探讨会计诚信的重要性的理性

探讨会计诚信的重要性的理性

1985年中国会计学会年会上,着名经济学家骆耕漠即席发表了很动情的讲话。他认为只有会计提供的数据才可靠,他最相信会计数据。弹指一挥间,17年过去了,骆老的讲话犹在耳边,但会计却陷人了全球信任危机之中。可谓是桃花依旧,人事全非。当今的会计,不仅其数据真实性已大有问题,就是其基本诚信品质也受到了社会各界的极大怀疑。作为一名会计理论和教育工作者,面对此情此景,没有理由再保持沉默。本文专就会计诚信问题,向同行汇报个人的近期思考,乞请批判。

一、会计诚信缺失:一个国际性的难题

我们一直把真实性作为会计工作的“生命”。在西方,“真实与公允”被当作现代会计的一项基本原则。我国新修订的《会计法》:要求会计提供的信息必须“真实、完整”。国际会计准则委员会在其制定的《编报财务报表的框架》中,规定对外财务报表必须具备“可理解性、相关性、可靠性、可比性”四个基本质量特征,并把“可靠性”作为四项质量要求的核心。在现实中,可靠性集中体现在“真实反映”。可见,会计信息失去了真实性,那无异于会计的消亡,而不真实的会计信息,除了危害经济与管理之外别无它用。正因为此,我们才对会计真实性予以了充分的关注,并向社会各界即会计信息的使用者们,在会计真实性方面作出了基本承诺。而社会各界对会计的这种承诺给予了充分信赖,所以会计信息被人们广泛地用于经济决策和日常经营管理。由此可见,会计信息之所以为社会各界广泛重视并运用,完全是由于社会各界对会计诚信予以了充分的信任和肯定。诚信成了会计的立身之本,朱镕基总理的“诚信为本”道出了会计真谛。但是,会计的现实恰恰把它对社会的这一基本承诺抛到了九霄云外。不要说琼民源、郑百文、银广夏这些中国会计造假的典型案例,就一般层面上,中国会计信息失真确实已到了令人发指的地步。1999年底,财政部抽查100家国有会计报表,有81家虚列资产亿元,89家虚列利润亿元。

20XX年度的会计信息质量检查结果更令人吃惊:被抽查的159家中,资产不实的147户,虚增资产亿元,虚减资产元;利润不实157户,虚增利润亿元,虚减利润亿元。20XX年12月25日,国家审计署公布了它对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所实施质量检查的结果,在被抽查的32份审计报告中,有14家会计师事务所出具了23份严重失实的审计报告,涉及41名注册会计师,造假金额达70多亿人民币。在这样背景下,我们的总理把“不做假账”作为新成立的国家会计学院“校训”,实在有点恨铁不成钢的意思。不管人们对“不做假账”的总理训示作何理解,就笔者看来,这与其说是总理对全国广大会计工作者的殷切期望,不如说表露了他对中国会计的一些失望。20XX年12月30日,中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》,要求公司公开发行股票时,不仅应聘请国内会计师事务所,还应聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所,对其财务报告进行审计。似乎中国会计审计界已到了非请洋人看病不可,非吃西药不能“康复”的地步了。但是,引进了洋会计师,中国会计审计问题是不是就有解决的希望呢?我看未必。20XX年的美国不平静。“”事件彻底地改变了美国对外政策,而紧追其后的全球能源业巨头安然公司的破产案,更改变了我们对美国会计信息质量的认识。20XX年新年钟声敲响之时,美国电讯业巨头——环球电讯公司宣布进入破产程序。据美国联邦保险公司(FDIC)报告,20XX年美国上市公司的破产数量创下历史新高,达257家,比20XX年增加46%。令人震惊的是,15家最大的上市公司中,竟有5家宣布破产。这5家公司除安然公司外,还包括宝丽莱公司、伯利恒钢铁公司、太平洋煤气电力公司、美国环球航空公司。这些昔日风光无限的公司之所以一下子成为秋风落叶,其中大部分是由于其会计严重造假。如此看来,美国作为国际经济领头羊和国际会计楷模,其会计的诚信也并不咋样。

那么,洋会计师的工作质量是不是肯定会高于中国本土的注册会计师呢?上述安然、环球电讯的破产案中,作为国际五大会计公司之一的安达信扮演着很不光彩的角色,尤其是安然公司的会计作弊,竟得到了安达信的默认。就是这个安达信,作为中国证监会和财证部特别许可的国际会计师事务所,在中国的执业质量也令人失望。仅20XX年,原拟在香港主板上市的内地——杰威国际涉嫌虚增资产及利润,安达信受到香港证监会及会计师公会的调查,又因客户科龙、格林柯尔、欧亚农业涉嫌业绩不实问题,安达信执业水准受到人们的怀疑。作为国际五大会计公司另“四大”——普华永道、安永、毕马威、德勤,这几年都因执业质量问题,或受到处罚,或陷于诉讼,或受到质疑,或失去客户。作为国际注册会计师行业的龙头老大,执业质量尚且如此,其它国际会计师事务所的执业质量估计也不会好到哪里去。

看来,指望洋会计师介入保证中国上市公司会计信息质量的想法可能过于简单了。洋会计师介入的直接后果是,我国上市公司的审计费用大大增加,而这些高昂的审计成本能否为高质量会计信息所补偿,尚不得而知。可见,会计信息失真,会计丧失诚信原则,不是中国特有的问题,而是一个国际通弊。中国会计

,所有者的权力变得非常脆弱。会计诚信原则产生于委托代理关系较为确定的时代。人类一旦进入了只有代理人而没委托人的契约关系时代,原有的会计诚信实现机制就遇到了挑战。以往有确定委托人的时候,总会有一股持之以恒的力量来督促会计履行诚信原则;而高度自由流动的委托方则会非常冷漠地对待会计诚信原则的履行状况,有时甚至希望会计丧失诚信原则,从而搏取个人的利益。道理显而易见,委托方确定不变,他们必然关心会计的诚信,因为这事关他们的明天;委托方高度自由流动,他只关心今天自己的利益,因为明天他可能不再是委托方了,显然会计作弊往往是有利于今天的委托方,正因为如此,会计诚信原则的缺失获得了委托方的一致默认。当然,对于明天的委托方而言,这肯定是一种灾难,但真正关心明天的委托方,在今天是找不到的。因此,会计造假损害的主体是不确定的,在西方有人认为这是一种“没有受害者的犯罪。”(查尔斯.吉布森)会计诚信正是在这样的背景下逐渐缺失的,而会计造假随之开始大行其道。中国可能是一个较为典型的不存在确定委托方契约关系的国家②,因此探讨此背景下的会计诚信问题,就不啻是对中国会计发展有重大意义,而且也是中国会计研究对世界会计理论发展的一种贡献。

三、时现时隐的会计诚信

在没有委托人的世界,会计诚信原则比以前任何时候都更为需要。不过,在这样的背景下确立会计的诚信原则并使之在实务中得以切实体现,是现代会计发展面临的一大难题,同时也是必须解决的难题。其实,没有委托人的难题并不是现代才存在,更不是现代才为人们发现。1776年美国独立宣言,吸收了1620年美国各部落盟约的特点,那时,他们首先面临着一种困难,至高无上的权力来自于谁(即第一委托人),有人说是人民,但是人民的权力是谁赋予的呢?他们巧妙地界定给了“上帝”。最高的最初。的权力来自于上帝,而人民只是分享这种平等、互助和互利的权力。于是,宗教就有了生存的空间,他们以上帝的名义对现实人类进行各种规劝。人类进入2l世纪,没有委托人的世界更为现实地普遍存在,几千年的文明史已充分证明,上帝不能解决会计诚信缺失问题,人们也不能让会计对上帝负责。

会计诚信是会计与生俱来的品质。从根本上说,会计诚信是社会经济文化不断走向“文明”的内在要求。法国法兰西科学院院士和伦理学与政治科学院院士阿兰?佩雷菲特,在《论经济“奇迹”》一书中,详细考察了荷兰、英国、美国、日本四个国家经济出现奇迹的具体原因,提出这些众多原因中最为重要和共性的一条是竞争和诚信。竞争强调社会自由流动和追求创新,诚信突出对他人信任和负责并积极协作,而“货币自由交换与分配和自主契约”是实现并充分体现竞争与诚信原则的主要形式。作者认为,信用的确立是经济发展的一项前提,而会计正是维持信用的主要甚至是唯一工具。他介绍了荷兰东印度公司利用会计有效协调内外关系的做法:“阿姆斯特丹分公司占有(母公司——联合东印度公司)投入资本的一半,泽兰分公司占25%,其余份额在鹿特丹分公司、代尔夫特分公司、霍恩分公司和恩克森分公司之间分配,约各占1/16,各分公司的自主管理权得到充分尊重。从印度返回要确定货物装船的份额,分公司的账目分开记账,建立一种赔偿制度,这样保证透明度。在各个分公司之间,责任明确,分工完善。弄虚作假、掩掩盖盖毫无意义,甚至没有它们的位置。”那时候,会计是多么的诚信。正是这种会计诚信,确保了整个公司的顺利运转,事过10年,着名的葡萄牙商人杜阿尔特?戈迈斯?索里斯还对荷兰这种诚信力极高的会计赞叹不已,他夸奖荷兰人建立了一套会计总账,每个分店都有分账,否则,就不能维持“它的信用”。17世纪荷兰出现的经济辉煌,折射出荷兰人的精神气质:言必信,充分信任个人和集体。正是“普遍存在的互相信任带来的绝对安全感”,才铸造了荷兰奇迹。可见若会计缺乏基本的诚信,则间交易、国家间贸易、金融市场的现金流动都将出现一个比一个大的“黑洞”,最终破产、金融市场崩溃、国家混乱。

另一角度看,会计诚信的缺失似乎又是一种与生俱来的现象。其原因,可从市场经济中始终存在的垄断现象中寻找。法国另一位极具影响力的学术大师费尔南?布罗代尔(1985)对此有过十分精辟的分析。他重申了区分资本主义与市场经济的观点,认为资本主义集中表现为垄断的竞争,而市场应该是自由的竞争。“市场受竞争制约,那些进行的交换是平等的,而资本主义制造和利用垄断局面,……弄虚作假是这个结构的特性之一。资本主义不会在任何弄虚作假面前退缩。……,资本主义是个作弊的机制”,更像个大赌场。而在赌场上,只存在游戏规则,毫无诚信可言。可以这样认为,西方市场经济哺育了会计诚信原则,但是西方资本主义又对会计诚信原则产生了严重威胁。当市场经济与资本主义融为一体时,会计时而诚信时而无信就成为一种非常正常的状态。进而言之,市场经济发展到目前阶段,会计尚未达到足够诚信的程度,会计诚信原则会时常受到各种因素的干扰,而会计至今恰恰又尚未具备真正完全抗御各种干扰的能力。会计诚信的时而缺失,正是市场经济还未进入自由竞争阶段的一个标志。看来,努力克服最终消除垄断,是确立会计诚信原则的重要途径。令我们充满信心的是,虽然人类社会一再经历着垄断并缺乏诚信的磨难,对诚信原则的认同则始终未变。250多年前,本杰明?富兰克林把信用即“沉默”和真诚规定为人生必备的十三品德之二,诚信成了人格完善的两大目标。240多年后,Bi斛髑s和B18l【ely(1996)运用价值量表,在12个国家对567名经理就经营价值观作了一次跨国性调查。结果显示:不同文化背景下的不同价值观确实存在,但“负责(信用)”、“诚实”、“正派”、“大度”等是共认的价值观(托马斯?唐纳森,托马斯.邓菲,20XX),诚信成为经营的基本准则。

但现实中,会计诚信往往又是在一定范围内成立的,比如在家庭内部、内部及政府内部,会计诚信原则的实现可能比较容易。但是如果超出特定的范围,尤其是在不同的利益主体间,实现会计诚信则会阻力重重。对此,现代日本杰出的启蒙思想家福泽渝吉的一段衷告值得我们仔细品味:“各藩人民不见得不知道,在藩与藩之间的交往上不免存有自私心,这种情况对外藩而言固然是私,只是对藩内来说就不能不叫作公,这就是各藩的私情。……大公无私值得推崇,如果西洋各国根据大公无私的精神对待我们,我们当然欢迎,绝不拒绝。不过,要想做到这一步,首先必须象我国废藩那样废除全世界的政府,……,只要世界上有国家有政府存在,就无法消除各个国民的私情,……,彼此便不得不以私情相待。”(福泽谕吉)这样看来,只要不同国家、民族、存在,只要间存在竞争关系,经济及会计上绝对实现诚信可能是种空想。目前,这种诚信度的提高,依靠的是跨国经营、交叉持股及股权分散,最终进入在经济上找不到确定委托人的世界。

综上所述,会计诚信为发展市场经济必需,但市场经济发展又对会计诚信产生了各种扭曲性的影响。可以这样理解,会计诚信是与市场经济的“公开、公平、公正”原则紧密相依的。但市场的“三公”在世界各国迄今尚未得以真正实现,市场经济发达程度不同的国家表现为“三公”原则实现程度上的差别,因此,会计诚信原则在世界各国的实践中,难免打了或多或少的折扣。我们现在所要解决的,是在我国目前市场经济现实条件下,怎样最大限度地实现会计的诚信原则。

四、回来吧。中国会计诚信!

正如上述,中国可能是没有委托人契约关系条件下会计诚信缺失的典型。解决这类问题,按权威的观点,只能应用社会契约论原理。按社会契约论观点,“本质上是群体活动。大多数成功的关系的核心在于一些基础价值观,如可靠、信守诺言等”(托马斯?唐纳森,托马斯.邓菲)。解决会计诚信问题的关键,是首先确定我国经济生活中在会计诚信问题上存在着什么样的“超规范”,我国现阶段在执行会计诚信原则时,应赋予各单位以什么样的“道德自由空间”,如何解决我国会计诚信问题上社会各方的相互冲突。

“超规范”(托马斯?唐纳森,托马斯,邓菲)反映了我国现阶段人们对会计诚信问题的一致理解(共识)。经济伦理学认为,经济交往必须由一种道德框架作为基础,现代市场经济运作的基本道德框架是“诚信”。诚就是尽职负责,信表现为相互信任,充满自信。这种基本道德框架就构成了我们所要探求的会计诚信问题上的超规范。这样的超规范,表现人们对“诚信”问题的一致认可,不论是自我判断还是评价别人,符不符合诚信原则无疑是首要的标准。实务中,会计诚信的超规范应分为三个层次:其一,实体性诚信规范。对符合与不符合诚信原则要有明确统一的基本标准,为实务中坚持(或抵制)、制裁(或谴责)会计诚信原则或失信行为提供依据。其二,结构性诚信规范。对不同情况下会计诚信的评价明确判别尺度,为对具体实务会计诚信原则贯彻情况作出判断提供依据。其三,程序性诚信规范。对会计诚信原则履行的必要环节及其工作标准作出明确,为人们了解并切实履行自己在会计诚信原则过程中应有的权力和义务提供依据。本文认为现阶段我国在会计诚信问题上的“超规范”似乎可作如下概括:1.实体性诚信规范分为两大方面:对外会计报告以是否符合国家的财会法规制度为唯一标准;对内会计报告以是否真正满足了制度上规定的内部管理需要。2.结构性诚信规范,集中表现在继续经营、发展、破产清算等各种不同环境条件下,会计是否真正达到了现行法规、制度的基本要求。3.程序性诚信规范,突出表现在信息录入、加工、报告或会计确认、计量、记录、报告诸环节,采用的各种方法是否真正达到现行法规和制度的要求。把这三个方面作为我国会计诚信原则实务标准基本内容,以及判定一个具体单位会计信息的质量及会计工作是否贯彻了诚信原则的标准,应该是恰当和可行的。

在具体会计实务中,我国会计人员在执行诚信原则问题上应享有多大的“道德自由空间”(托马斯?唐纳森,托马斯,邓菲)呢?发达国家走过的道路对我国应有所启迪。会计方法从混乱的各自为政,到准则规范的有限选择,及至逐步缩小会计人员选择具体会计处理方法的空间,表明会计道德自由空间应越来越小。我国这几年开始重视培养会计审计人员的职业判断能力,其背景是我国会计准则制度赋予了会计单位较大的选择会计方法的权力。但这样做的效果如何呢?会计人员职业判断的自觉性确实提高了,但利用会计政策操纵会计信息的问题随之日益严重。这是一个非常痛苦的现实,国家统一会计制度规定得过细、过死,会严重损害会计信息的“相关性”;但是统一会计制度赋予会计处理一定自主权后,会计信息的“真实性”又得不到保障。真实与相关,可以认为是现代会计的两个车轮,缺一不可,但严酷的现实又迫使我们不得不在两者之间作出有所倚重的选择。最为理想的选择,最好能找到一个两者皆能保障的好方法,一方面应给予单位以一定的“道德自由空间”,能使各单位在这样“道德自由空间”里自觉地回归于会计诚信的超规范标准体系之内。但这谈何容易。按伦理学的研究方法,寻求会计诚信“道德自由空间”的恰当范围,必须揭示我国各单位在执行会计诚信原则时的“真实规范”是什么。

真实规范不同于伦理规范。伦理规范代表人们的一种价值判断,解决行为对不对问题;真实规范代表人们的行为倾向,解决实际行为如何发生问题。真实规范与伦理规范往往会产生冲突,会计诚信原则的理论与实务恰恰正是如此。一方面当问起人们会计造假对不对时,没有一个人会认为是对的,伦理规范充分发挥了它的作用。但是另一方面,就在唾骂会计作假的人群中,就有人在制造虚假

会计信息。这就是真实规范与伦理规范存在着的尖锐冲突。我国会计体现的真实规范已向伦理规范提出了严峻的挑战。作为会计个体和会计个人,决定其行为倾向的是真实规范,而我国会计实务体现出来的真实规范恰恰证明会计诚信原则并没有成为广大会计人员的行为准则。大家知道,不做假账是会计的基本要求,可以认为是会计的“伦理规范”,然而在我国不少地方和单位,招聘会计人员尤其是财务负责人,往往把会做假账作为一个重要的素质要求。这表明我国会计的“道德自由空间”与“超规范”已严重对立。会计作为个人一旦介入某个单位,必须彻底忘记会计的“超规范”,而接受这个单位“道德自由空间”的约束,逐渐地做起假账。尽管会计人员做假账时或许隐隐地产生内疚和自责,会计“超规范”毕竟是一个客观存在而对其行为有一定的影响,但他还是一次又一次地做了假账,不管违心还是主动。由此可见,由于我国一些地方、单位领导层对会计存在着各种模糊认识,直接干扰会计正确履行职责,导致了会计“道德自由空间”的真实规范严重背离伦理规范,会计人员陷于不得不做假账的境地。总之,在目前的会计“道德自由空间”条件下,会计除了无可奈何地做假账外,已别无选择,除非他不当会计,从会计行业中彻底退出,才能与做假账无缘。回到本文的前头,我国会计“囚徒困境”的形成恰恰就在于存在着一个与伦理规范相向的“道德自由空间”。赋予这种“道德自由空间”以正确的“真实规范”,应该成为我国会计研究和今后会计改革所应解决的首要问题。

银广夏事件后,我国舆论界一致认为应严惩假账责任人。有人甚至提出乱世用重典,以做效尤。但按我们上面的分析,由于我国的法律尚未建立在对目前我国会计“道德自由空间”真实情况充分认识的基础上,还没有非常有针对性地出台各种解决会计人员两难境地的各项法律,因此,即使按现行法规对假账发现一个严惩一个,还无法从根本上解决会计信息失真问题,会计诚信原则绝对不可能在“高压”政策下确立。中国会计的“道德自由空间”得不到更新或复原,假账盛行之风就难以杜绝,会计就永无诚信可言。对此,仅有强硬的法律手段是远远不够的,秘鲁学者赫尔南多.德.索拉指出:“当大多数人遵守法律时,政府就能有效地执行法律,并且相对成本低廉地打击少数破坏法律者;但是,当破坏法律的现象大规模出现时,没有哪个政府当局强大到能够控制住每一个人。在这种情况下,法律的执行越来越来没有效力,作为个体的人就有动力去追寻他自己的利益,而根本不会理睬什么书面的限制。”我们对假账的惩治已非一日,会计工作秩序已整顿过了,国家对会计基础工作已作明确规范,《会计法》及时作了修改,出台了会计准则及统一会计制度,难道还不足以管住假账吗?但事实上,严厉的法规若不能很好地适应我国会计“道德自由空间”的现实,有效地解决单位领导人唆使会计作假问题,就不能从根本上解决中国会计信息失真问题。

在中国会计实务中真正广泛地确立诚信原则,必须从制度上采取有效措施,并以把会计人员从“囚徒困境”中解放出来作为切入点。要使我国会计真正地摆脱“囚徒困境”,可考虑的方法无非有两种:其一,减少会计准则制度中会计选择的弹性