资产减值会计准则执行中的问题与对策-以D公司为例

第1章绪论1.1选题背景与研究意义1.1.1选题背景社会经济状况的变幻莫测使得现有资产给企业带来经济利益能力的不确定性越来越大，而应运而生不断改进的资产减值会计准则因其利用价值计量替代成本计量的特性在这中间扮演了很重要的角色[1]。由于我国的资产减值会计体系起步相对较晚，企业在应用的过程中就会利用体系的漏洞来对自己公司的经济利润状况做调整，从而达到吸引外来融资等目的。由于计提和转回资产减值准备是直接影响到了当期利润的产生的，企业的管理层是否会因为监管、平利等动机因素来操作资产减值计提的过程，这种行为又会对市场经济的秩序造成怎样的影响，会计信息的的真实性与可靠性会不会得到保障？在这种经济飞速发展的前提下，处于研究热门的资产减值会计的应用就显得尤为重要了。1.1.2研究意义众所周知，资产是能够直接并且真实的反映企业未获取经济利益的实力，资产减值会计可以使企业根据其实际经济状况合理预计损失降低风险，更有利于企业提高资产效益和风险防范力，具有实行价值[2]。我国财政部颁布的新会计准则体系（CAS2006）中，第8号《资产减值》准则提升了资产减值信息的价值相关性和可靠性[3]。而由于制度的不完整，触发条件为客观证据，确凿证据和减值迹象，相应的记帐行为缺乏原始凭证的支持，导致了企业运行资产减值会计时部分信息缺乏了公益性和公信力。于是部分企业通过规则漏洞来进行盈利，或者为了让业绩变得更为好看来计提巨额资产减值准备[4]。相对于国外，我们的资产减值会计准则基于国际会计准则进行了不断完善，当然也涵盖了我国现有经济状况的特点[5]。资产减值会计的运行是经济大环境下必不可少的内容，所以通过进一步了解企业执行资产减值会计准则所暴露出来的问题，更方便于资产减值会计准则的进一步完善，也更有助于保证企业财务资料的真实性，更有利于信息使用者来执行投资决策。1.2国内外研究现状与文献综述1.2.1国内研究现状与文献综述我国最早提出资产减值相关概念是在1992年的《股份制试点企业会计制度》中，但当时并未做出强制性要求，只提出了计提坏账准备金的规定[6]。正式执行资产减值准则是在1998年财政部颁布的《股份制有限公司会计制度》提出四项资产应计提减值准备，包括存货、应收账款、短期投资和长期投资[7]。而在1999年财政部颁布的《（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定》中，又将计提范围扩大到了其他应收款上[8]。在2000年财政部颁布的《企业会计制度》中，增加了固定资产、无形资产等长期资产条例。并把资产减值明细表纳入报表体系中,作为资产负债表的第一附表[9]。直至2006年新企业会计准则的发布，对资产减值会计业务做出明确限制,规范了资产计提的范围。这是我国资产减值会计发展的一个里程碑，至此，我国的资产减值会计才形成了一个较为全面的体系[10]。表1-1中国资产减值会计发展历程表项目19921998199920002006公告《股份制试点企业会计制度》《股份制有限公司会计制度》《（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定》《企业会计制度》《新企业会计准则》对于制度本身存在的问题而言，邵瑞庆,巫珊玲在2008年《我国资产减值会计规范的变化与实施中的问题》中就列举出了在我国原有的资产减值规范中由于认知受限导致其并不系统且缺乏可操作性。如对资产减值计量模式计入损益的具体项目不一、计提准备的范围没有限制、长期资产减值计提偏差太大、对资产（尤其是长期资产）的减值计量缺乏可操作性。而面对新企业资产减值会计准则能够有效实施，就更应该注意资产减值准备的计提、可回收金额的确定、资产组的认定、预算管理体系的要求这些现存问题[11]；同年，王俊在《我国资产减值会计准则的现状及完善建议》中提出了三个问题，一：新准则中引入了“资产组”在我国的实际操作上仍面临问题。二：资产减值损失不得转回的规定可能引起新的滥用。三：资产减值的计量仍旧不够合理[12]；薛明芳在2014年《论企业资产减值会计制度存在的问题及完善建议》一文中提出，我国现有企业资产减值会计制度存在的问题主要在于计提被滥用，计量与确认的难度较大，外部监管难度大[13]。1.2.2国外研究现状与文献综述相对于国内，国外早在上世纪80年代就已经开始资产减值的研究了。目前来看，在资产减值会计这一学术范围内研究的最全面和深入的国家是美国。在世界范围内，美国会计学会的理念提出的最早。美国会计师协会（AIA）提出的第29号公告“存货计价”（InventoryPricing），比较规范的将企业如何定量成本与市价进行了定义。而首例正式定义资产减值该如何处理是在美国财务会计准则委员会（FASB）在1995年发布了《财务会计准则公告第121号——长期资产减值和待处置资产的会计处理》（SFAS121）中。但由于SFAS121并未对实施资产减值准则的进行实际指导，导致了通过资产减值操控利润的可能性提高。强大的压力迫使FASB在2001年发布了《长期资产的减值或处置》（SFAS144）来取代SFAS121的部分内容，并进行了部分协调，使得当时争论不休的话题得到了缓解。表1-2美国资产减值发展情况表项目诞生成长成熟公告第29号“存货计价”公告SFAS121SFAS144许云在2004年发布的《美国资产减值会计研究的历史回顾及启示》中提到资产减值会计之所以如此难以规范，主要是因为企业与企业之间，股东与管理层之间的利益纠纷，会计数据意味着利益的分割，而资产减值会计所牵扯到的利益纠纷更具有复杂性。而由于利益的矛盾致使资产减值沦为部分企业管理层操纵利润的工具[14]。Elliott在1998年发布的文章中表明，上市公司的资产减值准备受自身价值减损影响的同时，还受高层管理者变动的影响[15]。Alfred在2002年发布的研究中，针对新加坡上市公司的固定资产与长期资产减值进行了研究，发现高层管理者的变动以及失业率均对公司计提资产减值准备有影响[16]。Chen在2004年的研究中表明，上市公司在面临巨额亏损或管理层人员变动时，通常会提取大额的资产减值准备来使来年有较大的利润增加幅度[17]。综上，国外资产减值会计在运行的过程中通常是受管理层或公司自身业绩影响，相对大部分公司都因为利益的不统一致使资产减值会计运行困难，影响了资产减值会计的相对完整性。1.3研究结构本文共分为六章，从时代背景，减值理论，减值的可靠性，制度背景来对现在我国的资产减值会计体系进行一个总体概述，然后结合D公司概况，将资产减值动机进行分析，提取样本，最后得出相关结论。具体框架如下图：图1.1本文章节框架图

第2章相关理论关于资产减值的相关理论主要包括经济因素相关与盈余管理因素相关。首先从资产减值动机来看，选取与资产减值会计相关性较大的经济因素与盈余管理因素作为理论参考，然后再对资产减值的影响因素进行大致的阐述。2.1资产减值动机资产减值动机作为考察企业资产减值行为的重点对象，通常受经济因素与盈余管理因素影响。2.1.1经济因素近年来，越来越多的人注意到了资产减值会计制度这一块，也使它变成了会计制度中一个较为热门的论题，不少学者以各个角度对资产减值会计制度问题进行了剖析。由于经济因素对资产的真实性造成了直接影响，所以这一动机可以判定为资产减值计提的根本动机。从宏观上来说，新旧事物更新换代的速度随着科技的发展越来越快，企业现有资产中陈旧过时者就要被淘汰，首先这直接使企业部分资产价值大幅度下降，其次由于资产自身价值降低，资产本身带来的现金收益也随之降低。这两者都使资产减值准备的金额提高。图2.1经济因素对资产影响图2.1.2盈余管理因素企业人为操控资产减值的计提其目的主要在于掩盖财务报表的真实性，这直接影响到了资产价值的真实性，是资产减值计提的主要动机。对于企业内外部环境的问题而言，1999年陆建桥在《中国亏损上市公司盈余管理实证研究》中提出，亏损的上市公司通常利用资产减值来进行盈余管理的现行为，由于企业亏损面临股票退市的风险，在亏损当年加大减值计提，再在其前后年度转回以前的计提准备来调增盈余[18]。2005年戴德明、毛新述在《资产减值会计计量问题研究》中发现，亏损的上市公司通常因为行业或者自身经营环境不利而采取大量计提资产减值准备来调节公司盈余[19]。2017年于江波在《财务困境公司资产减值会计应用状况的研究》一文中，通过列举处于财务困境中T公司的实例，指出我国对企业业绩的评价偏重于盈余指标，缺乏有效的价格市场，外部审计未能发挥有效作用，证券监管力度弱，退市制度不够完善的原因导致了财务困境中的公司为保住上市公司地位，来钻资产减值会计准则的漏洞[20]。综上，可见除资产减值会计本身制度还不够完善之外，公司自身经营状况与市场外部环境对资产减值会计的运用有很大的影响，盈利公司的会计盈余稳健性远高于亏损公司，这对于资产减值会计准则进一步改革有着很高的参考价值。2.2资产减值相关理论2.2.1资产减值与稳健性在资产减值会计的发展进程中,资产减值会计是稳健主义的一个实际体现。财务报告预估风险的能力是会计稳健性的主要表达点。受市场风险的影响，资产价值存在忽高忽低的变化,那么在处理相应会计信息实就更要小心。同样，在进行估算企业的资产收益时，也要秉承谨慎性的原则，宁可低估也不要高估。资产减值的同时也伴随着风险损失，这种风险有利于会计稳健性的体现。稳健性来源于契约、股东诉讼、管制和税收,我们主要从从契约和法律约束对稳健性与资产减值的相关性进行讨论。从契约关系来看,契约关系的不同使受益人对企业的需求也不同。如企业股东希望从公司分得更多的股份收益,债权人关心企业的偿债能力,企业管理人员更关心工资及福利制度。从理论上讲,企业管理者通常会利用相关会计指标来度量企业自身的价值，如果管理人员工资福利较好，那么便可以认为该公司企业价值较好。那么为使管理人员工资福利待遇上升，管理层通常会高估利润或者低估损失，从而达到获取高额回报的目的。而公司部分会计政策是灵活可变的，因此管理层就拥有了较为灵活的调整空间，如果有利于契约的实行，就相应调整相关政策。把资产减值作为改动灵活性会计政策的“先锋官”,利用其便捷的特性操控利润，使其成为企业利润的“储蓄罐”。从法律管制来看，资产减值会计准则也是稳健性的一个体现，企业通常会设立相关部门，对自身的减值损失进行处理，将资产账面价值可收回金额的溢出部分确认为减值损失，计入当期损益。目的在于防止减值运行过程中出现偏差。但由于资产减值的计提大部分都是需要预估的，高估资产与否大多数情况下依赖于相关会计人员。如果会计人员自身素质不高，那么资产减值会计稳健性就得不到体现，也容易使公司调整利润的意愿变质,使其沦为企业操纵利润的工具。因此,资产减值会计虽然是会计稳健性具体体现,但资产减值会计也容易成为企业调节利润的手段,使得企业财务报告的真实性降低。2.2.2资产减值与盈余管理资产减值准则拥有较为广阔的相关政策选择范围,择优而选是企业应该优先考虑的问题。由于资产减值本身的特性，与盈余管理就产生了联系。企业在选择会计政策时的多变与会计报告本身专业性导致非会计相关人员阅读困难的特性，使得利用资产减值达到盈余管理的目的得以实现。上文提到管理层可以灵活选取相应的会计政策使自身利润得到提升，计提的预估性使资产减值准则的执行方式千变万化，而这样做的目标在于调增利润，这符合盈余管理动机。由于会计报告的特殊性，若非经过系统的学习，其他从业人员无法从会计报告上获取正确信息。而会计报告面向大众，倘若报表使用无法明白报告内容，那么即使会计人员动了手脚也无从得知。某些企业就会利用这一点，将资产减值相关数据做修改，达到利润调节的目的。但资产减值与盈余管理之间也不只是消极关系,也有积极的层面。二者互相推动，互相创新，从不断地改变中获知不足之处加以改进。同时，企业肆意使用会计稳健性原则的行为随着“八项资产减值准备”中引入“资产减值”的概念后得到了改善,使企业资产质量的准确性提高,缩小了盈余操纵空间,为会计信息的真实性、可靠性提供了保障。经调查发现,企业经常利用资产减值准则还未完善来“偷取利润”。一些企业为了自身利益，如防止股票退市，调增利润等,要么就本期的利润做出调整，延长本期损失调增利润。要么操控未来损失，提前入账使未来账目降低损失。这两种情况使资产减值准备在某方面成为企业操控利润的一把“好刀”。为了遏制这种现象,2006年财政部颁布的新资产减值准则中对长期资产减值计提方面做了限制，并对资产减值计提的要求做了新的规范。从某种层面来说,资产减值会计准则与盈余管理相互制约，相互利用。资产减值会计准则一定程度上保护了投资者、债权人、等利益相关人员的利益,与企业之间形成了“框架”结构。会计准则的监督机构及企业的利益相关人员是该“框架”的维护者,而上市公司则在遵守或破坏“框架”之间来回横跳。具备盈余管理动机的企业通常会对“框架”进行破坏来进行利润调节,因此资产减值会计准则与盈余管理之间存在着或多或少的博弈关系。新准则的变化使企业在长期资产减值转回来调增利润状况得到了改善,但是对于短期资产方面限制状况有限。新会计准则阶段企业可能会更愿意于利用短期资产减值达到操控利润的目的。

第3章D公司概况及研究了解一个公司的基本情况、经营方向以及行业现状对判断公司资产减值会计是否正常运行有着积极影响。由于长期资产转回的限制，企业通常会在短期资产的计提转回做文章，因而研究短期资产计提是否正常就很有必要性。3.1D公司概况D公司属食品制造行业，是一家主营婴幼儿产品相关的上市公司，经营范围包括开发、生产、销售婴幼儿产品，儿童食品等。旗下最为人所知的是其销售的奶粉。该公司的基本组织架构由股东大会、董事会、总经理、监事会构成。四种相互制约相互监督，相辅相成。具体结构与职能如下图所示：图3.1D公司的基本组织架构图在我国，婴幼儿奶粉主要来源于进口日本、新西兰等地，而此类奶粉价格偏高，所以国人首选的还是我国自主生产的奶粉。但由于2008年爆发的“三鹿奶粉”事件，使得我国部分国民对国内奶粉产生了恐慌情绪，这对当时的国内奶粉行业是个不轻的打击。只要经济情况允许下，国人可能更愿意购买进口奶粉，就目前来看，国内的奶粉行业其实并不景气。D公司作为国内主打奶粉的企业，当然也受大环境影响。自2016年起，该公司由于经营连续两年亏损而面临股票退市风险，但该公司在2018年度经审计后，净利润、期末净资产均为正值。根据《深圳证券交易所股票上市规则》13.2.11条规定，公司股票被实施退市风险警示的危机已解除，且不存在《深圳证券交易所股票上市规则》规定的其他需要实行退市风险警示或其他风险警示的情形。所以该公司已经上提了撤销退市风险警示的申请。同时我们发现D公司的管理层在2016年出现了较大变化，新任CEO的出现裁了部分老员工，内部换水还是较大的。3.2D公司的短期资产减值研究3.2.1对D公司的短期资产分析本文选取D公司五年来对于应收账款的计提情况进行研究，对该公司应收账款减值相关的财务比率进行计算，如下图表所示：表3-1D公司应收账款相关比率（2014-2018）（%）项目2014年2015年2016年2017年2018年应收账款净值占总资产比率3330273025应收账款提取比率32400.070.070.30应收账款对利润影响比率8382-0.38-0.115.7应收账款坏账准备占总资产比率10.012.80.020.020.09图3.2D公司应收账款相关数据百分比折线图总折线图来看，这四项比率均在2015-2016年产生了较大波动，而在2016-2018年趋于平稳。从表3-1可以看出，D公司的应收账款科目占总资产的比重的30%左右，变化浮动比较均匀，呈相对稳定的状态。我们注意到，在表3-1和图3.1中，2016、2017年和2018年D公司的应收账款科目的相关的财务比率相比前两年有着极大的变化，该公司分别在2016、2017、2018计提了占应收账款0.07%、0.07%、0.3%的减值准备，对2016年、2017年、2018年利润影响比率分别为-0.38%、-0.11%、5.7%，同时，影响其资产规模缩水达0.02%、0.02%、0.09%，相比较前两年是一个相对谨慎的状态，对这三年的财务状况和经营成果具有很大影响。我们从年报上得知，由于D公司应收账款余额较大，对其总资产及利润有着很大影响。该公司2016年度、2017年度连续两年净利润处于亏损状态，所以在应收账款坏账准备计提方面便犹为谨慎，由于新资产减值会计准则规定，长期资产计提后不得转回，短期资产可转回。在主营业务亏损的状态下，就必须谨慎处理短期资产的计提。而2018年度相比较2016年度和2017年度，短期资产中应收账款的坏账准备计提呈明显上升趋势，但也远不及2014年度和2015年度。可见在出现了亏损情况下，D公司通过应收账款的回收，将去年计提的坏账进行转回，并减少本年应收账款坏账准备的计提额度，达到一个调增利润的目的。3.2.2公式说明应收账款坏账准备提取比率=年末累计提取的应收账款坏账准备/年末应收账款账面余额（表3-1）应收账款坏账准备影响比率=年度提取的应收账款坏账准备/（年度利润总额+该年度提取的应收账款坏账准备）（表3-1）应收账款坏账准备占总资产比率=年末累计提取应收账款坏账准备/年末资产总额（表3-1）3.3D公司计提动机分析3.3.1资产减值动机的公司特征分析资产减值在企业盈余管理方面可操纵空间较大，按其功能性可分为多提或少提资产减值准备。当上市公司被冠以“ST”时，如果第三年仍连续亏损，其股票就要被暂停上市，在半年内仍不能盈利，则要面临退市风险。这种公司在融资等方面会受到各种限制，那么上市公司的管理层就会想尽办法去避免这种情况的发生。为避免公司被ST、被退市，公司通常会选取资产减值来进行盈余管理从而改善业绩。根据公司性质不同，应用资产减值会计准则时也会产生显著差异。对于业绩正常的公司来说，资产减值会计能够公允地反映该公司的资产价值，而对于有退市风险的公司来说，资产减值会计很有可能沦为其盈余管理的重要工具。3.3.2D公司资产减值动机分析D公司在2016年度和2017年度经历了连续两年的亏损，在2018年被冠上了“ST”的头衔，如果2018年还未实现扭亏为盈，那么D公司就会面临停市或退市风险。在上一章中我们了解到，就短期资产这一部分而言，公司采取少提资产减值准备来进行盈余管理。通过减少计提应收账款坏账准备，从而影响到应收账款账面本身，从而会对利润总额产生影响，但由于固定资产计提之后不可转回，短期资产计提之后可转回的规定，所以只有少提坏账准备会对D公司利润产生增长。

第4章D公司运行资产减值会计中存在的问题分析4.1利用资产减值进行利润操纵的问题资产减值会计准则之所以被众多学者认为是企业进行盈余管理操纵的最佳工具，很大程度上是因为其制度并不够完善导致。新资产减值会计准则虽然限制了长期资产的转回，但并未对短期资产的转回进行限制。很多企业正因为如此，在自身经营状况出现问题之后，首先调整的不是自己的经营方式，而是选择利用资产减值会计的漏洞进行盈余管理。D公司之所以通过转回前年计提的大量坏账准备，减少本年计提额度，是为了在当前公司亏损状态下达到调增利润的目的。2006年出台的新准则并未对短期资产做太多的限制，导致D公司在面临股票退市的风险下铤而走险，利用资产会计准则的漏洞来对利润进行操纵。4.2管理层变动导致财务部门结构混乱的问题一个公司的正常运转离不开管理层的管控，资产减值会计的运行也离不开管理层的协助管理。倘若一个公司的管理层出现混乱问题，那么首当其冲的会计完整性就会受到重大影响。2016年D公司的管理层发生了很大的变动，新董事的上任发布的新企业人员变动对其内部的管理产生了一定程度上的负面影响。财务人员的大换血使其内部工作流程出现了三个月的空窗期，由于管理不善，各部门之间没有起到良好的相互监督作用，使上层并不能利用会计信息做出正确的决策。同时我们发现，D公司内部并没有属于自己专门的资产减值会计监督制度，事项资金的审批并没有明确标识，这样使得公司在处理重大资金项上显得有些随心所欲。4.3会计人员专业素养的问题会计人员专业素养不够也是其公司资产减值会计运行出现问题的一大原因，由于没有正确的理解资产减值会计政策，使得资产减值会计在运行的过程中偏离了自己应有的轨道。由于会计人员的疏忽，使企业原本正常的资金流运行出现了偏差，大量应收账款不得收回，造成了很大程度上资金流的损失，这才使D公司连续两年资金流转入不敷出。对于新入职的会计人员，公司并没有进行专项培训过，自身素质参差不齐，上下级沟通不合理，部门内部任务的分派也不够合理。这很大程度上造成了资源浪费的情况。

第5章D公司资产减值会计对策5.1进一步完善资产减值会计准则我国现有资产减值准则规定还不够完整，可操作范围受到了限制，我们应进一步对会计准则中的表述不清的概念进行清晰划分，如果能够将资产减值准备的确认标准，计提方式，提取办法，转回时间的边界清晰的传达出来，那么就十分有利于明确资产减值会计的实施。同时参考国际会计准则，拟定更为合理、标准、严谨的资产减值会计准则，并且拟定的同时也要注重与实际的结合，在过程中不断完善资产减值的确认和计量。我们应对资产减值是否“转回”这一问题做更深层次的研究，建立在我国国情的基础上将现有资产减值会计准则更加国际化，达到与时代同行的目的。因此，在深入了解当下企业资产减值准则运行状况的同时，尽快查缺补漏，完善制度本身。在会计政策选择上，可将选择权分离一小部分下发给企业，由其自身支配，使企业向市场传递财务信息的过程更简洁方便，但由于部分企业容易滥用选择权，从而影响会计信息的真实程度，所以在这方面一定要慎重考虑。当然，在参考国外经验的同时，也不能脱离我国国情本身，新的准则一定要与我国国情相贴合，具有实际操作性。同样，在原有基础上要尽可能地降低会计需要预测的不定向范围，使计提方法与计提比例更加考究，资产组划分更明确，资产未来现金流量值的确定更加精确合理，减少资产减值会计应用过程的主观随意。5.2完善D公司内部管理层就当前情况而言，我国上市公司对于资产减值准备会计的内部管控制度并不完整，可通过以下两个方面进行改善，增强制度的建设度。（1）增强资产减值会计的内控管理。各职务之间应分离明确，相互制约相互监督，为企业正确执行资产减值政策打下良好基础。由于资产减值准备的计提在实际应用时难度较大，公司要适当减少不需要的条例，改善计提减值准备的内部环境，设立相应部门对资产减值准备计提的比例和金额进行详细的计算、审计和审批，拟定严谨的工作流程，各部门之间分工明晰，职责分明。这样可令企业发布的