Beffubi第十五章终结审计与审计综合报告

七夕，古今诗人惯咏星月和悲情。吾生虽晚，世态炎凉却已看透矣。情也成空，且作“挥手袖底风”罢。是夜，窗外风雨如晦，吾独坐陋室，听一曲《尘缘》，合成诗韵一首，觉放诸古今，亦独有风韵也。乃书于纸上。毕而卧。凄然入梦。乙酉年七月初七。-----啸之记。第十五章终止审计和审计汇报第一节审计汇报编制前工作

一、编制审计差异调整表和试算平衡表

（一）编制审计差异调整表

（1）审计差异及分类

即被审计单位会计处理方法和相关会计制度不一致。

（1）编制审计差异调整表

①要求考生会填制。调整分录汇总表、重分类分录汇总表、未调整不符事项汇总表。（格式见教材，练习可用考题）

②考生要会区分核实误差中哪些不符事项提议被审计单位调整，哪些不提议调整。

要注意是：被审计单位上年度已经结账并据此编制了会计报表，注册会计师审计通常是针对上年度会计报表进行审计，所以在对上年度业务核实误差和重分类误差处理时，注册会计师调整和企业调账是不一样。

1．注册会计师关键是调表。在注册会计师眼中，其审计报表是未结账，所以是多计什么，在做调整时就降低什么，反之亦然。注册会计师按此要求提议被审计单位调整会计报表，至于被审计单位怎样去调账，在此次审计时，注册会计师通常不会去关心。

2．被审计单位调账。被审计单位依据注册会计师调整提议完成了对会计报表调整后，企业还要调账。因为上年企业会计账簿已经结账，对于非重大项目可按注册会计师调表标准进行，直接在下年度账簿中调整，但对有重大影响业务不能采取上述标准，不然会严重影响下十二个月账簿对该项目标不合适反应，所以凡包含利润表要素项目，企业应经过“以前年度损益调整”调整。

例：相关误差调整几乎是每十二个月必考内容，在掌握调整分录同时，考生可参考试题学会试算平衡表填制方法。下面用两个较简单例子说明其调整区分，请大家举一反三，认真思索，如对上上年度业务怎样追溯调整等。事项（审计会计报表）审计差异ＣＰＡ提议调整分录（在报表中调整）企业调整分录（在账簿中调整）不重大重大1．上年少结转产品销售成本。核实误差借：主营业务成本

贷：存货借：主营业务成本

贷：库存商品借：以前年度损益调贷：库存商品2．上年将营业外收入计入其它业务收入重分类误差借：其它业务收入

贷：营业外收入不调整不调整例1：上年末未经审计资产负债表反应预付账款项目为借方余额600万元，其明细组成列示以下：预付账款──a企业400万元预付账款──b企业187万元预付账款──c企业5万元预付账款──d企业-2万元预付账款──e企业10万元累计600万元其中对Ｃ企业5万元系上年2月为采购C企业产品所预付，事后得悉Ｃ企业因转产已不能再提供该产品。（账龄1年(含1年，以下类推)以内，按其它额10％计提坏账准备。）

注册会计师调整提议以下：

①对预付账款贷方明细余额，注册会计师应提请Y企业作以下报表重分类调整：

借：预付账款-d企业2

贷：应付账款-d企业2

②对已无望再收到货物预付账款，依据《企业会计制度》要求，注册会计师应提请Y企业作以下审计调整分录：

借：其它应收款-c企业5

贷：预付账款-c企业5

③同时，根据Ｙ企业计提坏账准备会计注册作以下审计调整分录：

借：管理费用-计提坏账准备0.5(5×10％)

贷：其它应收款-坏账准备0.5(5×10％)

例2：上年11月30日，Ｙ企业清理资产、负债，发觉存在无法支付应付账款100万元情形。企业作了借记“应付账款”100万元、贷记“营业外收入-无法支付应付款项”100万元会计处理。

注册会计师调整提议以下：

对确实无法支付应付账款会计处理问题，依据《企业会计制度》要求，直接转入资本公积，注册会计师应提请企业作以下调整分录：

借：营业外收入-无法支付应付款项100

贷：资本公积-其它资本公积100

（二）编制试算平衡表

调整分录汇总表和重分类分录汇总表编制完成后，再据以编制资产负债表试算平衡表工作底稿和利润及利润分配表试算平衡表工作底稿。注册会计师认可会计报表最终反应数额应以试算平衡表调整后数额为准。两种试算平衡表格式要清楚。

二、获取管理当局申明书

1．了解概念、作用

概念：被审计单位管理当局申明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供多种关键口头申明书面陈说。被审计单位管理当局申明书（通常由注册会计师准备好内容），应由被审计单位高层管理人员（通常是总经理和财务总监）署名后送交受托审计会计师事务所。

请注意：如被审计单位管理当局拒绝准备申明书并拒绝署名或其拒绝就其关键口头申明给予书面确定，注册会计师就应签发保留心见或无法表示意见审计汇报。

作用：（修改部分，请注意结合第教材Ｐ103内容学习。）

（1）为明确管理当局对会计报表应负责任提供了依据（提醒管理当局，她们对会计报表负相关键责任）；

（2）在和被审计单位发生意见分歧或法律诉讼时，可作为书面证据来保护注册会计师（将被审计单位在审计期间所回复问题给予书面化，并列入审计工作底稿中）；

（3）可作为被审计单位管理当局未来意图证据。

2．格式

（1）标题：管理当局申明书。

（2）收件人：管理当局申明书收件人为接收委托会计师事务所及签署审计汇报注册会计师。（二者均是）

（2）申明内容：依据注册会计师要求申明内容，列出各项申明（11项内容应结合申明书熟悉掌握）。

（3）签章：由被审计单位及其会计机构责任人签署，并加盖被审计单位公章。

（4）日期：被审计单位管理当局申明书日期通常应和审计汇报日期一致，还有可能是获取申明书日期（对一些事项或交易进行单独申明或专题申明）。

三、获取律师申明书

在对被审计单位期后事项和或有损失等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位法律顾问或律师进行函证。律师询证函也是肯定式函证。注册会计师向被审计单位律师发函询证内容通常是期后事项、或有事项等。请考生了解律师函内容。

请注意：

1．倘若律师申明书或暗示拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述情况应修正而不加修正，注册会计师通常认为审计范围受到限制，就不能出具无保留心见审计汇报（可能出具保留心见、否定意见、无法表示意见汇报）。

四、实施分析性复核程序(和教材Ｐ129-132内容结合学习)

分析性复核程序不仅被广泛利用于审计计划阶段和会计报表项目标实质性测试阶段，也可用于完成审计外勤工作时对会计报表进行总体复核，以帮助注册会计师评价审计过程中形成审计结论合适性和会计报表整体反应公允性。

五、撰写审计总结

审计总结内容

（1）企业介绍，叙述被审计单位背景信息及重大会计政策变更情况等；

（2）审计概况；

（3）审计过程中发觉关键问题和提议关键调整事项；

（4）审计结论，说明拟出具审计汇报意见类型及对被审计单位经营管理评价和提议。

六、完成审计工作底稿二级复核（和教材Ｐ119-120结合学习）

完成审计外勤工作时，审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。考生了解复核内容。

七、评价审计结果

（一）对关键性和审计风险进行最终评价（和教材Ｐ140-141结合学习）

对关键性和审计风险进行最终评价，是决定发表何种类型审计意见必需过程，该过程可经过以下两个步骤来完成：

第一步：按会计报表项目确定可能审计差异即可能错报金额

这一错报金额由三部分组成：

1．经过交易和会计报表项目标实质性测试所确定未更正错报，即“已知错报”。这部分“已知错报”既包含注册会计师考虑报表项目层次关键性水平而未提议被审计单位给予调整未调整不符事项，也包含被审计单位不愿意按注册会计师提议进行调整而形成未调整不符事项。

2．经过利用审计抽样技术所估量未更正估计错报。

3．经过利用分析性复核程序和其它审计程序所量化其它估量错报。

第二步：确定错报金额汇总数对会计报表层次关键性水平和其它和这些错报相关会计报表总额影响程度

（二）对审计工作底稿进行最终复核（和教材Ｐ119-120结合学习）

（三）对已审会计报表进行技术性复核

经过填列和复核会计报表检验清单方法来进行。完成检验清单应由负责该审计项目标经理和主任会计师再加以复核。

检验清单完成和复核，不仅可对那些常轻易被忽略审计方面起到提醒作用，并有利于检验审计证据充足性和合适性。

假如注册会计师认为她未能取得充足证据，不足以对被审计单位会计报表正当性、公允性和会计处理方法一贯性作出结论，就有两种选择：一是必需再搜集额外审计证据；二是发表保留心见或无法表示意见。

（四）对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计汇报

在每个领域或报表项目标测试全部完成以后，审计项目经理应汇总全部组员审计结果。

在完成审计工作阶段，为了对会计报表整体表示合适意见，必需将这些分散审计结果加以汇总和评价。

在对审计意见形成最终决定之前，会计师事务所通常要同被审计单位商讨。在会议上，注册会计师可口头汇报这次审计所发觉问题，并说明提议被审计单位作必需调整或表外披露理由。当然，管理当局也能够在会上申辩其立场。假如商讨达成了一致协议，注册会计师即可签发标准审计汇报，不然，注册会计师则可能不得不发表其它类型审计汇报。

应该注意是：

1．这里会计报表层次关键性水平是指审计计划阶段确定关键性水平，假如该关键性水平在审计过程中已作过修正，则当然应按修正后会计报表层次关键性水平进行比较。

2．这里可能错报总额通常是指各会计报表项目可能错报金额汇总数，但也可能包含上一期间任何未更正可能错报对本期会计报表影响。假如注册会计师将上一期间未更正可能错报包含进来，可能会造成本期会计报表被严重错报风险高到无法接收程度，则注册会计师估量本期可能错报总和时，就应包含上一期间本更正可能错报。

3．假如注册会计师得出结论，审计风险处于一个可接收水平，那么她能够直接提出审计结果所支持意见；假如注册会计师认为审计风险不能接收，那么她应：

（1）追加实施额外实质性测试；

（2）说服被审计单位作必需调整，方便使关键错报风险降低到一个可接收水平。不然：

（3）应慎重考虑该审计风险对审计汇报影响。

八、和用户沟通

和被审计单位可采取口头沟通或书面沟通两种。沟通贯穿于审计全过程：计划阶段、实施阶段、汇报阶段全部有必需沟通（不一样阶段沟通基础内容参见教材）。

审计实施阶段，注册会计师已发觉重大错误、舞弊或可能违反法规行为，应以合适方法通知管理当局。假如包含管理人员，应注意汇报层次（）。

完成审计工作时，关重视大审计调整事项、会计信息披露、被审计单位不能连续经营、已审计会计报表和和其一同披露其它信息存在重大不一致，或认为其它信息可能存在重大错报，注册会计师应立即和被审计单位管理当局沟通，因为其对审计汇报会产生影响。第二节审计汇报概述

一、审计汇报作用

1、鉴证作用：鉴证会计报表--针对被审计单位；

2、保护作用：保护会计信息使用者利益--针对社会公众；

3、证实作用：证实工作结果和明确审计责任--针对注册会计师。

二、审计汇报种类

1．根据审计汇报性质可分为标准审计汇报和非标准审计汇报。

2．根据审计汇报使用目标可分为公布目标审计汇报和非公布目标审计汇报。

3．根据审计汇报详略程度能够分为简式审计汇报和详式审计汇报。

第三节审计汇报准则

一、审计汇报内容和格式

审计汇报应该包含下列基础内容和要求（以无保留心见汇报为例，参见教材396页例1）：

1．标题。统一规范为“审计汇报”。不能写成“财务审计汇报”、“查账汇报”等。

2．收件人。即汇报抬头，是指审计业务委托人。不一样企业有不一样抬头称呼。

如：ABC股份全体股东；ABC有限责任企业董事会。

3．引言段内容：

①审计范围

②会计责任和审计责任

4．范围段内容：

①审计依据

②审计工作

③确保程度

5．意见段内容：

①正当性

②公允性

公允性是指：会计政策选择和重大会计估量确实定符合国家颁布企业会计准则和相关会计制度要求，而且是合适；影响会计报表使用人判定或决议事项均已得到合适地表示和披露；会计报表中所反应信息已经得到合理分类和汇总；根据关键性标准，会计报表反应了交易和事项经济实质（教材新增）。

6．说明段:审计汇报说明段是指审计汇报中在意见段之前用于描述注册会计师对会计报表发表保留心见、否定意见或无法表示意见理由段落。

7．强调事项段:审计汇报强调事项段是指审计汇报中在意见段以后用于描述注册会计师对重大事项给予强调段落。

8．会计师事务所地址和注册会计师签章。

汇报要注明会计师事务所名称和地址，还要加盖事务所印章；同时，审计汇报必需由两名注册会计师签字或盖章，以表明其对审计汇报负责。如：

北京勤德会计师事务所（盖章）中国注册会计师：王豪（签章）

中国注册会计师：李明（签章）

地址：中国·北京二○○十二个月四月五日

9．汇报日期。审计汇报日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表日期。审计汇报日期应是注册会计师完成审计工作日期。注册会计师在界定完成审计工作日期时，应该考虑以下原因：

（1）应该实施程序已经完成；

（2）要求被审计单位调整或披露事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；

（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。第四节审计汇报基础类型

一、无保留心见审计汇报

当同时满足下列条件时，注册会计师应该出具标准无保留心见审计汇报：

（一）会计报表编制符合国家颁布符合企业会计准则和相关会计制度要求，会计报表在全部重大方面公允反应了被审计单位年末财务情况、该年经营结果和资金变动现金流量；

（二）注册会计师已经根据独立审计准则计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制；

（三）不存在应该调整或披露而被审计单位未予调整或披露关键事项。情况；

专业术语：以“我们认为”作为意见段开头，并使用“在全部重大方面公允地反应了”等专业术语。

无保留心见审计汇报参考格式见教材Ｐ396例1。

二、保留心见审计汇报

注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表反应就其整体而言是合适，但还存在着下述情况之一时，应出具表示保留心见审计汇报：

（1）未调整事项：部分关键财务会计事项处理或部分关键会计报表项目标编制不符合国家颁布《企业会计准则》和相关会计制度要求，需要调整或披露，但被审计单位拒绝进行调整或披露；

（2）审计范围局部受限：因审计范围受到局部限制，无法根据独立审计准则要求取得应得审计证据；虽影响重大，但不至于出具无法表示意见审计汇报；

专业术语：我们认为，除……以外，上述会计报表符合……。

1．因会计政策选择不合适而出具保留心见审计汇报参考格式见教材Ｐ396例2。

2．因审计范围受到限制而出具保留心见审计汇报参考格式见教材Ｐ398例3。

3．因会计报表披露不充足而出具保留心见审计汇报参考格式以下：

审计报告

ABC股份全体股东：

我们审计了后附ABC股份（以下简称ABC企业）20×1年12月31日资产负债表和20×1年度利润表和现金流量表。这些会计报表编制是ABC企业管理当局责任，我们责任是在实施审计工作基础上对这些会计报表发表意见。

我们根据中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包含在抽查基础上检验支持会计报表金额和披露证据，评价管理当局在编制会计报表时采取会计政策和作出重大会计估量，和评价会计报表整体反应。我们相信，我们审计工作为发表意见提供了合理基础。

20×1年12月15日，ABC企业将账面价值为×万元存货作为抵押品，向×银行借款×万元，但未在会计报表中对抵押事项给予披露。

我们认为，除了未在会计报表中对抵押事项给予披露可能产生影响外，上述会计报表符合国家颁布企业会计准则和《××会计制度》要求，在全部重大方面公允反应了ABC企业20×1年12月31日财务情况和20×1年度经营结果和现金流量。

××会计师事务所（盖章）中国注册会计师：×××（署名并盖章）中国注册会计师：×××（署名并盖章）

中国××市20×2年×月×日

三、否定意见审计汇报

注册会计师经审计后，认为被审计单位会计报表在会计处理方法选择等方面严重违反《企业会计准则》和相关会计制度要求，会计报表严重歪曲了被审计单位财务情况、经营结果和资金变动情况，被审计单位拒绝进行调整时，即会计报表未能从整体上公允反应被审计单位财务情况、经营结果和资金变动情况现金流量，注册会计师应该出具否定意见审计汇报

专业术语：我们认为，因为……重大影响，上述会计报表不符合……，未能公允反应……。

否定意见审计汇报参考格式见教材Ｐ399例4。

四、无法表示意见审计汇报

注册会计师在审计过程中，因为审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境严重限制，不能获取必需审计证据，以致无法对会计报表整体反应发表审计意见时，应该出具无法表示意见审计汇报。

无法表示意见不是不发表意见，而是指审计范围受到严重限制和关键审计程序未能实施，注册会计师不能对被审计单位会计报表发表意见。

专业术语：因为审计范围受到严重限制、因为无法实施必需审计程序等。

例：注册会计师无法搜集证据证实被审单位连续经营假设是合理，则应发表无法表示意见审计汇报。

例：对一个制造业企业进行审计，存货在整个资产中占比重较大，而被审单位拒绝监盘，无法证实这部分存货是否真实存在，对企业财务情况和经营结果影响巨大，应发表无法表示意见审计汇报。

无法表示意见审计汇报参考格式见教材Ｐ400例5。

五、增加强调事项段情形

1．当存在可能造成对连续经营能力产生重大疑虑事项或情况、且不影响已发表意见时，注册会计师应该在审计汇报意见段以后增加强调事项段对此给予强调。

2．当存在可能对会计报表产生重大影响不确定事项（连续经营问题除外）、且不影响已发表意见时，注册会计师应该考虑在审计汇报意见段以后增加强调事项段对此给予强调。

①当存在可能造成对连续经营能力产生重大疑虑事项或情况、且不影响已发表意见时，带强调事项段无保留心见审计汇报参考格式见教材Ｐ401例6。

②当存在可能对会计报表产生重大影响其它不确定事项、且不影响已发表意见

注：

1．对连续经营能力重大疑虑。依据《独立审计准则－连续经营》要求，如CPA认为连续经营假设是合理，但存在可能造成对其连续经营能力产生重大疑虑事项时，CPA应该考虑会计报表是否已经合适披露。如被审计单位进行了合适披露，CPA应出具无保留心见审计汇报，并可在意见段后增加强调事项段，描述造成对连续经营能力产生重大疑虑关键事项或情况及管理当局拟采取改善方法。如被审计单位未在会计报表中进行合适披露，CPA应该出具保留心见或否定意见。

2．存在可能对会计报表产生重大影响或有负债、重大不确定性事项。如CPA认为被审计单位管理当局对重大不确定性事项作出估量是合理，并进行了合适披露，应出具带强调事项段审计汇报。如被审计单位未能对该等事项作出合适披露，则CPA能够考虑出具保留或否定意见。

审计报告

ABC股份全体股东：

我们审计了后附ABC股份（以下简称ABC企业）20×1年12月31日资产负债表和20×1年度利润表和现金流量表。这些会计报表编制是ABC企业管理当局责任，我们责任是在实施审计工作基础上对这些会计报表发表意见。

我们根据中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包含在抽查基础上检验支持会计报表金额和披露证据，评价管理当局在编制会计报表时采取会计政策和作出重大会计估量，和评价会计报表整体反应。我们相信，我们审计工作为发表意见提供了合理基础。

我们认为，上述会计报表符合国家颁布企业会计准则和《××会计制度》要求，在全部重大方面公允反应了ABC企业20×1年12月31日财务情况和20×1年度经营结果和现金流量。

另外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注×所述，20×1年12月20日，ABC企业被Y企业指控侵犯了专利权，要求其赔偿损失×万元。法院已经受理，但还未审理。ABC企业法律顾问认为，ABC企业很可能败诉。假如ABC企业败诉，停止使用专利权并赔偿Y企业损失将会对其财务情况、经营结果和现金流量产生重大影响。ABC企业已经合理确定了相关损失。本段内容并不影响已发表审计意见。

××会计师事务所（盖章）中国注册会计师：×××（署名并盖章）

中国注册会计师：×××（署名并盖章）

中国××市20×2年×月×日

七、多种情况对非标准审计汇报影响

带强调事项段无保留心见审计汇报、保留心见审计汇报、否定意见审计汇报及无法表示意见审计汇报等，其内容均和标准无保留心见审计汇报不一样。使注册会计师不能提出标准无保留心见审计汇报情况只有多个，且因其出现问题关键性水平不一样，注册会计师需出具不一样类型审计汇报。

关键性可从下面几方面考虑：

1．相对金额大小

2．可计量性

3．项目标性质

4．范围受限制牵涉性。

多种情况对审计意见决议表情况关键性程度不关键①关键，但不影响会计报表整体公允表示很关键，以至影响会计报表整体公允表示审计范围限制无保留心见保留心见无法表示意见会计报表编制偏离正当性和公允性无保留心见保留心见否定意见审计不独立不管关键性怎样均发表无法表示意见①如注册会计师对关键错报或漏报已提出调整提议，且被审计单位已作调整，可视同不关键。

假如注册会计师已确定应该出具保留心见或否定意见审计汇报，不得以无法表示意见审计报表来替换。也不能以保留心见替换否定意见或以带说明段无保留心见替换保留心见。第五节审计汇报编制

一、编制审计汇报步骤

审计汇报通常由审计项目责任人编制。编制审计汇报需经过以下多个步骤：

1．整理分析审计工作底稿。

2．被审计单位会计报表调整。

3．确定审计意见类型和措辞。

4．编制和出具审计汇报。

二、编制和使用审计汇报要求

编制及使用审计汇报时，应符合下列基础要求：

1．内容要全方面完整。

2．责任界限要分明。

3．审计证据要确凿充足合适。

4．审计汇报使用要合适。

第六节期后发觉事实

一、期后发觉审计汇报日存在事实

假如注册会计师在已审会计报表公布后意识到会计报表中一些资料有重大错误，就有责任确保已审会计报表使用者了解相关错报情况。

补救措施：

（1）要求被审计单位立即公布一个修正后会计报表，并解释修正原因。

（2）被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师通知董事会，同时向对被审计单位有管辖权管理机构汇报

（3）让报表使用者知道，报表不再值得依靠。如是上市企业，应要求证券监管部门或证券交易所通知股东。

二、在会计报表公布日获知重大不一致和重大错报

在查阅审计汇报公布以后获取其它信息时，应关注：

1．存在重大不一致--其它信息和报表矛盾--可能造成注册会计师对审计结论和审计意见产生怀疑。

若需要被审计单位修改会计报表时：

同意修改--原审计汇报撤销，实施必需程序后--重新出具审计汇报

拒绝修改--考虑是否修改已出具审计汇报类型

2．对事实重大错报其它信息中--对已审报表反应事项不相关关键信息做出了不正确披露。

如同意修改--可实施检验被审计单位所采取方法--是否合适等必需程序，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。

如拒绝修改--以书面形式通知被审计单位最高管理当局（通常是董事会）基于谨慎--听取律师意见。

第七节