电影制作业IPO所涉及的财务会计事项

电影制作业IPO所涉及的财务会计事项电影制作业因其独特的生产和销售流程，在会计核算上也存在一些特别之处：(一)合作摄制中收到的制片款的处理1.联合摄制业务:联合摄制是指企业与其他投资方共同出资(含现金、劳务、实物或以广告时段作价等)，并按各自出资比例或按合同约定分享利益及分担风险的摄制业务。企业负责摄制成本核算的，在收到合作方按合同约定预付的制片款项，应先通过“预收制片款”科目进行核算；当影片完成摄制结转入库时，再将该款项转作影片库存成本的备抵，并在结转销售成本时予以冲抵。其他合作方负责摄制成本核算的，企业按合同约定支付合作方的拍片款，参照委托摄制业务处理。2．受托摄制业务:受托摄制是指企业接受其他单位的全额出资，代为制作影片的摄制业务。企业收到委托方按合同约定预付的制片款项，应先通过“预收制片款”科目进行核算。当影片完成摄制并提供给委托方时，将该款项冲减该片的实际成本。3.委托摄制业务:委托摄制是指企业全额出资，委托其他制片单位代为制作影片的摄制业务。企业按合同约定预付给受托方的制片款项，应先通过“预付制片款”科目进行核算；当影片完成摄制并收到受托方出具的经审计或双方确认的有关成本、费用结算凭据或报表时，按实际结算金额将该款项转作影片库存成本。4.协作摄制业务:协作摄制是指由其他制片单位全额出资，企业仅以提供设备、器材、场地、劳务等方式给予协助的摄制业务。可按租赁、收入等会计准则中相关规定进行会计处理。需要注意的是，企业在受托或协作摄制业务中，如双方在合同中约定按该片销售收入的一定比例充抵受托或协作价款的，应视同联合摄制方式进行核算。需要说明的是:上述处理方式系摘编自2004年发布的《电影企业会计核算办法》。在新企业会计准则体系下，随着会计概念框架体系的进一步完善，有必要基于新准则的理念重新审视上述处理方式的恰当性。我们认为，在新准则下，合作摄制的会计处理方法主要取决于以下因素:其中一方或多方合作者是否给予其他一方或多方合作者保本和获取固定收益(或保本收益)的承诺；其中一方或多方合作者是否有权优先收回投资和/或优先分取收益;合作摄制项目的重大事项决策机制，例如，涉及人事安排、财务、市场运作、日常运营管理事项，是否由其中一方合作者处于主导和控制地位，还是应当由所有合作者协商一致共同决定;合作摄制项目的风险和报酬的享有和承担情况；等等。根据不同案例的具体情况，合作摄制的会计处理模式可能差异很大。例如:1.如果其中一方主导(控制)该合作项目，则实质上该合作项目可视作该合作方的子公司(尽管没有采用设立企业法人的法律形式，但经济实质相同)。此时，该合作方应当把合作项目的全部资产、负债、收入、成本和费用均纳入其自身的财务报表。对于接受其他合作方投入的资金以及分配给各合作方的收益，应区分不同情况处理:(1)合作协议约定各合作方共担风险、共享收益(一般按出资比例)，没有向其他合作方提供保本、固定收益或保底收益承诺的，其他合作方投入合作项目的资金和从合作项目中分得的收益从经济实质上而言与子公司的少数股权类似，在处于主导地位的合作方的财务报表中，应把接受其他合作方的投资视作所有者权益的组成部分(因为不构成对其他合作方的一项现时义务)，在该合作方的资产负债表的所有者权益大类下增设一个项目“项目合作方权益”；在该合作方的利润表中，应归属其他合作方的利润构成净利润的组成部分，并在利润表的“净利润”项目下单设“其中:归属其他项目合作方的净利润”反映，即此时:所有者权益总额＝归属母公司股东的权益＋少数股东权益(如为合并报表)＋项目合作方权益；净利润＝归属母公司股东的净利润＋少数股东损益(如为合并报表)＋归属其他项目合作方的净利润。“项目合作方权益”和“归属项目合作方的净利润”这两个项目不仅限于在合并报表中使用，也可能在个别报表中使用，其实就是把合并报表中对少数股权的处理原则扩展到了个别报表中对项目合作方权益和损益的处理。(2)合作协议约定由处于主导地位的合作方对一个或多个其他合作方提供保本和保底收益(或固定收益)承诺的，则由于该接受承诺的合作方并未完全承担(或完全未承担)合作项目运作过程中的风险和报酬，其投入的资金不符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第五十八条对“权益工具”的定义，即“能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同”。因此对该合作方投入的资金，应在处于主导地位的合作方的财务报表中确认为负债，相应地，向该等投资方支付的投资回报作为利息支出计入损益处理(如果该合作项目的标的资产属于《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的符合资本化条件的资产的，则相关利息可在符合该准则规定的前提下资本化计入该标的资产成本)。2.如果该合作项目由各合作方共同控制的，则会计处理按照《企业会计准则讲解2010》第三章第五节关于共同控制经营的会计处理原则执行。(二)预售电影播映权的处理企业在影片完成摄制前采取全部或部分卖断，或者承诺给予影片首(播)映权等方式，预售影片发行权、放(播)映权或其他权利所取得的款项，不属于合作摄制性质。企业在此类预售业务活动中已收到的预售款项，应先记入“预收账款”科目;待影片完成摄制并按合同约定提供给预付款人使用时，再将预售款项转作销售收入。同时具备以下特征的应当视为预售业务:1.付款人的目的是以买断方式取得合同约定时期和范围内的影片使用权。2.付款人不享有或不承担该影片在前款规定时期和范围以外的经济收益或经济损失。3.付款人的预付款项与影片摄制成本无直接关联，制片方无需向付款人提供影片摄制成本的结算凭据或报表。(三)制片资助款的核算企业在影片的创作生产活动中，接受有关方面、企事业单位、社会团体、个人所提供的，给予指定影片专项资助的款项，应先作为负债，记入“制片资助款”科目，在结转入库时，将该款项转作影片库存成本的备抵，并在结转销售成本时予以冲抵。企业应当在会计报表附注中披露影片接受资助的片名、资助方、资助金额以及该款项的当期使用情况等相关信息。(四)结转影片成本企业结转影片成本，应当遵循配比原则和谨慎性原则。1.国产影片(包括合拍片)在完成后期制作，进口影片在提供原拷贝(带)和译制拷贝(带)，并经电影行政主管部门审查通过，取得《电影片公映许可证》或《电视剧发行许可证》(以下简称《许可证》)后，方可结转入库。2.影片(含拷贝、播映带和其他载体)已结转入库的全部实际成本，企业应当自符合收入确认条件之日起，按以下方法和规定结转销售成本:(1)企业一次性卖断国内全部著作权，在收到卖断价款时，应将其全部实际成本一次性结转销售成本；采用分期收款销售方式的，按《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南的规定执行。(2)企业采用按票款、发行收入等分账结算方式，或采用多次、局部(特定院线或一定区域、一定时期内)将发行权、放映权转让给部分电影院线(发行公司)或电视台等，且仍可继续向其他单位发行、销售的影片，应在符合收入确认条件之日起，不超过24个月的期间内(主要提供给电视台播映的美术片、电视剧片可在不超过5年的期间内)，采用计划收入比例法将其全部实际成本逐笔(期)结转销售成本。计划收入比例应当尽可能接近实际。计划收入比例除有特殊情况应当随时调整外，在年度内一般不作变动。如果企业预计影片不再拥有发行、销售市场，应将未结转的成本予以全部结转。影片成本的结转，可以采用计划收入比例法，也可以采用零毛利法和固定比例法。采用零毛利法时，如果取得的收入大于剩余成本，应将剩余成本一次结转完毕，如果预计在成本结转期内不能完全转销该影片的库存成本，则应在到期前的最后一次结转时将剩余成本全部结转计入销售成本。采用计划收入比例法、固定比例法时，企业应按谨慎性原则进行会计估计，合理确定预计收入总额、成本结转比例，按期结转销售成本。以上方法和结转比例一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中予以披露。(3)企业在尚拥有影片著作权时，可在“库存商品”中象征性保留1元余额。企业在以分账、代理结算等方式发行和销售影片活动中取得的片款或发生的支出，应设置“待结算业务收入”和“待结算业务支出”科目进行核算。具体核算参照发行、放映企业会计核算办法的规定执行。(五)电影行业播映权收入的确认(许可方)来源于电影行业播映权(即电影在电影院上映和在电视上放映的许可)的收入，应根据会计准则所确立的关于收入确认的一般原则予以确认。授予电影在电视上的放映权的许可合同，通常允许在一段特定期间内放映多次。这些合同通常在以下两个日期中的较早者期满:完成最后一次经授权的放映的日期;特定的到期日。电影院上映权的计费方式通常是固定收费或者票房分成，或者两者的结合。《国际会计准则第18号——收入》的附录中指出:“对于一项固定收费的权利转让，或是根据一项不可取消的合同规定不能退回的保证金的权利转让，并且允许许可证受让人自由利用那些权利，而许可证让予人则不再具有应履行的余留义务，这样的权利转让实质上是销售。„„许可证让予人对所允许的在市场上展览动画片的权利，并对其发行商不再实施控制，也不期望从票房收入中获取更多的收入。在这种情况下，应在销售时确认收入。”因此，我们理解，在同时满足下列条件的情况下，电影播映权的销售收入可在许可期间的开始日予以全额确认:(1)合同已经签订。(2)电影已经制作完成，随时可以交付。(3)除了制作一个电影拷贝并将其交付给被授权人以外，不存在尚未履行的其他责任和义务。(4)款项的可回收性有合理的保障。对于采用不可退回的固定收费方式，允许在一段特定期间内放映多次，且在完成最后一次经授权的放映的日期和特定的到期日两者中的较早者期满的播映权许可合同，上述原则也同样适用。即使被授权人尚未实际使用所授予的权利，授权人也可以确认收入。但是，我们理解，由于只有在许可期内，被授权人才有权自由利用被授予的权利(因而才拥有和承担与所授权利相关的主要风险和报酬)，因此，授权人不应在特许期开始日之前确认相关的收入。如果授权人在将电影拷贝交付给被授权人之后，仍然有义务实施重大行为或者提供重大的服务，例如，对该影片的市场推广活动，则应当在履行这些责任和提供这些服务时确认收入。在实务中，也可以按直线法在许可期内平均确认。授予电影院放映权的合同，通常规定许可权的价款收取方式是按票房收入的一定比例分成。此时，应当根据票房收入的情况计算有权取得的分成款项的金额，相应确认收入。如果合同规定只有当票房收入超过某一最低限额时授权人才有权参与分成，则授权人只有在该最低限额已达到的情况下才能确认收入。《国际会计准则第18号——收入》的附录指出:“在某些情况下，许可证费或特许使用费是否能收到，依某一