会计理论专题第四讲财务会计概念框架参考幻灯片

会计理论

财务会计专题第四讲财务会计概念框架

杨宇Ph.D

MBA厦门大学嘉庚学院电话漳厦)E-mail:rumac@1财我国会计规范体系的变迁制度和准则交互演进1949～1983苏联模式行业会计制度1983～85中外合作企业会计制度1992外商投资企业会计制度1993基本会计准则1997具体会计准则1998股份有限公司会计制度2001国家统一的企业会计制度2006企业会计准则制度准则制度准则制度2财推荐阅读书目论财务会计概念〔美〕财务会计准则委员会财政部会计事务管理司编娄尔行译SFAC№1-8，FASB，1978～20103财什么是财务会计概念框架财务会计与报告的概念框架（ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting，CF）1976年，FASB提出财务会计概念框架的名称《编制财务报表的框架》——IASB《财务会计概念公告》（SFAC№1-8）——FASB《财务会计原则公告》（SOP）——ASB《会计概念公告》（SAC）——AASB《企业会计准则——基本准则》——财政部4财CF的产生GAAP的发展需要一套首尾一贯的理论框架指导20世纪70年代以后企业规模、兼并收购、全球化、长期通胀、IT技术企业合并、物价变动、国际结算、外币折算、损益计算和分配等准则制定滞后于形势变化传统会计理论往往观点不一致甚至冲突准则间的冲突，会计实务的混乱同一交易和事项存在多种认可的会计处理方法5财会计概念差异的影响Earning盈利Profit利润（营业利润、利润总额）Income收益（净收益、全面收益）Gains利得营业利润报告期内企业正常经营活动造成的权益变动净利润非常项目的利得和损失（如固定资产处置利得、自然灾害或战争造成的损失等直接计入收益或利润的利得和损失）盈利前期会计调整的累计影响（如会计原则变更的累计影响）净收益权益变动表与业主交易以外的其他权益变动（如证券投资未实现利得等直接计入权益的利得和损失）其他全面收益全面收益我国组成项目FASB6财CF的作用CF是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系指导会计准则制定机构发展新的会计准则评估并据以修订既有的会计准则为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题提供会计处理的依据为准则制定提供辩解的借口，以抵制利益集团的压力SFAS25《石油天然气公司的某些会计处理》金融危机7财CF的地位和性质我国会计规范的层次会计法企业财务会计报告条例企业会计制度企业会计准则指南企业会计准则——具体准则基本会计准则8财国际会计准则IAS/国际财务报告准则IFRS体系概念框架——编报财务报表的框架财务报告目标会计基本假设会计信息质量要求会计要素的确认和计量原则IAS/IFRS具体准则确认和计量类准则特殊行业类准则报告和披露类准则第一层次第二层次第三层次SIC/IFRIC的解释公告资本和资本保全的概念9财美国GAAP层次10财基本准则vs.编报财务报表的框架项目IASC我国名称编报财务报表的框架企业会计准则——基本准则法律地位不属于会计准则的组成部分，没有法律效力属于会计准则体系的有机组成部分，属于部门规章范畴，是一项法律规范目的制定和审议IAS/IFRS减少备选方法的基础帮助财务报告编制者应用IAS/IFRS帮助审计师形成意见帮助使用者理解报表信息规范具体准则的制定指导没有具体准则规范的交易或事项的会计处理11财财务会计概念框架的内容12财财务报告的目标什么是会计？会计是一门艺术（AICPA，1953）会计是一种意识形态（KarlMarx、Weber等）会计是一个经济信息系统（AAA，1966）会计是一门商业语言（Ijiri，1975）会计是一种历史记录（Brinberg，1980）会计是反映当前经济现实的手段（）会计是一种商品（Davis、Menon等）13财这就是中国的会计？14财会计是一个经济信息系统会计是一个以提供财务信息为主的人造经济信息系统系统论的观点及目标的提出原始经济数据会计程序会计方法分门别类、有序的经济信息输入输出15财会计信息系统的目标需要解决的主要问题谁是财务信息的主要使用者？现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者他们需要什么样的信息？对资源配置决策有用的信息可以评价管理层受托责任的信息可以通过财务会计提供的信息有哪些？经济资源及其要求权的信息经济资源及其要求权变动的信息未来现金流量的信息如何提供这些信息？16财财务报告的目标（现有）通用财务报告的目标（IASC）：为现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有用的信息，以便其作出投资、信贷以及类似的资源配置决策。还应反映管理当局对托付给它的资源的受托责任或经济责任的实施结果基本准则财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策决策有用观vs.受托责任观（资本市场发达程度）17财哪些信息有助于决策和评价受托责任？为了达到财务报告的目标，财务报告应为现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者提供有助于评估报告主体：经济资源（资产）、经济资源的要求权（负债和权益）的信息；经济资源及其要求权变动的信息未来现金流入和流出的金额、时间及不确定性的信息；会计目标变化可能造成的影响18财经济资源及其要求权的变动期初期末资产＝负债＋所有者权益利润＝收入－费用资产＋△＝负债＋所有者权益＋△△——利润或亏损资产’＝负债’＋所有者权益’19财IASB/FASB联合概念框架趋同项目(2007)经济资源及其要求权变动的信息以权责发生制计量的财务业绩以期间现金流量计量的财务业绩不影响现金的资源及其要求权的变动20财经济资源及其要求权DIA.不伴随权益变动的全部资产和负债的变动C.不影响资产或负债的权益内部变动B.伴随权益变动的全部资产和负债的变动与业主的交易全面收益表期间内主体经济资源及其要求权的全部变动信息现金流量影响现金的变动不影响现金的变动权益在资产负债表中反映现金流量表？表权益变动表以权责发生制计量的财务业绩——全面收益EFHMNOPWJKLQG21财财务报告的目标(con8，2010.9)Theobjectiveofgeneralpurposefinancialreportingistoprovidefinancialinformationaboutthereportingentitythatisusefultoexistingandpotentialinvestors,lenders,andothercreditorsinmakingdecisionsaboutprovidingresourcestotheentity.Thosedecisionsinvolvebuying,selling,orholdingequityanddebtinstrumentsandprovidingorsettlingloansandotherformsofcredit.

通用财务报告的目标是为现在和潜在的投资者、贷款人和其他债权人提供有关报告主体的有用财务信息，以便做出有关向主体提供资源的决策。这些决策包括买入、卖出或持有权益性和债务性证券，以及提供或发放贷款或其他形式的信用。22财财务报告的目标(con8，2010.9)Toassessanentity’sprospectsforfuturenetcashinflows,existingandpotentialinvestors,lenders,andothercreditorsneedinformationabouttheresourcesoftheentity,claimsagainsttheentity,andhowefficientlyandeffectivelytheentity’smanagementandgoverningboardhavedischargedtheirresponsibilitiestousetheentity’sresources.投资者、贷款人和其他债权人需要以下信息以评估主体未来净现金流量：主体的资源；对主体的要求权；主体管理层履行受托责任使用资源的效率和效果。23财信息质量特征使财务报告提供的信息对使用者有用的那些性质决策者及其特征会计信息使用者普遍性约束条件从属于使用者的质量从属于决策的主要质量主要质量的组成部分次要及相互作用的质量“确认”的界限成本效益原则可理解性决策有用性相关性可靠性及时性预测价值确证价值可验证性如实反映可比性（包括一贯性）中立性重要性24财相关性（Relevance）相关性是指信息要成为有用的信息，就必须与财务报告使用者的决策相关联财务报告使用者的经济决策决定何时购入、持有或出售权益性投资（现在或潜在的投资者）评价企业管理层的受托责任或经管责任（股东）评价企业向其职工支付工资和提供其他利益的能力（员工）确定对企业贷款的安全程度（银行等债权人）决定税务政策（税务部门）确定可供分配的利润和股利（董事会、管理当局或股东大会）编制和使用国民收入统计指标（统计部门）监管企业的活动（财政部、证监会、工商部门等）25财相关性（Relevance）影响到使用者的经济决策时，信息就具有相关性能够帮助财务报告使用者评价过去、现在或未来的信息能够帮助使用者确认或纠正过去的评价的信息相关的信息具有：预测价值（PredictiveValue）有助于使用者预测未来事项确证价值（ConfirmativeValue）有助于使用者评估过去和现在的事项，从而证实或纠正过去的评价及时的信息26财可靠性（FaithfulRepresentation，如实反映）可以验证如实表述所要反映的对象以实际发生的交易或事项为依据进行确认和计量（真实反映）根据交易或事项的经济实质，而不是法律形式进行核算和反映（实质重于形式）保证会计信息的完整性（充分披露）没有重要的差错（Freefrommaterialerror）中立的、不带偏向的（中立性）不会为了达到某一预定结果或特定行为而歪曲信息27财相关性vs.可靠性相关性和可靠性相抵触的时候怎么办？既相关又可靠可靠但不相关相关但不可靠会计目标对信息质量特征的影响决策有用——相关性受托责任——可靠性28财信息质量特征的变化（IASB/FASB联合CF趋同项目）基本的质量特征（Fundamentalqualitativecharacteristics）相关性(Relevance)如实反映(FaithfulRepresentation)确证价值（ConfirmativeValue）完整性(Completeness)预测价值（PredictiveValue）成本效益原则（BenefitsandCosts）增进的质量特征（Enhancingqualitativecharacteristics）约束条件（ConstraintsonFinancialReporting）重要性（Materiality）中立性(Neutrality)无重要差错(Freefromerror)可比性（一致性）Comparability(Consistory)可验证性（Verifiability）及时性（Timeliness）可理解性（understandability）29财财务报表的要素（ElementsofFinancialStatements）财务报表的要素（会计要素）财务报表反映交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表内财务状况的计量直接联系的要素是资产、负债和权益。与收益表内经营业绩的计量直接联系的要素是收入和费用。（IASC，1989）财务报表的各种要素是构筑财务报表的积木——就是财务报表所包含的各类项目。要素指的是大类，诸如资产、负债、收入和费用。（FASB，SFAC№6，1985）会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类（基本准则，2006）30财会计要素的设置中国资产负债表要素：资产、负债、所有者权益利润表要素：收入、费用、利润IASB资产负债表要素：资产、负债、权益收益表要素：收益（包括收入和利得）、费用（包括损失）FASB资产负债表要素：资产、负债、权益收益表要素：收入、利得、费用、损失、全面收益权益变动：业主投资、派给业主款31财会计基本观念资产负债观企业收益应基于资产和负债的变动来计量，影响净资产的资产和负债的全部变动，除资本投入、资本收回外，均构成当期的企业收益（全面收益）。资产和负债的属性及其变化的计量被认为是基本的计量过程，收益只不过是这一过程的副产品，收入实质上是资产的增加或负债的减少，费用无非就是资产的减少或负债的增加。收入费用观收益是企业努力与成果的对比，是一定期间收入和为赚取这些收入所发生的成本两者的差额。收入和费用源自合理配比的需要。与资产负债观相比，收入费用观主要强调的是收益的直接计量，而不是通过衡量净资产的变动进行间接的计量。配比过程被认为是基本的计量过程，资产和负债的变化仅是这一过程的副产品，是收入和费用的结果。期初资产－期末资产期间收入－期间费用32财资产负债观会计要素设置的基本逻辑什么是资产？什么是负债？一项资产或负债是否变动，或它们的价值是否变动？ 增加或减少？ 变动额多少？ 变动的结果是否来自于： 业主投资？ 派给业主？ 如果不是，那么这项变动必定是全面收益（利润）。 变动的原因是否是我们所说的： 收入？ 费用？ 利得？ 损失？33财资产负债观下会计要素分类的演绎过程全面收益与业主的交易非核心业务核心业务负债资产基本要素所有者权益派生要素收入费用利得损失业主投资派给业主款34财收入费用观下的配比模型主体持续经营可计量的成交因素（主题为价格积数）收入（成果）成本（努力）配比收益可验证的客观证据会计具有科学性费用资产：已发生的成本，即将在未来作为成本或费用与收入相配比，将表示为未来收入的扣减项(paton&Littleton,1940)35财会计要素的定义——资产资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。（《企业会计准则2006——基本准则》，编制财务报表的框架，IASB）资源空气、水、土地、矿产、房屋、机器设备等等经济利益直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的能力拥有或者控制享有所有权或控制资源过去的交易或者事项已经发生的购买、生产、建造等行为36财资产定义的国际比较资产是指由于过去的交易或事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源。——IASBFramework，1989资产是某一主体由于过去的交易或事项拥有或控制的可预期的未来经济利益——FASB，SFAC№.3，1980资产是由于过去的交易或事项的结果而使一个主体能够控制的未来经济利益的权利或其他使用权——ASB，SOP，199937财当前资产定义存在的缺陷并非所有的资产都符合资产定义如：期货合约、期权合约等衍生工具FASB的观点（SFAS133）突出强调“未来经济利益”对“过去的交易或者事项形成的”特征避而不谈IASB的观点（IAS37）突出强调衍生工具的“确定性”把合约列为导致法定义务的事项，以满足“过去形成的”这一特征争议的焦点过去的交易或者事项拥有或者控制38财IASB和FASB的概念框架联合趋同项目资产新定义资产是主体当前拥有权利或其他专用权的当前经济资源Anassetisapresenteconomicresourcetowhichtheentityhasapresentrightorotherprivilegedaccess.“当前”表明经济资源及其权利或其他专用权存在于资产负债表日。经济资源具有正的经济价值。它是稀缺的，并能被用于执行诸如生产或交换等活动。该经济资源的使用，无论是单独还是和其他经济资源一起，能促成直接或间接地产生现金流入或减少现金流出。经济资源包括外部对主体的无条件契约承诺，例如承诺支付现金、交付商品、提供服务。权利或其他专用权赋予主体直接或间接地使用经济资源并阻止或限制其他人使用的权利。权利在法律上或在同等效力上是可强制执行的。其他专用权虽不可强制执行，但它被保密能力或其他使用壁垒所保护39财资产特征的变化经济资源vs蕴含未来经济利益的资源当前（present）vs过去的交易或事项权利或其他专用权vs拥有或控制40财资产定义资产定义资产定义新变化Assets资产资产AssetsAssets新变化：删去Privileged，代之以othersdonothave一词。2007年2月资产是主体当前拥有权利或其他专用权的当前经济资源。Anassetisapresenteconomicresourcetowhichtheentityhasapresentrightorotherprivilegedaccess.2007年10月

资产是主体当前拥有可强制权利或他人没有的其他使用权的当前经济资源。Anassetofanentityisapresenteconomicresourcetowhichtheentitypresentlyhasanenforceablerightorotheraccessthatothersdonothave.41财小结——资产的分析模式资源→经济资源→经济价值专用权权利其他专用权某一主体客体（代表生产力）主体联系（代表生产关系）预期未来现金有利净流量预期未来现金有利净流量Privilegedaccess42财负债和权益的定义LiabilitiesAssets债负资产的镜像当前负有义务的当前经济负担Assets资产：由于过去的事项而由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源。负债：由于过去的事项而承担的现时经济义务，该义务的履行预期会导致含有经济利益的资源流出主体。权益：资产减去负债后的剩余。43财负债与权益的二分法资产＝负债＋所有者权益业主观背景：私营企业主体观背景：股份公司、国有企业资产＝权益？资产＝负债＋企业权益＋股东权益？资产＝负债＋准权益＋权益查尔斯E·斯普拉格(CharlesE.Sprague)44财负债与权益的二分法的窘境负债权益ABⅠⅡⅢⅣ情形1情形2负债和权益的区别经济的发展特别是衍生工具的出现45财例：金融工具可转换债券可转换债券是一种被赋予了股票转换权的公司债券。发行公司事先规定债权人可以选择有利时机，按发行时规定的条件把其债券转换成发行公司的等值股票（普通股票）。可赎回优先股可赎回优先股票又称为可收回优先股股票，是指在发行后一定时期可按特定的赎买价格由发行公司收回的优先股票。准权益、临时权益、或有权益融资、混合权益Quasi-equities、temporaryequity、contingentequityfinancing、

dequity46财收益的概念全面收益与业主的交易非核心业务核心业务负债资产基本要素所有者权益派生要素收入费用利得损失业主投资派给业主款直接计入所有者权益的经济资源及其要求权的变动47财收益概念的比较营业利润报告期内企业正常经营活动造成的权益变动净利润非常项目的利得和损失（如固定资产处置利得、自然灾害或战争造成的损失等直接计入收益或利润的利得和损失）盈利前期会计调整的累计影响（如会计原则变更的累计影响）净收益权益变动表与业主交易以外的其他权益变动（如证券投资未实现利得等直接计入权益的利得和损失）其他全面收益全面收益我国组成项目FASB48财收益（Income）收益是指会计期间内经济利益的增加，其表现形式为因资产流入、资产增加或是负债减少而引起的权益增加，但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。收入（Revenues）——某一主体由于交付或生产货品、提供服务、或由于从事其他构成该主体持续的、主要的或核心的经营活动而形成的现金流入，或其他资产的增加，或负债的清偿(或两者兼而有之)。利得（Gains）——某一主体由于边缘性或偶发性交易，以及一切影响该主体的其他交易和其他事项与情况所形成的、除收入或业主投资之外的权益（或净资产）的增加。49财经济学收益的概念当预期一个人在周末与周初一样富有（aswelloff）时，他在这一周内所能消费的最高价值。——《ValueandCapital》，Hicks，1965资本保全概念50财费用（Expenses）费用是指会计期间内经济利益的减少，其表现形式为因资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益