按涉及行业的不同进行分类理解中要注意的问题各种分类之间的内在联系各种分类之间的内在联系法律企业合并按合并前后最终控制方不同同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并吸收合并新设合并控股合并按合并后主体法律形式不同吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司企业合并与长期股权投资的关系同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响控制7.1.3企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量合并日合并财务报表的编制吸收合并、新设合并

控股合并

借：有关资产账户

[取得的净资产]

贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]

贷：银行存款库存商品等

应付债券[支付的合并对价]股本银行存款等[支付的合并费用]

贷：银行存款库存商品等[支付的合并对价]

应付债券股本银行存款等[支付的合并费用]

企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本框架企业合并会计的主要内容合并方对合并日取得的净资产（或股权）应如何确认与计量？合并方对支付的合并对价应如何终止确认与计量？上述两者如果有差异，应如何确认？合并方支付的合并费用应如何确认？合并日合并方是否需要、如何编制合并财务报表？7.2企业合并会计处理的基本方法7.2.1权益结合法与购买法的主要特点7.2.2权益结合法与购买法的财务影响比较7.2.3企业合并会计规范变迁“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东以本公司股份作为对价吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东购买法含义简示支付对价收购B企业或购买控股权A企业购买方B企业B企业的股东被购买方合并的实质合并中取得净资产或股权的入账价值计量合并成本合并商誉股东权益调整合并当年净收益的计算两种方法特点比较合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本【例7-1】换股合并：权益结合法原理简析情况1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式情况2：换股实施吸收合并——换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股20万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150200合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积50资本公积=9040资产负债股本留存收益资本公积+实施方式情况3：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业640200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：有关资产借：有关负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：有关负债借：有关资产股本留存收益90500150300合并前股东权益790合并后甲企业资产负债股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益790资本公积40资本公积=040资产负债股本留存收益资本公积-实施合并的方式情况4：换股实施吸收合并——换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股30万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业660200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：有关资产借：有关负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：有关负债借：有关资产股本留存收益100500150300合并前股东权益810合并后甲企业资产负债股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益810资本公积50资本公积=1060资产负债股本留存收益资本公积-实施合并的方式被合并方可辨认净资产账面价值

500万被合并方可辨认净资产公允价值

520万合并方支付资产作为合并对价

550万净资产增值20万商誉30万【例7-2】支付资产作为合并对价：权益结合法与购买法基本比较权益结合法吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉吸收合并100%控股合并借：有关净资产500贷：银行存款550资本公积140借：长期股权投资500贷：银行存款550资本公积50购买法借：资本公积90

贷；留存收益90贷：留存收益90合并报表时调整分录：借：资本公积90

贷；留存收益90借：有关净资产500

资本公积50

贷；银行存款550

7.3.1确认与计量的基本原则7.3.2确认与计量的举例

7.3.3信息披露

7.3同一控制下企业合并的会计处理合并费用的处理合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序确认与计量的基本原则资料：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元、评估审计咨询费用2万元。有关资产应付债券——面值18002800有关负债800资本公积200【例7-3】同一控制下吸收合并的确认与计量银行存款应付债券——利息调整31管理费用2发行债券作为合并对价资料：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199发行股票作为合并对价【例7-4】同一控制下吸收合并的确认与计量资料：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券——面值应付债券——利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200发行债券作为合并对价【例7-5】同一控制下控股合并的确认与计量资料：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司支付发行股票有关费用1万元行存款长期股权投资股本资本公积发行股票作为合并对价【例7-6】同一控制下控股合并的确认与计量

7.4.1确认与计量的基本原则7.4.2确认与计量的举例

7.4.3信息披露

7.4非同一控制下企业合并的会计处理

确认与计量的基本原则1.购买方取得的净资产或股权的初始计量吸收合并——取得的可辨认净资产按其公允价值入账控股合并——取得的股权按合并成本进行初始计量即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配2.购买方合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。确认与计量的基本原则合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额3.购买方对合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商誉的确认：——吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告——控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告合并商誉的计量：——在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果——现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商誉的计量没有采用“全部商誉法”确认与计量的基本原则4.递延所得税的处理确认与计量的基本原则——与免税合并与否有关的递延所得税——取得的被购买方可抵扣暂时性差异的处理——对合并前合并方已经存在的可抵扣暂时性差异的处理5.合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同确认与计量的基本原则借：有关资产[取得的被购买方可辨认资产公允价值]贷：有关负债[承担的被购买方负债公允价值]A账务处理归纳：放弃资产实施的吸收合并贷：主营业务收入[放弃存货的公允价值]借：有关净资产[取得净资产的公允价值]如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]资产处置损益等[合并对价公允价值与账面价值之差]B营业外收入[A大于B之差]C2商誉[B大于A之差]C1

借：有关净资产[取得的被购买方可辨认净资产公允价值]A应交税费等[相关税费]商誉[差额]对价的公允价值非同一控制下的合并账务处理归纳：发行债券实施的吸收合并营业外收入[A大于B之差]C商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方可辨认净资产公允价值]A贷：应付债券银行存款等[债券公允价值-债券相关费用][债券相关费用]B非同一控制下的合并账务处理归纳：发行股票实施的吸收合并营业外收入[A大于B之差]商誉[B大于A之差]借：有关净资产[取得的被购买方可辨认净资产公允价值]A贷：股本资本公积银行存款等[面值][股票相关费用]B[溢价-股票相关费用]非同一控制下的合并账务处理归纳：放弃资产实施的控股合并贷：营业收入[放弃存货的公允价值]B借：长期股权投资如果放弃的非现金资产是库存商品等存货，则贷：银行存款固定资产清理无形资产等[支付的合并对价的账面价值]资产处置损益等[合并对价公允价值与账面价值之差]B借：长期股权投资应交税费等[相关税费]C对价的公允价值[A合并成本=B]A非同一控制下的合并[A=B