行政事业单位会计寻租行为研究

第第页行政事业单位会计寻租行为研究摘要：近30年来，我国GDP保持高速增长，但我国的财政收支增幅远超GDP增幅，存在支出结构不合理、效率低下等问题。本文作者通过对寻租理论的研究入手，并创造性的将经济学中的寻租理论、官僚理论与会计寻租理论有机结合，运用于我国行政事业单位，深入分析了我国行政事业单位会计寻租行为产生的根源。作者以“N高校”为例进行实证分析，从编制预算、执行预算到年终决算全方位地描述了会计寻租实现的过程，并深刻地揭示了隐藏在“漂亮报表下”的种种会计寻租行为，在微观层面进一步验证了行政事业单位会计寻租行为发生的根源、现状及危害，并提出了合理的改革建议和方法。

关键词：官僚理论；会计寻租；行政事业单位

改革开放30多年以来，我国经济发展取得了举世瞩目的成就，GDP年均增速高达9.8%。与此同时，财政收支却以更高的速度在增长，财政收支所占GDP的比重也在逐年增长。而财政收入占GDP比重从1999年最初的12.76%增长到2012年的22.57%，财政支出占GDP比重更是由从1999年最初的14.71%增长到2012年的24.07%。财政收入与财政支出的增速远大于GDP的增速，也就是说，虽然我们把蛋糕做得越来越大，但老百姓能直接分到的份额却是在逐年减少。即便如此，各地方财政官员们抱怨最多的仍旧是可支配财力少，城市基建投入不足、保障房建设资金紧张、医保投入资金不足、教育投入压力大等。对于以上的种种现象，国内学者一直没有停止过寻求答案，他们认为预算体制不健全、市场经济、分税制、预算的不民主以及官僚体制是造成财政超额收支与低效率问题的根本原因。虽然他们从各个方面解释了财政超额收支与低效率的产生原因，但他们忽略了通过经济学理论对问题的本质进行分析。为了弥补这方面的不足，一些学者就引进了西方经济学中的寻租理论来分析问题，为更好地解释这一问题又提供了新的理论依据。

一、官僚寻租理论模型

塔洛克就对垄断租下了一个定义，在他看来，寻租是那种利用资源通过政治过程获得特权从而构成对于他人利益的损害大于租金获得者收益的行为。而笔者认为，所谓“寻租行为”，从广义角度来定义，应该是指人类社会中的非生产寻利活动，或者是指某种为了维护、再分配既得利益的非生产性活动；而从狭义角度来定义，则是指利用法律或行政的手段阻碍各种生产要素的自由流动以及各行业的自由竞争以维护或瓜分既得利益的行为。寻租具有以下四个特点：（1）非生产性，（2）耗费资源，（3）损害他人，（4）寻租行为的发生由制度决定。

（一）以垄断为例，分析寻租活动的社会成本

西方经济学经典理论认为，在自由竞争的市场条件下，租的存在会吸引要素由其他产业流入有租的产业，在价格机制的作用下，使要素在该产业中的收入和其他产业中的收入一致，形成长期均衡。但是，如果人们追求的是既得的社会经济利益，手段是寻求政府干预，利用行政、法律等阻碍生产要素在不同产业间的自由流动、自由竞争来攫取既得利益，或者对之进行再分配，其活动的行政就是“寻租”。下面，我们以垄断为例，用图1来分析政府政策制造的租金追求活动。

分析图1可以看出，D是对这一产品的需求，根据消费者行为理论，需求曲线是消费者的边际效用曲线，为简单分析，假设该行业是一个成本不变行业。在不存在寻租的自由竞争的市场条件下，长期均衡价格是P0，这时的均衡产量是Q2，消费者消费Q2量的某商品获得的总效用是梯形CDOQ2的面积，三角形CDP0的面积构成了消费者剩余。如果政府将该产品变为特许配额产品，则产生了一个人为垄断市场，我们可以把它看做是由制度的改变而引发了寻租行为的发生，此时，厂商只有通过寻租才能获得特许配额经营权，这时市场由于供不应求而处于失衡的状态，市场对应的产量是Q1，垄断价格是P1。由于政府在市场中起决定作用，为了维持垄断阻止长期均衡的达到，政府将会限制产量维持在Q1水平上，因为垄断利润的存在，厂商就会为了获得特许经营配额，通过各种手段向政府寻租，这种行为正好符合寻租的“非生产性”特点，长方形P1P0AB原本就应该是消费者剩余，现在它则移到了生产者手里，这又恰恰验证了寻租活动“损害他人”这个特点，而且消费者剩余还多损失了一块三角形ABC，这个三角形也是由于寻租活动而造成的社会福利损失，经济学上也称之为哈伯格三角形。

为了更好的说明寻租造成的社会总福利损失，这里我们可以假设寻租者的初始效用U等于其收入Y，令其投入的收入为I，可能得到的租金为R，再假设每一个人都有相同的概率获取租金，寻租者是风险中性的，而进入寻租领域是自由的。在这样的假设下，寻租将持续到这样一个点，寻租者的数目N刚好保证作为一个寻租的预期收益等于一个非寻租者的收入，即：

E（Y）=1/N（Y-I+R）+（N-1）/N（Y-I）=Y

由此推出，当实现均衡的时候，有R=NI

这就说明了投入寻租的总收入刚好等于寻租可能得到的租金。对利益集团而言，集团的整体福利可能获得了提高，但对于社会而言，社会总福利则是降低的，所以，寻租活动将会带来社会资源的浪费与低效率。

（二）官僚制定义、特征及目标

“官僚”一词最最早出现在18世纪的法国，“官僚机构”也来自法语，翻译成中文，含义就是“办公室的统治”，所以“官僚”最初是指所有的政府官员。而在西方文官制度建立后，它一般指非经政治选举的、经考试进入政府、不受政府更迭影响的政府官员。而“官僚机构”一词来源于英语，其有贬义的含义，有某种“低效率”的意思在里面。官僚制最早是由德国社会学家马克斯・韦伯提出的，他认为官僚制是权力依职能和职位分工和分层、以规则为管理主体的管理方式和组织体系，亦称科层制。笔者根据韦伯所提出的层级官僚制理论，总结得出所谓“官僚机构”的特征从内部来看实行严格的等级制，从外部来看便是一种委托管理机构，而官僚制的最大特点在于它是“秘密”的，体制中人永远掌握有信息优势。

而官僚机构最大的目标就是预算最大化。预算规模的增加常常会导致职位的重新定级，或是人员的增加和官僚化。为了更清晰地理解官僚制的目标在追求预算最大化，我们可以用图2所描述的预算最大化模型来证明：

图2

由图2所示，当某一个人不是官僚的时候，个人的收入是Z，Px、Py是公共物品和私人物品的价格，X、Y分别是公共物品和私人物品的数量。这样可以得到非官僚的预算约束线Z=X×Px+Y×Py。在其他的条件相同的情况下，如果这个人变成了官僚，那么，除了货币收入外还能依靠其地位得到非货币收入，这个收入为公共物品的总价值的一个比例，假设为M×X×Px。这样，他的预算约束变成Z+M×X×Px=X×Px+Y×Py。可以看到，两个人面临的公共物品和私人物品的价格是不一样的，对于官僚而言，公共物品的价格相对较低，在其他的条件相同的情况下，他将更倾向于数量更多的公共物品。通过图2-2我们可以看到，个人在做官和不做官的时候的预算约束分别为AA和BB，预算约束线的斜率是公共物品的相对价格，引入无差异曲线，这样我们可以看到，不是官僚的时候，其均衡点是在E点，而作为官僚，其均衡点在F点，对应的公共物品数量是G2，远远大于不是官僚的时候的均衡数量G1。

在这种双边垄断关系中，双方的权力是不对等的，其原因在于信息的昂贵导致双方的信息不对称，官僚机构是庞大而烦杂的，人员众多，而上级预算拨款单位对于官僚机构是一对多的关系，所以官僚机构占有绝对优势。上级预算拨款单位与官僚之间虽然是委托与被委托的关系，它可以轻易地通过各种“寻租”手段争取到拨款的最大数额，这就相当于完全价格歧视了，由此官僚机构获得了全部消费者剩余，而对其的监督则大大弱化了。而官僚寻租的手段有政策寻租、关系（人脉）寻租、利用规则漏洞寻租等多种方式。

二、行政事业单位会计寻租产生机制

行政单位是进行国家行政管理、组织经济建设和文化建设、维护社会公共秩序的单位，主要包括国家权力机关、行政机关、司法机关、检察机关以及实行预算管理的其他机关、政党组织等。而事业单位是指国家以社会公益为目的的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。对照公共选择学派中的官僚理论，我国的行政事业单位，只有追求预算最大化，才能实现单位的最大利益。所以我们不难得出结论：我国目前的行政事业单位体制在实质上与官僚制具有高度一致性，正因为我国行政事业单位的官僚制属性，为会计寻租行为的产生提供了制度基础。而导致行政事业单位会计寻租行为发生的直接原因，笔者分析主要有以下几点：

（一）行政事业单位的官僚制特征及预算体系是会计寻租行为产生的基础

我国目前的预算体系是一种自上而下，从中央到地方，层层下拨的体系，这种预算体系带有明显等级节制的官僚制特征，它所强调的是对预算的“控制”，而非“绩效”，所以，带来的结果则是以大量的文件、政策、规定来严格控制资金的使用方式，力求控制到每一个细节，确保资金的使用流向是真实的、合法合规的。这样的预算体系会带来两个后果：

1.过分强调了预算使用过程的控制，而对预算使用所真正所要达到的效果却无人关心；

2.繁复的文件、政策、规定使得操作人员的专业程度更加提高，因为外人会难以悉数了解数量庞大的文件规定内容，这就为会计寻租提供了坚实的制度基础。

（二）独特的会计专业体系是会计寻租空间的主要来源

前文我们已经谈到官僚制的特征之一是专业化分工所带来的“秘密制”，而我国行政事业单位会计体系也印证了这一特征，因为它是一个完全独立的体系，其执行的会计制度、报表结构、记账方法、科目设置、项目规则等与通行的企业会计完全不同，国际通用的会计核算和注册会计师审计对其的监督功能会减弱。同时，行政事业单位会计于企业会计不一样，一般不采用权责发生制而采用收付实现制，所以，收付实现制的施行，就会造成很多应确认收入和应确认支出无法及时入账，给会计寻租提供了广阔的空间。

（三）双边垄断和信息不对称为会计寻租提供有利条件

前文我们已经谈过官僚机构的权力来源，那就是官僚制所特有的双边垄断以及官僚们的专业知识和信息优势，而我国行政事业单位的会计分级制度，恰恰人为地创造出了一个完美的带有信息不对称特征的双边垄断模型。预算拨款的上下级单位存在着一个双边垄断的关系，财政代表了政府对公共物品的需求，是公共物品的唯一买家；而一个上级单位则需要面对成百上千个下级单位，下级单位执行预算的过程就是生产公共物品的过程，也就是公共物品的唯一卖家。作为公共物品的唯一供应者，下级预算单位会计完全了解本单位公共物品的真实生成成本，而上级预算单位由于缺乏手段获取有关生产成本的准确信息，在与下级预算单位的讨价还价过程中，下级预算单位可以提出高于生产成本的预算标准，而上级单位面对大量下级单位上报的预算方案时，但迫于时间和人力成本的限制，除了接受也别无选择，这就为会计寻租提供了无数的可能。

（四）官僚制等级间所特有的“父子关系”决定了会计寻租行为的无风险性

前文我们已经谈过，上级预算拨款单位与官僚之间是一种特殊的“父与子”的关系，对官僚充满着“父爱”，即使官僚犯错，也会以包容的心态去原谅他。而我国的情况恰恰也是这样，在行政事业体制中的上下级之间也存在着这种“父与子”的特殊关系。在现行的行政事业单位会计制度下，会计科目的运用，专项项目的设置，项目明细预算的编制都是可选择的，预算会计完全可以按照有利于本单位预算最大化的角度出发，在财务制度框架内编制预算报表和决算报表，这样申请到的预算必然是大大超出实际生产成本的。综上所述，笔者认为，所谓行政事业单位的会计寻租是指在社会总财富不变的情况下，行政事业单位通过采取一系列合法的会计手段，以达到改变财务报表数据目的，从而转移更多公共资源分配，从中获取大于公共物品真实生产成本预算，以达到本单位预算最大化的非生产性活动。为了更加深入具体的了解我国行政事业单位会计寻租行，笔者将以某行政事业单位实例来分析会计寻租的具体实现过程。

三、以“N高校”为例分析行政事业单位会计寻租实现过程

通过前文的分析，我们已经知道了行政事业单位会计寻租产生的原因，但我们要深入了解行政事业单位会计寻租的实现过程，笔者将以假设的“N高校”为例，来分析行政事业单位会计在预算申报、执行、决算审计全过程中是如何实现寻租的。

在预算的申报过程中，“N高校”的预算会计利用本年度填报下一年度预算的时间差，将测算明年应该退休的在职人员直接算作退休人员，并将离退休人员每年自然减少人数忽略。除了在人数上的人为控制外，由于存在信息不对称的因素，”N高校”预算会计在计算师生比系数上进行了所谓的“合理”调整，用“下年预测法”调整具有研究生学位、正高职称和副高职称教师占专任教师的比例，追加外聘兼职教师人数，同时引入附加指标（院士指标、长江学者和“千人计划”人才指标、“杰出青年”和“国医大师”）等加分人才指标，综合运用一系列的“会计寻租”手段后，将”N高校”的师资系数进行人为提高。在“专户管理行政事业性收费”中，预算会计将预测“收费率”人为降低，故导致应上缴的财政专户管理资金减少。在上年结余和结转资金中，预算会计根据财政年度决算只统计到二级科目的技术漏洞，将三级科目中的“未完项目结余”金额调整至“单位一般基金”，在“一般基金”总数不变的情况下，减少了“上年结余和结转资金”。

在预算执行过程中“N高校”的会计利用政府集中采购中的漏洞，将该设备拆分申报，拆分出来的设备则不在政府采购品分类目录中，按照规定，则可以采取单位自主采购模式进行，由于”N高校”申报的预算资金大于实际的资金需求，所以在项目执行过程中，对于一些无法按时完成支出计划的项目，会计会根据需要调整相应科目，比如将原本应该是收入类科目设成代管类科目，同时将原本应该是内部往来类科目记做收支出类科目，导致从报表上看预算是完成的，但实际上只是虚增了支出。减少的收入以及虚增的支出资金则转移变成了单位的自有资金。

年终决算时，“N高校”早已经通过各种会计手段将当初预算虚增收入及套用财政资金做平了。比如：按规定“财政拨款收入”和“财政专户管理资金”预决算数字应该保持一致，但“财政专户管理资金”为单位收取的各项事业收入，”N高校”本年实际应纳入财政专户事业收入超收，为了将超额收入留在本单位自由支配，此时，会计就会利用收入科目的可选择性漏洞，通过调增“其他事业收入”科目，在当年12月31号之前通过调整收入帐来达到平衡。即使有科目的确无法完成预算指标，“N高校”也可以通过提前或延迟结账，而达到准确完成年度预算的目标，这正是因为目前行政事业单位会计制度实行的是“收付实现制”而不是“权责发生制”导致的会计寻租手段。

因为上下级单位都是官僚机构，存在着“双边垄断”和一种类似于“父爱”的关系，即使审计发现了重大问题，也只会将问题向上级财政部门反映，如果问题性质严重，那么上级财政部门也会因前期审核不严而负有不可推卸的责任，相当于“板子又打了回来”，所以，有这个大的前提存在，专业的注册会计师业务水平再高，审计也就往往流于形式了。

四、行政事业单位会计寻租问题治理的制度安排设计

针对上文中提到行政事业单位的会计寻租问题，从众多行政事业单位中的财务管理现状来看，是普遍存在的，严重侵蚀了我国的财政收入，会计寻租行为长期恶性地循环，也是造成我国财政超额收支和低效率问题的重要原因之一。对此，我们必须引起重视，采取针对性的措施，最大限度地压缩行政事业单位会计寻租空间，提高财务管理的水平，减少社会总福利的损失。为此，笔者提出以下几个方面的改革设想：

（一）探索行政事业单位绩效预算体制改革

前文已谈到我国目前预算体系是一种“控制”预算，而非“绩效”预算，所以，笔者认为，最根本的解决办法便是探索行政事业单位绩效预算改革。所谓绩效预算是政府预算方法的一种创新，这种预算方法将政府预算建立在可衡量的绩效基础上，把预算资源的分配与政府部门的绩效联系起来，强调结果和效率，目的是提高财政支出的有效性。这种以预算资金绩效“倒逼”行政事业单位管理体制、运行机制改革的模式，能以其强大的预算激励和约束机制，推进政府改革，提高政府执政能力。绩效预算在美国乃至其他一些国家的实践，也表明了它的可行性和有效性。所以，笔者认为，只有从“控制”预算转变为“绩效”预算，才能真正压缩会计寻租空间。

（二）行政事业单位会计制度改革

前文我们已经了解到独特的会计专业体系是会计寻租空间的主要来源，那么要改变会计寻租泛滥的现状，我们就必须要从改变目前的会计制度着手。首先，笔者认为应将我国目前通行的收付实现制改为权责发生制。其次，我们还应该明确界定行政事业单位会计准则的应用范围，正确的做法是应该将我国行政事业单位会计体系统一纳入到预算会计体系中，将行政事业单位会计与非营利组织会计一起界定为公共会计体系。最后，还需要规范会计科目、明确定位会计信息，即客观、真实的反映事业单位的财务状况，要明确所有行政事业单位会计科目的使用范围，归并不合理科目，撤销一些容易引起会计寻租行为的科目，最大限度地使科目表达的经济行为清晰明确。

（三）财务信息公开、完善会计报告体系、事后审计及绩效奖惩机制

前文我们已经说过官僚机构的寻租空间来源于它的“秘密制”特征，而“秘密”的相反面则是透明公开，所以，只要遵循财务信息透明公开原则，各行政事业单位定期将会计报告向社会公开，接受广大人民监督，这样，会计寻租空间将会大大被压缩。同时，还要建立事后审计激励机制，建议成立财政专项审计奖励基金，经费来源可以是因审计工作而挽回的国家财政损失按一定比例提成，针对审到重大问题的审计机构要实行必要的奖励，只有这样，才能真正杜绝会计寻租问题的泛滥。最后，建立必要的绩效考核与奖惩制度非常重要，一方面，要完善财务管理的绩效考评体系，满足行政事业单位的发展需要，对单位内部资金的运用情况及管理水平有一个公正客观地评价，提高广大财务人员的管理积极性；另一方面，针对违反政策的单位，要有严厉的问责及