中级财务会计学课件：所得税会计

所得税会计形形色色的所得税优惠及其过渡安排

2008年1月2日，国务院发布了2007年12月26日制定的《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》。该通知附录的《实施企业所得税过渡优惠政策表》表明，有关所得税优惠的法律及政策达到了30条之多。根据2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新税法)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，通知要求自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法施行后5年内逐步过渡到法定税率。其中：享受企业所得税15%税率的企业，2008年按18%税率执行，2009年按20%税率执行，2010年按22%税率执行，2011年按24%税率执行，2012年按25%税率执行；原执行24%税率的企业，2008年起按25%税率执行。自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。另一方面，2006年发布的新所得税准则直接借鉴《国际会计准则第12——所得税》所得税准则，引入计税基础和暂时性差异概念，要求企业采取资产负债表债务法所得税处理方法。这两方面的变革叠加在一起，无疑使得所得税会计成为众多人士关注的一个新话题。章前引例

22.1所得税会计的基本概念22.1.1资产的账面价值与计税基础资产的账面价值，是指资产的账面余额扣除相应的减值准备。资产的计税基础，是指企业回收资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额。换言之，资产的计税基础是特定的资产项目在未来期间计税时按照税法规定可以从税前扣除的金额。22.1所得税会计的基本概念22.1.1资产的账面价值与计税基础

1.交易性金融资产根据《企业会计准则——金融工具的确认与计量》，对于划分为交易性的金融资产，按照公允价值进行计量，公允价值的变动直接计入利润表中的“公允价值变动损益”项目。若税法规定资产在持有期间市场价格的变动损益在计算所得税时不予考虑——即金融资产在特定会计期间的计税基础为其取得成本，那么就会带来金融资产的账面价值及其计税基础之间的差异。

【例22-1】华泓企业在2008年1月1日，购买股票300万元，会计上作为交易性金融资产进行核算。当年12月31日，其公允价值为345万元。在2008年12月31日：资产的账面价值为345万元，计税基础为300万元。22.1所得税会计的基本概念22.1.1资产的账面价值与计税基础2.应收款项与存货一般而言，对于会计和税法采纳不同的计量属性进行计量的资产如以公允价值计量的投资性房地产等、或计提了减值准备的各项资产如应收款项、存货等，一般都将导致资产的账面价值和计税基础的不一致。

【例22-2】天源企业2008年7月1日购入一批原材料[期初原材料余额为0]，成本为3000万元，但由于生产方面的原因，该项原材料一直未被领用。2007年12月31日，由于原材料市场的因素，导致该批原材料的可变现净值降低为1750万元。由于财务会计上应该按照成本与可变现净值孰低计量存货、且为存货计提了跌价准备1250万元，所以存货的账面价值其实为1750万元。22.1所得税会计的基本概念22.1.1资产的账面价值与计税基础3.固定资产固定资产在投入企业伊始，账面价值和计税基础是一致的，都为历史成本。但是随着固定资产的使用，存在着以下可能使固定资产的账面价值和计税基础不一致的事项：

(1)折旧折旧因素包括折旧的会计政策、折旧年限和残值的估计等，这些子因素都可能影响到固定资产的账面价值和计税基础的差异。特别是固定资产的折旧，由于会计和税法允许的折旧方法不一——财务会计上往往允许企业从各种备选的折旧方法中进行选择，而税法往往规定企业的折旧方法。

(2)减值准备固定资产的持有期间，会计上可以对固定资产按照账面价值与可回收额孰低进行计量并计提固定资产减值准备，但税法固定资产在发生实质性的损失之前、计提的减值准备不允许从税前扣除，从而可能导致固定资产账面价值和计税基础的差异。

22.1所得税会计的基本概念22.1.2负债的账面价值与计税基础

1.预收账款按照权责发生制的基本原理，企业应该以义务的是否承担为为基础确认收入或负债，而不应以是否收到现金为基础进行确认。所以，在收到客户的预付款项时，因为不符合收入确认的基本条件，所以财务会计上不确认收入而作为负债，税法上也不计入应纳税额。所以计税基础等于账面价值。但是，并不能够排除在某些特定的情况下，虽然按照会计准则的规定不予确认收入，但按照税法规定却应计入当期的应纳税额。这样，会计上确认为预收账款、而税法的计税基础为0，两者就产生了差异。22.1所得税会计的基本概念22.1.2负债的账面价值与计税基础

2.预计负债[与或有事项相关]

对于或有事项，财务会计和会计准则规定，如果能够同时满足“企业承担的现时义务、未来的经济利益很可能流出企业、金额能够可靠的计量”三项条件，那么可以在财务报表中确认为一项预计负债。对产品质量担保负债、未决诉讼或未决仲裁、商业票据贴现等均是如此。但是税法却规定，与商品销售收入有关的预计负债可以在其实际发生时税前扣除、其它因素形成的预计负债均不允许税前扣除。22.1所得税会计的基本概念22.1.2负债的账面价值与计税基础

3.应付职工薪酬

按照会计准则和财务会计核算的要求，企业为了获取职工提供的服务所给予职工各种形式的报酬及其相关的支出，一律列为企业的成本或费用，并确认相应的负债项目(未支付之前)。但是，税法中却对职工薪酬明确规定了可以在税前扣除的基本标准，超过的部分既不允许在当期税前扣除，也不允许在以后期间的税前扣除。所以并不产生应付职工薪酬的账面价值和计税基础之间出现差异。22.1所得税会计的基本概念22.1.2负债的账面价值与计税基础

3.应付职工薪酬

【例22-9】华泓公司2008年12月计入成本费用的职工工资总计1500万元，在2008年12月31日之前尚未支付，并作为应付职工薪酬列报于资产负债表之内。但是税法规定，2008年12月的应付职工薪酬中，只有1080万允许税前扣除。那么：应付职工薪酬的账面价值＝1500万元应付职工薪酬的计税基础＝1500万元[税法规定企业实际的应付职工薪酬1500万元和税法允许扣除的1080万元之间产生的420万元的差额当期立即进行纳税调整，以后期间也不能够税前扣除，因此计税基础为1500－0＝1500万元]22.1所得税会计的基本概念22.1.2负债的账面价值与计税基础

4.其他除了上述提及的负债项目可能导致账面价值和计税基础不一致之外，还有其它一些负债项目，譬如罚款和滞纳金等。罚款和滞纳金在财务会计上作为成本费用确认，同时确认了负债，但是税法明确规定罚款和滞纳金不允许在当期和以后期间在税前列支，这也可能导致类似于罚款和滞纳金相关的负债项目的账面价值和计税基础的不一致。

【例22-10】汇泉公司系一家造纸企业，在2008年12月因为违法排放污染物而违反环保法规，被当地环保局处以100万元的罚款。至2008年12月31日，该项罚款尚未支付。账面价值＝100万元计税基础＝022.1所得税会计的基本概念22.1.3暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异暂时性差异是资产负债表债务法下的基本概念。由于财务会计和税法的目的不同,因此往往对相同的资产和负债项目采取了不同的计量属性、会计政策、会计估计，导致资产、负债项目的账面价值和计税基础产生了差异，这些差异随着时间的推移会逐渐消除[请注意，并非“转回”]，所以称之为“暂时性差异”。暂时性差异的存在、或者说由于资产和负债的账面价值与计税基础的差异，导致了在未来回收资产或清偿债务的期间内，应纳税所得额增加(或减少)、并导致未来期间应交所得税的增加(或减少)，形成企业的递延所得税资产或递延所得税负债。22.1所得税会计的基本概念22.1.3暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异

1.应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异，是指在确定未来回收资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，该差异会增加未来期间的应纳税所得额。在应纳税暂时性差异产生当期，应该确认相关的递延所得税负债。

【例22-11】艺海公司2008年发生的研究开发支出共计900万元，其中研究阶段的支360万元，符合资本化条件的支出为420万元。税法规定企业可以按照研究开发支出的150％在计算应纳税额时予以扣除。项目账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别无形资产420万元0420万元应纳税暂时性差异22.1所得税会计的基本概念22.1.3暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异

2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来回收资产或清偿债务期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，该差异会减少未来期间的应纳税所得额。在可抵扣暂时性差异产生当期，企业应确认递延所得税资产。【例22-12】艺海公司2005年末存货账面余额300万元，已提存货跌价准备30万元，则存货账面价值为270万元；存货在出售时可以抵税300万元，其计税基础为300万元。

【例22-13】艺海公司2007年预计负债账面金额为450万元（产品质量担保费用），假设产品保修费用在实际支付时抵扣，该预计负债计税基础为0万元项目账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别存货270万元300万元30万元可抵扣暂时性差异项目账面价值计税基础暂时性差异暂时性差异类别预计负债450万元0450万元可抵扣暂时性差异22.1所得税会计的基本概念22.1.3暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异

3.应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异

暂时性差异类型资产、负债账面价值与计税基础的比较可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异资产资产账面价值小于计税基础√——资产账面价值大于计税基础——√负债负债账面价值大于计税基础√——负债账面价值小于计税基础——√22.1所得税会计的基本概念22.1.4当期所得税、递延所得税与所得税费用

1.当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的、针对当期发生的交易或事项，应缴纳给税务机关的所得税金额，即应交所得税。企业在确定和计算当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理和税法规定存在差异的，应以会计利润为基础进行相应的调整。应纳税所得额＝会计利润

＋按照会计准则规定计入利润表、但税法不允许税前列支的费用项目＋/－计入利润表的费用与按税法规定可予以税前抵扣的费用的差额＋/-计入利润表的收入与按税法应计入应纳税所得额的收入的差额－税法规定不征税的收入＋/-其他需要调整的因素

当期所得税＝当期应交所得税＝当期应纳税所得额×税率22.1所得税会计的基本概念22.1.4当期所得税、递延所得税与所得税费用

2.递延所得税递延所得税是指按照所得税准则规定应予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原来已经确认的金额之间的差额，它是融合了递延所得税资产和递延所得税负债的当期发生额之后的综合结果。递延所得税＝(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)

－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)22.1所得税会计的基本概念22.1.4当期所得税、递延所得税与所得税费用

2.递延所得税(续)

一般情况下，企业确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，计入所得税费用。但是若存在着如下两种例外的情况：特定的交易或事项按照会计准则的规定计入所有者权益，那么与交易或事项相关的递延所得税资产和递延所得税负债及其变化理应也计入所有者权益，换言之并不形成利润表的项目——递延所得税费用。企业合并过程中取得的资产和负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。【例22-14】华泓公司2008年9月1日开始持有一项可供出售的金融资产，初时购买成本为900万元。2008年12月31日，该金融资产的公允价值为1200万元，华泓公司适用的所得税率为33％[假设递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额]。那么,华泓公司在2008年12月31日的会计处理如下

借：可供出售的金融资产3000000

贷：资本公积——其他资本公积3000000

借：资本公积——其它资本公积990000

贷：递延所得税负债990000022.1所得税会计的基本概念22.1.4当期所得税、递延所得税与所得税费用

3.所得税费用

确定了当期所得税与递延所得税之后，利润表中应予确认的所得税费用为：所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

22.1所得税会计的基本概念22.1.5递延所得税资产与递延所得税负债递延所得税资产因可抵扣暂时性差异而产生。当资产的账面价值高于计税基础、负债的账面价值低于计税基础，都会产生可抵扣的暂时性差异，此时若企业在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣的暂时性差异时，就应该以很可能取得用来抵扣可抵扣的暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。递延所得税负债因应纳税暂时性差异而产生。因为应纳税暂时性差异在未来期间将增加企业的应纳税所得额和应交所得税，导致企业经济利益的流出，所以在其发生的当期，构成企业支付税金的义务，应作为负债加以确认。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.1递延所得税负债的确认与计量

确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益。与企业合并中取得的资产和负债相关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉、或计入合并当期的损益。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.1递延所得税负债的确认与计量

1.确认递延所得税负债

除非所得税会计准则明确规定不确认递延所得税负债，否则企业对于所有的、应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债。同时出于稳健性原则的考虑，为了充分反映交易或事项对未来期间的纳税影响，除了特定的情况不确认递延所得税负债之外，企业应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。【例22-15】华泓企业在2008年8月1日，购买股票600万元，会计上作为交易性金融资产进行核算。当年12月31日，其公允价值为645万元，所适用的税率为33％。企业在2007年12月31日应该做如下的会计处理：借：交易性金融资产450000

贷：公允价值变动损益450000

借：所得税费用148500

贷：递延所得税负债148500☆更为系统的例子请参见教材中的【例22-16】和【例22-17】22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.1递延所得税负债的确认与计量

2.不确认递延所得税负债的情况

(1)商誉.非同一控制的企业合并情况下，若主并企业的合并成本超过其在被投资企业净资产的公允价值中所拥有的份额，财务会计上将其确认为商誉。但税法的相关规定认为，商誉的计税基础为0。这样就形成了应纳税暂时性差异。《企业会计准则——所得税》规定，不确认该项暂时性差异相关的递延所得税负债。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.1递延所得税负债的确认与计量

2.不确认递延所得税负债的情况

（2）若某项交易或事项既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，那么如果确认递延所得税负债，必将导致有关资产账面价值增加、或降低负债的账面价值，违背历史成本原则，致使会计信息的可靠性下降。所以，对于这类并不影响利润和应纳税所得额的交易或事项，即便其产生的资产或负债的初始成本(即账面价值)与计税基础存在差异，其形成的应纳税暂时性差异也不应确认为递延所得税负债。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.1递延所得税负债的确认与计量

2.不确认递延所得税负债的情况

(3)对子公司、合营企业、联营企业的长期股权投资产生的应纳税暂时性差异，通常情况下企业应确认相应的递延所得税负债。但是，如果投资企业既能控制暂时性差异转回的期间、且该暂时性差异在可以预见的未来很可能无法转回，那么就不应确认相应的递延所得税负债。上述两项条件的运用必须有明确的证据。【例22-19】华泓公司2008年1月1日以12750万元的价款取得致远公司40％的股权，且能够参与致远公司的财务与经营决策，所以采取权益法对长期股权投资进行会计处理。2008年致远公司共实现净利润5100万元[假设没有其他相关的调整因素]。华泓公司适用的所得税率为25％，致远公司适用的所得税率为15％，华泓公司不存在递延所得税资产或递延所得税负债的期初余额。

第一，按照权益法，华泓公司应该分享致远公司净利润5100万元，因此增加长期股权投资2040万元；但税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，由此就会产生2040万元的应纳税暂时性差异。若无特殊情况，华泓公司应该按照如下的方式确认递延所得税负债：借：所得税费用2400000

贷：递延所得税负债2400000

第二，但是若华泓公司从致远公司取得长期股权投资的目的是希望形成商业纽带关系、从而保证持续的上游原材料供应，而并非单纯是为了从致远公司获得利润。此外，华泓公司可以控制致远公司的利润分配的时间，从而可以控制暂时性差异的转回时间，并不希望致远公司在可以预见的期限内进行利润分配。种种原因表示，上述1700万的应纳税暂时性差异不确认相关的递延所得税负债。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.2递延所得税资产的确认与计量

a.递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异，若能够在未来的期间取得足够的应纳税暂时性差异用以抵扣。那么就应该以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税暂时性差异为限，确认相关的递延所得税资产。

22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.2递延所得税资产的确认与计量

b.注意问题

(1)递延所得税资产的确认，应该以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税暂时性差异为限。如果在可抵扣暂时性差异的转回期间，企业无法产生足够的应纳税暂时性差异用以抵扣，那么企业出于稳健的考虑，由于可抵扣暂时性差异相关的未来经济利益无法实现，所以就不应全部或部分确认递延所得税资产。此外，企业若要以未来期间的应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异相抵减的，必须存在着明确的证据。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.2递延所得税资产的确认与计量

b.注意问题

(2)对子公司、合营企业、联营企业的长期股权投资产生的可抵扣暂时性差异，主要来自于按照持股比例确认的、被投资企业的经营亏损[因为税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变]，以及长期股权投资减值准备计提因素。可抵扣暂时性差异要确认为递延所得税资产，必须同时满足以下2项条件：①暂时性差异在可以预见的未来会转回；

②未来很可能获得与可抵扣暂时性差异相抵的应纳税所得额。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.2递延所得税资产的确认与计量

b.注意问题

(3)对于按照税法规定、可以结转到以后年度的、企业未弥补的亏损和税款抵减，视同为可抵扣暂时性差异继续会计处理。如若企业有充分的证据表明，以后期间能够取得足够的应纳税所得额，与企业未弥补的亏损和税款抵减形成的可抵扣暂时性差异相抵，那么应该以很可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。在考虑是否以后期间能够取得足够的应纳税所得额，与企业未弥补的亏损和税款抵减形成的可抵扣暂时性差异相抵的过程中，应该注意如下事宜：①可抵扣亏损问题，应该与税务部门继续沟通、并取得认可；②可抵扣亏损失效之前，企业因日常的经营而产生足够的应纳税所得额，与可抵扣的亏损相抵减；③可抵扣亏损失效之前，企业是否会因为以前期间产生的应纳税暂时性差异的转回而产生足够的应纳税所得额，与可抵扣的亏损相抵减；④可抵扣亏损是否产生于一些在未来期间不可重复发生的特殊原因[若是，不应确认递延所得税资产]；22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.2递延所得税资产的确认与计量

b.注意问题

(4)不应确认所有所得税资产的情况。特殊情况下，企业可能存在如下的情况：若某项交易或事项既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，那么如果确认递延所得税资产，必将导致调整资产和负债的入账机制，违背历史成本原则，致使会计信息的可靠性下降。所以，对于这类并不影响利润和应纳税所得额的交易或事项，即便其产生的资产或负债的初始成本(即账面价值)与计税基础存在差异，其形成的可抵扣暂时性差异也不应确认为递延所得税资产。

【例22-21】华泓公司当期以融资租赁的方式购买一项固定资产，租赁日的公允价值为1500万元，最低租赁应付款的现值为1380万元，而在租赁期限内总的付款额为1620万元。思考与分析：根据《企业会计准则——租赁》，首先比较租赁日固定资产的公允价值为1500万元和最低租赁应付款的现值为1380万元，取其较低者作为融资租赁固定资产的入账价值。但是税法规定，融资租赁情况下以其租赁期限内支付的付款额及相关费用作为计税成本，即1620万元。这样，融资租入固定资产的账面价值1380万元和计税基础1620万元之间就会产生可抵扣暂时性差异。但是由于该笔交易既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，所以不应确认递延所得税资产。否则，将会导致融资租入固定资产的初始入账价值降低。22.2所得税会计处理的资产负债表债务法22.2.3所得税费用的确认与计量

所得税费用公式

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税

=当期应纳税所得额×税率＋{[期末递延所得税负债－期初递延所得税负债]－[期末递延所得税资产－期初递延所得税资产]}=[会计利润＋按照会计准则规定计入利润表、但税法不允许税前列支的费用项目＋/－计入利润表的费用与按税法规定可予以税前抵扣的费用的差额＋/-计入利润表的收入与按税法应计入应纳税所得额的收入的差额－税法规定不征税的收入＋/-其他需要调整的因素]×税率＋{[期末递延所得税负债－期初递延所得税负债]－[期末递延所得税资产－期初递延所得税资产]}☆详细计算示例参见教材663-665页【例22-22】【例22-23】

22.3应付税款法、利润表的递延法和债务法向资产负债表债务法的转换22.3.1从应付税款法转为资产负债表债务法

调整步骤:(1)调整资产负债表中相关资产和负债的账面价值；

(2)确定相关资产和负债的计税基础；

(3)确定暂时性差异，并区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；

(4)确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债；

(5)针对相关影响数调整盈余公积与未分配利润。

【例22-24】华泓公司2006年之前采纳应付税款法进行核算，从2007年开始改按照资产负债表债务法进行相关的所得税的会计处理，其可辨认的资产和负债的账面价值和计税基础如下表所示[适用的所得税率未33％，按照10％计提盈余公积]：

华泓企业在首次执行日应该进行如下的调整：借：递延所得税资产2178000

盈余公积574200

利润分配——未分配利润5167800

贷：递延所得税负债7920000账面价值计税基础暂时性差异可抵扣应纳税交易性金融资产39000000330000006000000固定资产12300000010500000018000000无形资产12000000156000003600000预计负债300000003000000合计66000002400000022.3应付税款法、利润表的递延法和债务法向资产负债表债务法的转换22.3.2利润表递延法和利润表债务法转换为资产负债表债务法调整步骤:(1)调整资产负债表中相关资产和负债的帐面价值；

(2)确定相关资产和负债的计税基础；

(3)确定暂时性差异，并区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；

(4)确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债；

(5)冲销原来按照收益表递延法或收益表债务法所确认的、资产负债表中列报的递延所得税借项或贷项；

(6)针对相关影响数调整盈余