税务会计与税务筹划（第四版）课件：所得税会计

所得税会计第一节企业所得税概述第二节企业所得税的计算与申报第三节企业所得税会计基础第四节企业所得税的会计处理第五节个人所得税的会计处理第一节企业所得税概述沿革1991年7月1日1994年1月1日2008年1月1日《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，该税法是在合并原《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》的基础上制定的。《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，统一了内资企业所得税（此前分别执行的是国营企业所得税、集体企业所得税和私营企业所得税）《中华人民共和国企业所得税法》建立各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制度，为各类企业创造公平的市场竞争环境。一、企业所得税的纳税人企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种直接税。“企业”分为居民企业和非居民企业。居民企业是指依法在中国境内成立或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

二、企业所得税的扣缴义务人（一）支付人为扣缴义务人（二）指定扣缴义务人（三）扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。（四）若纳税人提出自行履行纳税义务的,且扣缴义务人因特殊原因无法履行扣缴义务的,经县级以上税务机关核准,可按税法规定期限自行申报缴纳税款。（五）扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。在中国境内存在多个所得发生地的,由纳税人选择一地申报缴纳税款。三、企业所得税的征税对象（一）居民企业的征税对象居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。“所得”包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。（二）非居民企业的征税对象非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外、但与其所设机构、场所有实际联系[1]的所得，缴纳企业所得税。

四、企业所得税的税率（一）基本税率居民企业所得税的基本（正常）税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但其取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，其适用税率为20%。20%小型微利企业15％国家重点扶持的高新技术企业（二）优惠税率五、企业所得税的应税收入应税收入就是税法规定的应纳税的收入。它是在财务会计按会计准则确认、计量的基础上，按税法规定再予确认和计量的收入。

（一）收入总额1.收入的形式和内容企业以货币形式（包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等）和非货币形式（包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等）从各种来源取得的收入，为收入总额。

（4）股息、红利等权益性投资收益收入总额的具体内容

（3）转让财产收入

（7）特许权使用费收入（8）接受捐赠收入（5）利息收入（6）租金收入（2）提供劳务收入

（9）其他收入

（1）销售货物收入2.收入的确认和计量所得税会计也是以权责发生制为会计基础，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。应税收入的确认原则和条件与财务会计基本相同，但也有差异。企业下列生产经营业务可以分期确认收入的实现:(1)以分期收款方式销售货物的,应当按照合同约定的收款日期确认收入的实现。(2)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（二）不征税收入收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。

六、企业所得税的税前扣除项目（一）税前扣除的基本原则（二）税前扣除的确认原则1.权责发生制原则2.配比原则3.相关性原则4.确定性原则5.合理性原则6.划分收益性支出和资本性支出原则合法性合理性真实性（三）税前扣除项目企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业以取得的不征税收入用于支出所形成的费用或财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。除税收法律、行政法规另有规定外,企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出,不得重复扣除。1.销售（营业）成本2.期间费用3.税金及附加4.损失5.其他支出（四）准予扣除项目的确认纳税人的财务会计处理与税法规定不一致的，应依照税法规定予以调整，按调整后的金额（准予扣除的金额）扣除。1.工薪支出2.职工福利费、工会经费、职工教育经费支出（分别不得超过工资的14%、2%、2.5%）3.基本社会保险费和住房公积金4.公益性捐赠支出（不超过年度利润总额12%的部分）5.利息支出6.汇兑损失7.借款费用支出8.业务招待费企业实际发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。9.广告费和业务宣传费企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。10.固定资产折旧费用11.无形资产摊销费用12.长期待摊费用13.存货成本

企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。14.转让资产企业转让资产的净值（有关资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额），准予在计算应纳税所得额时扣除。15.呆账准备16.专项资金17.租赁费18.劳动保护支出19.劳务服务20.非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。（五）不得扣除项目1.不得扣除的基本项目（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）不属于公益性捐赠规定条件以外的捐赠支出；（6）赞助支出（即企业发生的各种非广告性质的支出）；（7）未经核定的准备金支出（企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；（8）与取得收入无关的其他支出。2.其它不得扣除项目（六）亏损的处理

企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。七、企业所得税的税收优惠新企业所得税法实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠体系，符合所得税优惠的国际发展趋势。（一）免税收入1.国债利息收入。2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。4.符合条件的非营利组织的收入。5.证券投资基金有关收入。（二）法定减免1.免缴企业所得税2.减缴企业所得税3.符合条件的技术转让所得4.预提所得税的减免5.民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。（三）定期减免1.享受企业所得税定期减税或免税的新办企业2.企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得,从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起,第1年至第3年免缴企业所得税,第4年至第6年减半缴纳企业所得税。3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得,从项目取得第一笔生产经营收入所属年度起,第1年至第3年免缴企业所得税,第4年至第6年减半缴纳企业所得税。4.企业从事上述投资经营项目，按规定享受定期减免税优惠的,在减免税期限内转让的,受让方自受让之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的,受让方不得就该项目重复享受减免税优惠。5.软件产业和集成电路产业发展的优惠政策（四）再投资退税

（五）

加速折旧1.由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产；2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。（六）加计扣除（七）减计收入（八）抵扣税额（九）税收抵免（十）新旧所得税法优惠政策的过渡与衔接八、纳税地点和纳税年度（一）纳税地点除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地（企业按照国家有关规定进行登记注册的住所地）为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。非居民企业取得税法规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。（二）纳税年度企业所得税按纳税年度计算，纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。九、房地产开发企业所得税政策（一）未完工开发产品的税务处理（二）完工开发产品的税务处理（三）开发产品预租收入的确认（四）合作建造开发产品的税务处理（五）以土地使用权投资开发项目的税务处理（六）开发产品视同销售行为的税务处理（七）

代建工程和提供劳务的税务处理（八）开发产品成本、费用的扣除（九）企业所得税的预缴（十）征收管理

第二节企业所得税的计算与申报一、资产的税务处理（一）资产的计税基础:企业的固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等各项资产,均应以历史成本为计税基础。（二）固定资产

计税基础、折旧方法、折旧年限、改建支出、大修理支出、长期待摊费用的摊销（三）递耗资产（四）生产性生物资产（五）无形资产（六）投资资产（七）存货存货是指企业持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。1.存货的计税基础2.存货的计价方法（八）企业重组二、应纳税额的计算（一）居民企业应纳税所得额的计算企业应纳税所得额的计算，应以权责发生制为原则（国务院财政、税务主管部门另有规定的除外）。企业应当建立健全会计制度，并按照税法规定正确计算应纳税所得额。（二）居民企业应纳税额的计算企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除按税收优惠规定的减免税额和抵免税额后的余额，为应纳所得税。其计算公式为：应纳税额

=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额（三）非居民企业应纳税所得额和应纳税额的计算非居民企业取得的应税所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（1）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（2）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（3）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。（四）抵免税额的计算1.境外已纳税额的抵免2.居民企业境外权益性投资收益的税收抵免三、特别纳税调整（一）关联方与关联方交易关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或个人:1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；2.直接或者间接地同为第三者控制；3.在利益上具有相关联的其他关系。（二）独立交易原则的涉税认定（三）预约定价（四）收入的调整（五）应纳税所得额的核定（六）债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准（七）年度关联业务的纳税申报（八）不具有合理商业目的的认定（九）补征税款

四、企业所得税的申报与缴纳（一）企业所得税的预缴企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定每个企业的预缴期间。（二）企业所得税的汇算清缴企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

（三）货币计量单位（四）居民企业跨地区经营的汇总纳税（五）非居民企业的汇总纳税（五）非居民企业的汇总纳税非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。“主要机构、场所”是指具备下列条件的机构、场所:(1)对其他各机构、场所的生产经营业务负有监督管理责任；(2)设有完整的账簿、凭证,能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。“经税务机关审核批准”是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。五、企业所得税的核定征收（一）企业所得税核定征收的范围（二）企业所得税征收方式的确定（三）定额缴纳（四）核定应税所得率缴纳第一步，计算应纳税所得额，计算公式为：应纳税所得额＝收入总额×应税所得率或＝成本费用支出额÷（1－应税所得率）×应税所得率第二步，计算应纳所得税额，计算公式为：应纳所得税额＝应纳税所得额×企业所得税税率六、企业所得税纳税申报表的填制第三节企业所得税会计基础一、企业所得税会计（AccountingforIncomeTaxes）概述二、企业所得税会计的理论基础（一）所得税会计处理目标（二）所得税会计中的所得税性质收益分配论费用论（三）当期计列法与跨期所得税分摊法1.当期计列法2.跨期所得税分摊法（四）所得税分摊（摊配）的具体方法1.部分分摊2.全部分摊

三、企业所得税会计差异所得税会计差异即会计所得与应税所得之间的差异额，亦称“计税差异(TaxDifferences)”。在递延法和利润表债务法下，按“差异”在未来是否能够转回，可分为永久性差异和时间性差异两类。

（一）永久性差异永久性差异(PermanentDifferences)是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。永久性差异有四种基本类型：可免税的会计收入、收益税法作为应税收益的非会计收益不可扣除的会计费用或损失税法作为可扣除费用的非会计费用

（二）时间性差异与其它暂时性差异

1.时间性差异（1）时间性差异——会计收益大于应税收益（2）时间性差异——会计收益小于应税收益2．其他暂时性差异（1）子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润；（2）资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；（3）企业合并采取购买法时，被合并企业可辨认资产或负债在会计上按公允价值入账，而税法规定报税时按账面价值计算，致使合并后的计税基础与账面价值之间产生差异；（4）资产或负债初始确认的账面金额不同于其初始计税基础（5）各项资产减值准备；（6）研究开发费用；（7）债务重组；（8）非货币性资产交换等。

（三）暂时性差异：应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异

暂时性差异(TemporaryDifferences)是指资产或负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。（三）计税基础1.资产的计税基础资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以在应税经济利益中抵扣的金额。即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前扣除的金额。

2．负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去该负债在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。第四节企业所得税的会计处理

一、所得税会计账户的设置和基本处理方法（一）账户设置1．“所得税费用”账户：采用应付税款法的企业，期末按应税所得额计算的本期应交所得税，记入其借方。采用纳税影响会计法的企业，“所得税费用”核算企业根据所得税准则确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

2．“递延所得税资产”（采用资产负债表债务法）核算企业根据所得税准则确认的可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损产生的所得税资产，也在本账户核算；企业应当按照可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。3.“递延所得税负债”账户（采用资产负债表债务法）核算企业根据所得税准则确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债，企业应当按照应纳税暂时性差异项目进行明细核算。4．“递延税款”账户（采用递延法、利润表债务法）核算企业由于暂时性差异造成的税前会计利润与应税所得之间的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的金额。5.“应交所得税”明细账户“应交税费”总账账户下的一个重要的明细账户。反映企业所得税的应交、实际上交和退补情况。（二）所得税会计处理的基本方法

1．采用“应付税款法”的企业，按应税所得额计算应交所得税时，记：借：所得税费用贷：应交税费──应交所得税2．采用“纳税影响会计法”的企业（1）反映每期所得税时，记：借：所得税费用（记入本期损益的所得税费用）递延所得税资产（对所得税的影响额，以本期暂时性差异额乘以所得税税率或上述借贷金额之差额）贷：应交税费──应交所得税（以本期应税所得额乘以所得税税率）或贷：递延所得税负债（对所得税的影响额，以本期暂时性差异额乘以所得税税率或上述借贷金额之差额）（2）递延税款转回时借：所得税费用贷：递延所得税资产或：借：递延所得税负债贷：所得税费用3．实际上缴所得税时，记：借：应交税费──应交所得税贷：银行存款4．实行所得税先征后返的企业，在上缴后收到返还的所得税时，记：借：银行存款贷：所得税费用5．事业单位应交所得税，记借：结余分配──应交所得税贷：应交税费──应交所得税（三）中期财务报告的所得税会计处理中期财务会计报告的编制有两种做法：一是独立观，二是一体观独立观一体观二、应付税款法的会计处理应付税款法（TaxesPayableMethod）是企业将本期税前会计利润与应税所得额之间的差额所造成的影响纳税的金额直接记入当期损益，而不递延到以后各期的一种所得税会计处理方法。应付税款法是税法导向的会计处理方法。三、纳税影响会计法的会计处理纳税影响会计法（taxeffectaccounting）是将本期税前会计利润与应税所得额之间产生的暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期（即将本期产生的暂时性差异对所得税的影响采取跨期分摊）的一种所得税会计处理方法。采用纳税影响会计法，所得税被视为企业在获得收益时发生的一种费用，并应随同有关的收入和费用计入同一纳税期内，以达到收入和费用的配比。（一）利润表债务法利润表债务法又称利润表法，它是将时间性差额对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整。利润表债务法以利润表为基础，注重时间性差异。计算程序和计算公式如下：1.应交所得税=应纳税所得额×现行税率2.本期因税率变动调增累计应纳税时间

现行前期确认应纳税时间性

或调减递延所得税资＝性差异或累计可×

所得－差异或可抵减时间性差

产或递延所得税负债抵减时间性差异

税率异时适用的所得税税率

递延税款已经确认递延税款金现行所或者＝－×

账面余额额的累计时间性差异得税率3.所得税费用=财务会计利润×现行税率+因税率变动对前期递延税款的调整数4.递延税款=应交所得税－所得税费用（二）资产负债表债务法资产负债表债务法又称资产负债表法，它是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对企业期末资产和负债的影响。资产负债表债务法以资产负债表为基础，注重暂时性差异。计算公式表示如下：⑴应交所得税=应纳税所得额×现行适用税率⑵期末递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余额×预计税率⑶期末递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余额×预计税率⑷递延所得税负债（资产）=期末递延所得税负债（资产）－期初递延所得税负债（资产）(5)本期所得税费用＝本期应交所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）资产负债表债务法适用于对所有暂时性差异的处理，处理时应遵循以下步骤：（1）确定一项资产或负债的税基（计税基础）；（2）分析、计算暂时性差异；（3）确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债（或资产）；（4）将递延所得税负债（或资产）及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。四、特定业务与特殊业务的所得税会计处理

（一）所得税抵免与合并纳税的会计处理（二）企业对外捐赠的涉税处理企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。（三）企业接受捐赠的涉税处理企业接受捐赠时，应借记有关资产账户。企业接受捐赠资产按税法规定确定的入账价值在扣除应交纳的所得税后，计入“营业外收入——捐赠利得”。（四）视同销售业务的涉税处理在一般情况下，企业视同销售业务应纳的增值税和消费税，应借记“在建工程”等，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”、“应交税费──应交消费税”。

（五）非货币性资产交换的涉税处理1.具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

（1）会计准则的规定对于非货币性资产交换，如果具有商业实质（换入资产未来现金流量相关参数与换出资产显著不同；换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与公允价值相比是重大的），且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益或所得；如果未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益。

（2）税法的规定根据税法规定，这类交易称为以物易物，双方都应将非货币性资产交换分解为出售或转让其持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务会计处理，分别计算缴纳相应的流转税费和企业所得税。双方要签订相关书面合同，收款单位要取得与书面合同相符的专用发票和运输发票，还要报经主管税务机关批准。如果是属于货物的以物易物，双方应各自以发出的货物正确核定销售额并计算相应的销项税额，以各自收到的货物核定购货额，并依据对方开具的合格增值税发票抵扣进项税额，即同时反映货物购销的进项税额、销项税额。（3）会计处理方法当收到补价占换出资产公允价值的比例等于或小于25％时，作为非货币性交易处理；高于25％时，作为货币性交易。2.不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理（1）不涉及补价的非货币性资产交换如果非货币性资产交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，财务会计不确认损益，以换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和，作为换入资产的成本；但税务会计要按税法的规定，正确确认非货币性资产交换时的计税金额，计算反映“交换”时应缴的流转税费，期末，还要进行企业所得税的纳税调整。

（2）涉及补价的非货币性资产交换如果非货币性资产交换不具有商业实质，企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。（六）资产减值的所得税会计处理企业在符合资产减值条件时，应计提资产减值准备，由于现行税法只允许企业在年末按应收账款余额的5‰内提取的坏账准备在税前扣除，超过该比例以及其他资产减值准备一律不得在税前扣除。对因此而形成的所得税差异，企业应正确进行会计处理。

1．坏账准备的所得税处理按税法规定，企业发生的坏账损失，原则上应按其实际发生额据实扣除（当然要符合税法的规定条件）。如果企业坏账损失采用直接转销法，只要符合税法规定的坏账损失条件，其实际发生额是允许在税前扣除的；因此，若企业采用备抵法计提坏账准备，其超过税法规定比例的部分，实质上是一项差异，其转回时间应在符合税法规定的确认条件时，即坏账损失实际发生时。

2．其他资产减值的所得税会计处理（1）计提减值准备的纳税调整及其会计处理。由于企业按会计制度及相关准则规定计提的资产减值准备不符合税法的“真实发生的据实扣除原则”，因此，企业计提各项资产减值准备期间与税法规定允许在计算应税所得额时扣除的各项资产损失期间不同而产生差异额，这种差异作为可抵减暂时性差异。（2）计提减值准备后资产的折旧或摊销差异的会计处理。（3）已计提减值准备的资产处置的会计处理。（七）持有至到期投资的所得税会计处理持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

（八）非现金资产对外投资的会计处理根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。（九）资产评估增值所得税的会计处理由于新税法对此类涉税业务尚未制定明确的税收政策，此前的政策也缺乏统一和协调。本书按两种处理方法叙述。1.评估增值额作递延所得税负债处理。2.评估增值（损失）额直接作为当期损益处理。

（十）债务重组的涉税处理1.以现金、非现金资产或债务转换为资本方式清偿债务2.以修改其他债务条件方式清偿债务

（十一）企业应税亏损的处理企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。企业应对今后五年内可抵扣的暂时性差异能否在以后经营期内，是否有足够的应税利润予以转回作出判断。如果不能全部转回，企业就不应确认或不能全部确认。

五、减免企业所得税的会计处理纳税人申请减免所得税，应在年度终了后两个月内向主管税务机关提供以下书面资料：减免税申请报告（主要包括减免税依据、范围、年限、金额、企业的基本情况等）；同期财务会计报表；工商营业执照和税务登记证的复印件；根据不同减免税项目，税务机关要求提供的其他材料。（一）直接减免企业仍然需要计算应交所得税，待税务机关审批之后再确认减免税。企业在计算应纳所得税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”；税务机关确认减免时，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“所得税费用”。（二）即征即退与先征后退企业在计算应纳所得税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”；缴纳时，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“银行存款”；确认减免税并收到退税款对，借记“银行存款”，贷记“所得税费用”。（三）有指定用途的退税1.所得税退税款作为国家投资的，形成国家资本。企业收到退税时，借记“银行存款”，贷记“实收资本——国家资本金”2.企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款，按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额，但不作为当期的应纳税所得额。先征后返所得税还有一种特殊类型，即将所属股份公司缴纳的企业所得税返还给上级集团公司，对于这种情况，目前税法规定尚不明确。

六、企业所得税的汇算清缴企业所得税的汇算清缴一般属于财务会计中的资产负债表日后事项。对资产负债表日后事项中的调整事项，凡涉及上年度损益调整的事项，均应通过“以前年度损益调整”账户调整纳税年度的利润，并计算由此影响的企业所得税额，进行所得税的退补，并作相关会计处理；之后，才能进行有关利润分配。七、预提所得税代扣代缴的会计处理外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得，按规定其所得税应由支付人在每次支付的款额中扣除，并在5天内缴入国库。对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得，税务机关可以指定工程价款或劳务费的支付人为所得税扣缴义务人，税款在支付的款额中扣缴。

第五节个人所得税的会计处理

一、个人所得税的基本规定（一）个人所得税的纳税人个人所得税是对自然人取得的应税所得征收的一种税。在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应依照税法缴纳个人所得税；在中国境内无住所又不居住，或者无住所而在境内居住不满1年的个人，从中国境内取得的所得，也应依法缴纳个人所得税。根据税法规定，企业在向个人支付应税报酬时，应履行个人所得税的代扣代缴义务。另外，承担无限责任义务的个体工商户、个人独资企业、合伙企业也是个人所得税的纳税人。（二）个人所得税的纳税范围税法规定的纳税范围为个人应税所得，包括：工资、薪金所得；个体工商户、个人独资企业、合伙企业的生产经营所得；个人从事彩票代销所得；企业、事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；储蓄存款利息、股息、红利所得；个人股票期权所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。（三）个人所得税的税率1.工资、薪金所得（含公务用车补贴收入），适用5%～45%的超额累进税率2.个体工商户、个人独资企业、合伙企业的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得，适用5%～35%的超额累进税率

3.稿酬所得，适用比例税率，税率为20%，并按应纳税额减征30%。4.劳务报酬所得，适用比例税率，税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收。5．特许权使用费所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20%。6．股息、红利所得、个人股票期权所得，比例税率为20。利息所得，从2007年8月15日起，减按5%比例税率。7．对外投资分利。（四）个人所得税的计税依据个人所得税的计税依据为个人取得的各项应纳税所得减去按规定标准扣除费用后的余额。个人取得的应纳税所得，包括现金、实物和有价证券。1．工资、薪金所得，以每月收入额减除费用2000元后的余额，为应纳税所得额。从2008年3月1日起，工资、薪金所得的免征额为2000元/月，此前为1600元/月。2．个人独资企业、合伙企业、个体工商户的生产、经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。3．对企事业单位的承包经营、承租经营所得，以纳税人每一纳税年度的收入总额（按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得），减除必要费用（按月减除2000元）后的余额，为应纳税所得额。4．劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除20％的费用，其余额为应纳税所得额。5．财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。6.股票期权所得。（1）员工接受雇主(含上市公司和非上市公司)授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司(含境内、外上市公司)股票的，均应按照“股票期权的转让净收入”计税。（2）员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

（3）凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按规定计算缴纳个人所得税。（4）需对员工因参加企业股票期权计划而取得的工资薪金所得确定境内或境外来源的，应按照该员工据以取得上述工资薪金所得的境内、外工作期间月份数比例计算划分。（5）部分股票期权在授权时即约定可以转让，且在境内或境外存在公开市场及挂牌价格(以下称可公开交易的股票期权)。（6）员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。（7）员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数和规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积／∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额7.储蓄存款利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。8.除上述规定外，对个人将其所得通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、公益事业和遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额不超过应纳税所得额的30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。（五）个人所得税的减免1.企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免缴个人所得税；个人按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。2.国务院部委、省级政府、解放军军以上单位以及国外、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金。3.国债和国家发行的金融债券利息。4.按国家统一规定标准发放的补贴、津贴。5.福利费、抚恤金、救济金。6.保险赔偿款。7.军人转业费、复员费。8.个按国家统一标准发给干部、职工的安家费、退职费（符合退职条件的）、退（离）休工资及补助费、院士、资深院士津贴。9.个人与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，其收入在当地年职工平均工资3倍数额内的部分，免税；超过部分，按“工资、薪金”项目计税。10.依法应予免税的各国驻华使领馆的外交代表、官员和其他人员的所得。11.中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税所得。12.股份制企业用资本公积转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人签订的转增股本数额，不作为个人所得，不征税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，应计征个人所得税。13.科研机构、高等院校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予个人的奖励，获奖人在签订股份、出资比例时，暂不缴税；签订按股份、出资比例分红或转让股权、出资比例所得时，应依法缴税。14.以个人所得（不含偶然所得）通过国家机关、非营利社会团体资助科研机构、高等院校研发的，可在下月或下次或当年计征个人所得税时，全额从应税所得额中扣除，不足抵扣的，不得结转抵扣。15.下岗失业人员从事社区服务、个体经营的，自领取税务登记证之日起，从事独立劳务服务的，自其持下岗证明在当地税务机关备案之日起，免缴营业税、城建税、教育费附加和个人所得税3年。16.个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，减半缴纳个人所得税；在股权分置改革中，非流通股股东向流通股股东支付对价所涉及的印花税、企业所得税、个人所得税，暂免缴纳。17.个人将所持境内股票转让所得，暂不缴纳个人所得税，但转让所持境外股票所得，应缴纳个人所得税；投资者（含个人）从基金分配中取得的收入，买卖基金获得的差价收入，在对买卖股票的差价收入未恢复征收个税前，暂不征收个税。18.购买体育彩票、福利彩票，一次中奖部超过1万元的，免缴个人所得税；超过1万元的，按全额计税（20%）。19.有下列情况之一的，经批准可减缴个人所得税：残疾、孤老人员和烈属的所得；因严重自然灾害造成重大损失的；其他经国务院主管部门批准减税的。

（六）年终一次性奖金、年薪及绩效工资个人所得税的代扣代缴对个人取得的全年一次性奖金（指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金，还包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资），单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法,由扣缴义务人发放时代扣代缴：

1.先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

2.将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按以上确定的适用税率和速算扣除数计算征税。（七）保险营销员佣金收入个人所得税的代扣代缴从保险营销员的佣金收入中先减除占40％比例的展业成本，剩余部分为劳务报酬收入。

1.内部员工。由保险公司支付给该员工的佣金分成收入属于工资收入的组成部分，扣除展业成本后并入当月个人工资薪金所得中计算缴纳个人所得税。个人所得税=[(基本工资性收入十扣除展业成本后的佣金分成收入)-2000元]×适用税率—速算扣除数

2.非雇员。非雇员取得的营销收入，按照劳务报酬所得应税项目计算缴纳个人所得税时，计算公式如下：应纳税额=(营销收入额—展业成本—营业税费—四项费金)×适用税率—速算扣除数或=[营销收入额—展业成本—营业税费(1-20％)—四项费金]×适用税率—速算扣除数

二、企业扣缴个人所得税的申报纳税人和扣缴义务人在申报缴纳已扣税款时，应当根据实际情况正确选择所应采用的报表。根据个人所得税分项税制的需要，国家税务总局共制定了八种纳税申报表，一种扣缴个人所得税报告表和一种支付个人收入明细表。申报期限为次月7日前。作为企业税务会计，本书只阐明企业“扣缴个人所得税报告表”的填写方法。

三、企业代扣代缴个人所得税的会计处理1.支付工资、薪金代扣代缴所得税企业作为个人所得税的扣缴义务人，应按规定扣缴该职工应缴纳的个人所得税。代扣个人所得税时，借记“应付职工薪酬”账户，贷记“应交税费──代扣代缴个人所得税”账户。

2.承包、承租经营所得应缴所得税承包、承租经营有两种情况，个人所得税也分别涉及两个项目。（1）承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%～45%的超额累进税率。（2）承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%～35%的超额累进税率。

3.支付劳务报酬、特许权使用费、稿费、财产租赁费储蓄存款利息、股息、红利等代扣代缴所得税。企业支付给个人的劳务报酬、特许权使用费、稿费、财产租赁费，一般由支付单位作为扣缴义务人向纳税人扣缴税款，并计入该企业的有关期间费用账户。企业在支付上述费用时，借记“管理费用”、“财务费用”、“营业费用”、“应付利润”等账户，贷记“应交税费──代扣代缴个人所得税”、“库存现金”等账户；实际缴纳时，借记“应交税费──代扣代缴个人所得税”账户，贷记“银行存款”账户。

4.向个人购买财产（财产转让）代扣代缴所得税一般情况下，企业向个人购买财产属于购建企业的固定资产项目，支付的税金应作为企业购建固定资产的价值组成部分。

5.向股东支付股利代扣代缴所得税公司向个人支付现金股利时，应代扣代缴的个人所得税可从应付现金中直接扣除。企业派发股票股利或以盈余公积对个人股东转赠资本，也应代扣代缴个人所得税，其方法有：内扣法。在派发股票股利或以盈余公积对个人股东转赠资本的同时，从中扣除应代扣代缴的个人所得税，借记“利润分配──未分配利润”等，贷记“股本”、“应交税费──代扣代缴个人所得税”等，这样处理会改变股东权益结构或使公司法人股与个人股权比例频繁变动。外扣法。可由企业按增股金额，向个人收取现金以备代缴，或委托证券代理机构从个人股股东账户代扣。

四、非法人企业个人所得税的规定（一）纳税人及计税依据个人独资企业以投资者为纳税人，合伙企业以每一个合伙人为纳税人。企业每一纳税年度的收入总额减去成本、费用、税金、损失后的余额，为其生产经营所得。（二）税前扣除项目及标准实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法》的规定确定。但扣除项目及标准应按以下规定执行1.投资者的费用扣除标准由省