房地产企业销售收入的会计处理与税务处理

商品房预售办法使房地产企业的销售收入划分为两个阶段，一是销售未完工产品，二是销售已完工产品，本文主要分析了房地产企业一般纳税人在这两个阶段会计处理与税务处理之间差异以及实务中的具体处理方式。一、前言房地产开发项目的特点主要体现在周期长、投入大等方面，如果只凭借房地产企业的两种资金类型，即自有资金和借入资金，无疑会给企业增加经营风险和财务风险，预售管理办法使预收款成为房地产开发和建设中重要的资金保障，这不但能够缓解项目长期开发成本的投入压力，还能够进行项目贷款的偿还，从而提高企业的利润空间。根据《企业会计准则》规定，预售阶段收到的预收款不符合收入的确认条件，应先确认为一项企业负债，待经济业务符合收入确认条件时才可以确认为收入，税法规定征税对象从生产到消费的流转环节，只要发生了纳税义务就需要及时申报并缴纳相应的税金，这样就形成企业税会之间的差异。二、房地产企业预收款的税务处理与会计处理《企业会计准则第14号——收入》明确了收入的确认条件，出于谨慎性原则，企业在商品控制权转移时才能确认收入，企业商品控制权的转移可能是时段（履行履约义务过程中发生）也可能是时点（履约义务完成时发生），企业可以结合实际情况进行评判，按时段还是时点来确认收入，实务中有着不同的做法，笔者认为预售商品房不满足企业边履约客户边受益、客户控制商品和在建的商品不可替代等条件之一，应认定成需要在某一时点履行的履约业务，对于收入的确认需要在获取控制权时进行。房地产企业预售商品房，客户支付房款，房地产企业并没有履行合同中的交付义务，房屋的控制权未转移，因此企业应将收到的预收款作为一项负债进行会计处理，在未正式签订合同前在“预收账款”中核算，合同一旦正式成立，要将“预收账款”结转至“合同负债”（预收账款核算的是没有履约义务的预收款项，合同负债必须以履约义务为前提），因此房地产企业应根据每个项目单独设置“预收账款”和“合同负债”，并根据客户名称和预定的门牌号设置辅助核算，收取定金时借记：“银行存款”，贷记：“预收账款”，签订预售合同借记：“预收账款”或“银行存款”，贷记：“合同负债”。（一）房地产企业预收款的税务处理房地产在我国国民经济中的地位越来越重要，为了保障税收的公平与稳定，均衡入库税款目的，房地产企业收到预收款应预缴增值税及附加税、土地增值税、企业所得税和印花税四个税种。1.房地产企业预缴增值税及附加税的税务处理根據《房地产企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的有关规定，房地产企业预售商品房的过程中，在收到预收款时，适用9%的税率作价税分离后适用3%的预征率，按照以下公式进行计算：预缴增值税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，预缴增值税应按月进行申报，纳税申报时填写《增值税及附加税预缴表》和《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）第4行，“销售不动产预征缴纳税款”本月发生额。计算缴纳增值税时，还应当一同进行增值税附加的计算，若纳税义务发生地位于市区，应按照7%的税率计算城市维护建设税、按照3%的税率计算教育费附加、按照2%的税率计算地方教育附加，即应交城市维护建设税=预缴税增值税款×7%，应交教育费附加=预缴税增值税款×3%，应交地方教育附加=预缴税增值税款×2%。增值税附加税与增值税一起申报，纳税申报时填写《附加税费情况表》。2.房地产企业预缴土地增值税的税务处理根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的相关规定，对于正在建设的房屋，房地产企业可以通过预售的方式来进行售卖，在这一过程中得到的预收款项扣除应预缴的增值税作为预缴土地增值税的计税依据。按照以下公式进行计算：预缴土地增值税=（预收款一应预缴的增值税税款）×预征率。土地增值税预征率各个省份有着不同的规定，国家税务总局四川省税务局2023年第3号文，明确规定了四川省土地增值税预征及核定征收有关事项，公告指出转让不同类型的房地产分别适用不同的土地增值税预征率，对于普通住宅的预征率为1%，非普通住宅稍高一点，为2%，对于其他类型的房地产更高，为2.5%。如：四川某房地产开发企业收到房屋预收款4000万元（不含增值税，下同），其中：普通住宅销售收入占比最高，为2000万元，非普通住宅销售收入次之，为1500万元，其他类型房地产销售收入500万元，则该房地产开发企业2月应预缴土地增值税税款62.5万元（2000×1%+1500×2%+500×2.5%）。土地增值税可按月或季度进行预缴，纳税申报时按照住宅类型填写《财产和行为税纳税申报表》。3.房地产企业预缴企业所得税的税务处理根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）文的相关规定，房地产企业在进行预售活动时，过程中得到的预收款应当看成一种销售收入，根据预计毛利率计算出预计毛利额，将所得的预计毛利额计入本期的应纳税所得额之中。预计毛利率各个省份有着不同的规定，国家税务总局四川省税务局2022年第2号提出，凡属于四川省内的房地产企业在预售阶段收到的预收款应当分地区适用不同的计税毛利率，成都为15%的预计毛利率，绵阳稍低一点，为10%，以绵阳为例计算，当期应调增的应纳税所得额=销售未完工产品取得的不含税收入×10%。企业所得税一般是按照月度或季度进行，在进行申报时应提交《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》，预计毛利率在《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》第4行，“加：特定业务计算的应纳税所得额”栏目中调整。4.房地产企业预收款印花税的税务处理房地产企业预售商品房时，买卖双方签订了《房地产预售合同》，根据《中华人民共和国印花税法》的有关规定，“土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让应按照产权转移书据计征印花税”。计税的标准主要是参照产权转移书据所列金额，这一金额不将增值税税款包含在内，计算缴纳印花税时按照万分之五的税率。即印花税=产权转移书据所列的不含增值税金额×0.5‰，印花税按季、按年或者按次计征。纳税申报时选择“产权转移书据”税目填写《财产和行为税纳税申报表》。（二）房地产企业预缴税金的会计处理1.房地产企业预缴增值税及增值税附加税的会计处理房地产企业在预缴增值税时应当设置“应交税费－预交增值税”这一会计科目。进行预缴时，借记：“应交税费－预交增值税”，贷记：“银行存款”。“应交税费－预交增值税”科目余额月末暂时不结转至“应交税费－未交增值税”，待纳税义务发生时再做处理，借记：“应交税费－未交增值税”，贷记：“应交税费－预交增值税”。企业在预缴增值税附加税时应当设置“应交税费－应交城市维护建设费”“应交税费－应交教育费附加”“应交税费－应交地方教育附加”会计科目。预缴时，借记：“应交税费－应交城市维护建设费”“应交税费－应交教育费附加”“应交税费－应交地方教育附加”，贷记：“银行存款”。增值税附加税暂不记入当期损益“税金及附加”科目，待完成纳税义务时再进行结转，借记：“税金及附加”，贷记：“应交税费－应交城市维护建设费”“应交税费－应交教育费附加”“应交税费－应交地方教育附加”。2.房地产企业预缴土地增值税的会计处理企业预缴土地增值税应当设置“应交税费－应交土地增值税”这一会计科目。在进行预缴时：借记：“应交税费－应交土地增值税”，贷记：“银行存款”。待土地增值税清算工作结束之后，再对预缴的土地增值税进行处理，将其进行结转转移至“税金及附加”科目，借记：“税金及附加”，贷记：应交税费－应交土地增值税。3.房地产企业预缴企业所得税的会计处理房地产企业在进行预缴企业所得税时，应按本期收到的预收款按照预计计税毛利率计算当期应预缴的企业所得税，企业应当设置“应交税费－应交所得税”科目。企业所得税进行预缴时：借记：“应交税费－应交所得税”，贷记：“银行存款”。待完成产品开发工作之后，房地产企业应当对销售收入进行确认，将相关的销售成本进行结转，计算出实际的毛利率后再与预计毛利率进行对比，计算出两者的差额，调整当年的应纳税所得额。4.房地产企业预收款印花税的会计处理房地产企业在进行印花税的缴纳时应当设置“应交税费－应交印花税”科目。借记：“应交税费－应交印花税”，贷记：“银行存款”科目。待纳税义务发生时再做处理，借记：“税金及附加”，貸记：“应交税费－应交印花税”。三、确认销售收入的税务处理与会计处理（一）确认销售收入的税务处理1.增值税的处理房地产企业与客户办理商品房交付手续，此时增值税纳税义务已产生，企业应按照收到的全部价款及价外费用（含视同销售的收入）减去向政府部门支付的土地价款后的余额进行差额征税（土地价款抵减限一般纳税人，选择简易计税方法的房地产老项目和小规模纳税人除外）。在房地产开发项目所耗费的成本中，土地价款占据很大比重，根据规定，企业取得的土地支付价款不能直接作为增值税进项抵扣，在房地产企业中，一般纳税人如果有省级或者省级以上的财政票据，在进行纳税时可以将当期销售房地产项目土地价格进行扣减，也就是说土地价款可以根据销售房地产的进度分次抵减增值税，即：增值税应缴税款=（全部价款和价外费用—当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）×9%—期末留抵税额—该项目已预缴的增值税。2.土地增值税的处理房地产企业计算土地增值税的依据是转让房地产所取得的增值额，是转让房地产所取得全部收入减去税法规定的扣除项目金额，计算土地增值税时可扣除的项目有：获取本项目土地所支付的费用、房地产开发过程中形成的成本、开发费用及支付的相关税金等，在项目未全部竣工前成本费用等无法准确计算，所以土地增值税在未清算前依然采用预缴，待项目竣工结算达到法定清算条件后，对多预缴的退还、少预缴的补全。3.企业所得税房地产企业开发产品完工后应及时确认销售收入，同时结转对应的销售成本，计算出项目实际的毛利率，根据实际的毛利率与预缴时的毛利率之间的差额调增或调减当期企业所得税。房地产企业应事先做好税收筹划，处理好收入、成本、费用列支与所得税之间的关系，选择有利的筹资方式，合理控制三费支出的比例关系，及时结转可税前扣除的税金等。（二）确认销售收入的会计处理房地产企业自建的商品房已达到交付条件，并与客户办理交付手续，此时客户取得该商品房的控制权，房地产企业应确认销售收入，房地产企业在收取预收款时已通过“合同负债”进行核算，在进行收入的结转工作时，需要从“合同负债”中转出，转入“主营业务收入”，借记：“合同负债”，贷记：“主营业务收入”“应交税费－应交增值税（销项税额）”，除此之外还应对销售成本进行结转，借记：“开发产品”，贷记“开发成本”；借记：“主营业务成本”，贷记“开发产品”。房地产企业适用一般计税方法的，在取得销售商品的全部价款及价外费用后（含视同销售收入），可扣除当期销售土地面积占全部可售面积的比例来计算出所对应的土地价款抵减，土地价款抵减会计分录为，借记：“应交税费－应交增值税（销项税额抵减）”，贷记：“主营业务成本”。结语：做好房地产企业销售收入会