EPC项目在新收入准则下的财务管理 及税收筹划探讨

一、新收入准则下EPC项目的财务管理难点及应对措施在新收入准则中，建筑行业收入确认流程更加规范，对EPC项目中合同履约内容进行了拆分，让EPC项目各项信息更加标准与专业。通过对合同内容识别，确定合同履行义务，明确合同交易价格，按照项目规划职责对交易价格科学划分，结合合同履行情况完成收入确认。对于EPC项目会计核算而言，实施难度具体展现在以下三个方面。（一）合同中单项履约义务识别单项履约义务是指合同中向客户转让可明确区分商品的承诺。EPC项目的特殊性使得企业在划分单项履约义务时，既可以将整个EPC项目当成一个单项履约义务，也可以根据EPC项目的特点将其划分为“设计、供货、施工”三个单项履约义务。在此笔者认为应该按照后一种识别方法对EPC项目的单项履约义务进行划分。因为EPC项目的专业涉及面广，既包含传统建筑安装内容，又涵盖了设计、供货等子系统，难以由一个企业独立完成，通常是由多个不同专业领域的企业组成的联合体来具体实施。因此在会计核算上分别按照设计、供货、施工三个单项履约义务进行单独核算既有利于收入、成本的分类归集，也便于联合体成员之间的内部对账。即便是单独一家企业实施EPC项目，分别核算三个单项履约义务的收入成本，也有利于企业内部各经营部门的绩效考核。（二）将交易价格分摊至各单项履约义务一份标准的EPC合同通常会对“设计、供货、施工”三个环节甲乙双方的权利义务做出明确的约定，但不会针对其中某项履约义务做出单独的定价，只会对整个EPC合同进行定价。因此，在将合同划分为三个单项履约义务并且单独核算的前提下，第二个难点就在于企业应依据什么标准将合同总价分配至各个单项履约义务。交易价格分配是否公允，会直接影响到项目联合体内各个企业的经济利益，或是单一企业内各个经营部门的业绩考核。想要保证交易价格的分配基本公允，应该在项目报价阶段由联合体内各企业依据每个单项履约义务在市场上的单独售价汇总后进行报价。同时，建筑合同中常见的折扣、让利、提前竣工奖励等可变对价，也应在项目确定中标之后尽快在联合体内部达成分配方案。EPC总承包合同签订后，最好能在主合同的基础上与发包方分别签订设计、供货、施工子合同，将分配后的交易价格以合同形式约定下来，有利于明确项目各方的权利与义务，也给后续会计核算提供了有力的支持。（三）履约每一单项履约义务时确认收入根据新收入准则要求，EPC项目在运行中，企业需要根据之前对EPC合同单项履约义务的划分，分别按照时点或时段确认收入，同时归集成本。在不同识别方式下，产生的结果各不相同，在某种程度上说，将EPC合同分为“设计、供货、施工”三个单项履约义务的识别方法，虽然能够使收入成本核算更精细，但也让收入确认计量更加困难，实施难度变大，同时也会给项目财务分工、资金使用、税收管理、施工进度、产值报量等带来一定影响。首先，项目顶层设计方面，不论是单一企业实施或是联合体共同实施，都需要有一个统筹小组，专门协调生产部门与财务部门的工作，确保两者之间信息畅通，并且使两个部门之间的数据能够互认，避免出现两个部门之间数据冲突的问题。其次，财务内部分工，应该按照“设计、供货、施工”三个单项履约义务分别划定三个核算单元，每个单元专门核算相应单项履约义务的收入成本，单元之间相互独立，避免数据重复使用；最后，要建立内部结算制度，EPC项目的建设期普遍较长，“设计、供货、施工”三个单项义务经常会同时履约，而发包方通常不会按每个履约义务单独付款，建立内部结算制度，有助于资金公平分配，也有利于项目竣工后与发包方进行结算。二、EPC项目中常涉及的税务风险及原因分析（一）增值税风险1．税负率波动带来的风险根据增值税暂行条例及相关配套文件的规定，EPC项目中的供货、施工两个环节既可以单独确认纳税义务，也可以合并为混合销售来确定纳税义务。无论是哪种选择，进项税专用发票抵扣风险都是此过程中存在的重要风险，换句话说，EPC项目在实施中可能会出现由于进项税不足或堆积导致税负率波动过大的风险，进而影响项目现金流和机会成本。2．项目纳税模式选择不当的风险从税法的角度看，EPC项目的特点是同一个项目中既有货物销售行为，又包含有传统建筑服务，同时涉及了现代服务。“营改增”后，关于EPC项目是应该视为混合销售，还是属于兼营行为，全国各个地方税务局给出的答案各不相同。因此，我们认为EPC项目无论是按照兼营原则处理还是视作混合销售，均符合现行税收制度。虽然两种纳税方式均合法合规，但两种模式之下计算出来的应纳税额是完全不同的，简单地说，设计、供货、施工三者的合同占比不同，两种纳税模式下计算出来的应纳税额也不同。在此情况下，能否准确选择最适合的纳税模式，节省最多的税金，就是企业面临的风险。（二）出口退税风险在实务中，EPC模式非常适合海外项目的承包，尤其是将“设计、供货、施工”三个环节拆分核算后，其供货环节的管理正好契合我国税务部门对出口业务的核算要求。出口业务本身免增值税，利用出口退税政策，还能够直接为企业带来净现金流入，有力的补充了项目资金。但出口退税同时也存在以下风险需要企业认真考虑。首先，出口模式选择不同带来的退税结果也不同。我国现行的出口退税模式分为“免、退”和“免、抵、退”税两种。前者能够直接将退税金额返还至企业账户，后者需要将计算出的应退税额与企业在境内发生应税行为产生的增值税相抵后，超出的部分才能返还至企业账户。相比之下，前者带来的效益更显著，而且核算难度更低，应该是大部分企业的第一选择。但是，我国税收政策下，企业不能完全自主选择出口退税模式，前者为一般企业可以选择，但后者是生产型企业必须选择。因此，如果一个生产型企业承接了海外EPC项目，势必要认真考虑出口退税模式的核算问题。其次，税务稽查风险。针对出口退税企业的核查，是税务部门的一项重要工作，尤其是对纳税信用在A级以下的企业，会核查得较为频繁。税务部门核查出口退税业务的核心在于确定业务是否真实，但如果企业疏于管理，各种单证、合同保管不力，资金流向也混乱不堪，无法做到自证清白，甚至连最基本的“账证相符”“一一对应”都做不到。那么这样的企业，大概率会被税务部门列为“问题企业”，不仅出口退税业务会受到极大的限制，甚至有可能被要求所有货物视同内销处理。（三）税会差异风险新收入准则要求客户取得控制权为确认收入时点，但现行的增值税政策法规则以收款日、取得索取销售款项凭据日、开具发票日、约定的收款日、预收款日、所有权转移日、发货日等作为纳税义务发生时间。双方的概念并不完全相同，因此不同的销售方式产生的差异也较大。与EPC项目相关的税会差异如下。纳税义务已产生，但会计上尚未确认收入的情形有：一是采取直接收款方式的，企业在收款时，假如客户尚未接收该商品，则会计上不能确认收入，但增值税纳税义务已经发生，应予纳税；二是采取预收货款方式的，预收货款后，在商品发出当日，假如客户尚未接收货物，会计上不能确认收入，但增值税和企业所得税纳税义务已经发生。会计上已经确认收入，但纳税义务尚未发生的情形有：采用赊销和分期付款方式的，客户已接收商品，由于未到合同约定的收款时间，则会计上应确认收入，但增值税纳税义务尚未发生。以上三种税会差异已经是财会行业的共识，同时也是事务所审计、税务局核查的重点领域。EPC项目的建设周期长，供货环节甚至会伴随整个建设周期，加之三个环节交错进行，极容易发生漏税、提前交税甚至是重复纳税的情况，给项目运行带来诸多不确定因素。三、EPC项目在新收入准则下的会计核算及税收筹划措施（一）优化会计核算方式如果把EPC项目划分成设计、供货、施工等履约项目，设计事项可以结合设计完成进度的约定时间进行收入确定，对供货活动按照货物交付时间进行确定，对于施工事项可以根据施工进度按照完工百分比发计算完工进度，以时间段为根本进行收入确定，各个事项都要严格按照相关要求来确定收入。（二）实施全过程税收筹划1．税收筹划需提前介入税收筹划工作应在商务合同签署之前完成，筹划方案还要具有前瞻性，不能为了追求眼前利益而忽略长远利益。因此，要从投标及合同谈判就开始重视相关税务条款，一切与项目有关的税金负担对象要在合同中明确规定，如明确有承包方缴纳，则应将应纳税额列入税金和成本费用中，在投标中加以考虑；同时，企业相关职能部门务必要在项目投标开始之前对项目税负做出合理的预测，以支持商务部门的投标与谈判工作。2．选择适宜的纳税模式前文提到，EPC项目选择作为兼营行为，或是混合销售行为，两种申报模式在不同项目结构下计算出来的应纳税额也大不相同。原因就在于项目中不同的成本所对应的进项税税率不同，设计服务适用6%税率；设备采购适用13%税率，建筑服务适用9%税率，还会有数量不等的适用3%征收率的零星服务。销项税方面，如果选择兼营行为，则三个单项履约义务正好对应6%、13%、9%的增值税率。在此需要额外提到在兼营行为纳税模式下，施工部分是可以视同“甲供材”选择3%简易征收率的，因此这一部分的税率优惠，也是商务部门需要极力争取的。如果选择混合销售，则需要讲整个项目视为一个整体，依照合同完工进度和收款情况，适用9%税率按进度申报增值税。两种纳税模式的选择，需要相关职能部门在充分了解项目预计成本构成的基础上经过多种方案计算才能最终得出结论。通常情况下，一个EPC项目的供货环节合同占比越大成本越高，或者是施工环节还涉及有大量的材料采购，13%进项税占比越大，就越适宜采用混合销售申报；反之，假如项目主要由施工环节构成，且劳务成本占比较大，则更适合采用兼营行为申报纳税，特别是当商务部门向发包方争取到施工环节适用3%简易计税时，分别纳税的节税效果更加明显。3．加强税务管理部门的统筹手段税负率波动幅度过大是影响项目平稳运行的隐性因素，其直接表现为项目设备采购阶段进项税金留抵较大，项目施工阶段进项税抵扣不足，前者的机会成本和后者的资金压力会给项目运营带来诸多不确定因素。为杜绝这一不利因素，税务管理部门首先需要合理预测项目的总体税负率和总应纳税额，并依据项目发票回收状况以及预计回款情况，将应纳税总额分配至整个项目建设周期。实现的手段就是预点销售额。我国现行的税收政策对延迟纳税、漏税等行为有严格的处罚手段，但是并没有立法禁止提前交税，甚至将提前开具的发票作为纳税义务时点的一种，因此企业完全可以通过这种手段进行整体税收筹划。提前交税，看似增大了企业的资金负担，实际上平衡了整个项目的税负率，保证项目建设不受税金大幅度波动的影响，减轻了项目建设后期的资金压力。另外必须明确的知道，进项税金也是企业花钱买进的一笔资产，进项税金积压不亚于银行资金被冻结，因此充分利用前期充裕的进项税金，也是财务管理的重要工作。4．面对出口退税选择适宜的交易组织形式我国现行税收制度下的两种出口退税模式，其中“免、退”模式的经济效益最大，且核算难度低，应该作为出口退税的首选项。但该选项为贸易型企业专属，生产型企业如果想选择该出口退税模式的话，需要在交易组织形式上做出一些改变。最好的办法是成立一个贸易子公司，在EPC合同敲定时就与发包方商定，由该子公司负责向项目供货，这样子公司就可以很方便的采用“免、退”模式执行出口退税业务。或者成立一个制造业的子公司，将企业的部分产能转移到子公司后，由子公司向企业提供需要向项目供货的设备，由于母公司没有直接参与货物生产，只是进行了一次转手贸易，因此在进行出口退税业务时，可以把企业登记为贸易型企业，从而选择“免、退”模式进行出口退税。无论选择哪一种方法，执行出口退税业务的公司必须成立专门的工作小组，由财务部门牵头，统筹管理整个出口流