中国注册会计师的执业准则

中国注册会计师的执业准则本章主要内容和要求本章是全书的理论基础，由中国CPA执业准则的建设情况、中国CPA鉴证业务基本准则、事务所质量控制准则三部分内容构成。具体包括CPA执业准则体系架构、鉴证业务的定义和目标、业务承接和鉴证业务要素以及适用于事务所对其所执行的历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务等各类业务的质量控制准则。知识要求能力等级1．注册会计师执业准则制定情况12．中国注册会计师鉴证业务基本准则23．会计师事务所质量控制准则2重点：（1）中国CPA执业准则的框架与结构；（2）了解业务环境、鉴证业务涉及的三方关系；（3）质量控制制度的各项要素、事务所针对职业道德规范要素制定质量控制政策和程序、项目质量控制等。难点：（1）对中国注册会计师鉴证业务基本准则正中的相关概念、业务的理解，如何区分鉴证业务中的基于认定的业务和直接报告业务、合理保证和有限保证鉴证业务的目标等；（2）对事务所质量控制准则的实际应用，如事务所针对职业道德规范要素制定质量控制政策和程序等。第一节注册会计师执业准则建设情况（1级）一、注册会计师执业准则制定历程中国CPA执业准则的建设经历三个阶段：起步阶段(1980――1993)：中注协成立后，非常重视执业规则的建设。从1991年到1993年，先后发布了《CPA检查验证会计报表规则(试行)》等7个执业规则第一节注册会计师执业准则建设情况（1级）制定准则阶段(1994――2003)：

1993年10月31日，通过《中华人民共和国CPA法》，规定中国CPA协会依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。至2003年，中注协先后制定了6批独立审计准则，包括1个准则序言、1个独立审计基本准则、28个独立审计具体准则和10个独立审计实务公告、5个执业规范指南，此外，还包括3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)，共计48个项目第一节注册会计师执业准则建设情况（1级）国际趋同阶段(2005――)：随着独立审计准则体系的基本建立，制定工作转向完善独立审计准则体系与提高准则质量并重。特别是自2005年以来，中注协根据变化的审计环境、国际审计准则的最新发展和CPA执业的需要，有计划、有步骤地制定和修订审计准则

第一节注册会计师执业准则建设情况（1级）二、注册会计师执业准则取得的成就1.明确提出审计准则国际趋同的主张，为我国专业标准建设及国际趋同实践提供了有力指导。趋同是进步，是方向。趋同不等于相同。趋同需要一个过程。趋同是一种互动。2.建立起体系完备、内容丰富的中国CPA执业准则体系，实现了与国际准则的实质性趋同。中国注册会计师执业准则突破与创新。3.树立了衡量注册会计师专业素质、监督注册会计师执业质量的新基准。第一节注册会计师执业准则建设情况（1级）三、注册会计师执业准则体系

（一）注册会计师执业准则体系框架1.准则框架的重构

第一节注册会计师执业准则建设情况审计准则是整个执业准则体系的核心。

审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

第一节注册会计师执业准则建设情况第一节注册会计师执业准则建设情况在中国注册会计师执业准则体系中，鉴证业务准则中的审计准则处在核心地位。审计准则按内容分为：在审计准则中，与审计风险相关的准则属于核心准则。第一节注册会计师执业准则建设情况第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（2级）一、鉴证业务的定义、要素和目标（一）鉴证业务的定义

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（二）业务要素

鉴证业务要素，是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。

鉴证业务的三方关系：第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则鉴证对象：财务或非财务的业绩或状况、物理特征、系统与过程、行为。标准：

对鉴证对象进行评价或计量的标准。证据：注册会计师提出鉴证结论的依据、基础。鉴证报告：结论。鉴证业务的要素有哪些？鉴证业务分类按鉴证方式分类（1）历史财务信息审计业务（2）历史财务信息审阅业务（3）其他鉴证业务按鉴证的基础不同分为（1）基于责任方认定的业务（2）直接报告业务按鉴证业务的保证程度分为（1）合理保证鉴证业务（2）有限保证鉴证业务第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（三）基于责任方认定的业务和直接报告业务（鉴证业务分类）

鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。基于责任方认定的业务：在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。直接报告业务：在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。

基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面：1.预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同。2.注册会计师提出结论的对象不同。3.责任方的责任不同。4.鉴证报告的内容和格式不同。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则例（2007年）简答题1.ACPA接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。要求（1）支持该项鉴证业务属于下表中何种业务类型。分类序号业务类型请在相应位置打“√”（1）基于责任方认定的业务直接报告业务（2）历史财务信息鉴证其他鉴证业务第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（四）鉴证业务的目标鉴证业务按保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。【简答题】试以财务报表审计作为合理保证鉴证业务的例，以财务报表审阅业务作为有限保证鉴证业务的例，对两类业务的保证程度进行比较。

区别业务类型合理保证的鉴证业务（财务报表审计）有限保证的鉴证业务（财务报表审阅）鉴证业务目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据

所需证据数量较多较少，不能提供审计中要求的所有证据鉴证业务风险较低较高鉴证对象信息的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论。例如，“我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20××年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信,ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”鉴证业务收费较高较低第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则二、业务承接

（一）承接鉴证业务的条件第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（二）标准不适当时的处理方式

如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的。如果某项鉴证业务采用的标准不适当，但满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。2.能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。

例：2008年试题（四）（09年大纲样题）单选题A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。17．如果在承接业务后出现下列情形，A注册会计师不得变更业务类型的是（）。A．甲公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务B．甲公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务C．审阅发现K公司报表存在重大错报，K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务D．审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错误，甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在的其他舞弊行为参考答案：C答案解析：鉴证业务的变更有三种原因：业务环境变化影响到预期使用者的需求；预期使用者对该项业务的性质存在误解；业务范围存在限制。其中第3个属于不合理的理由，选项C属于是不恰当的变更理由，注册会计师不能够同意变更。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（三）已承接鉴证业务的变更

对已承接的鉴证业务，如果没有合理理由，注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因：1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；（合理理由）允许变更2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；（合理理由）允许变更3.业务范围存在限制。（不合理理由）

不允许变更第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则三、鉴证业务的三方关系

（一）三方关系概述鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。

责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。（责任方不是唯一的预期使用者）

预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。

预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。

三、鉴证业务的三方关系

鉴证业务的三方关系主要内容1.三方关系人1）三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。2）责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。责任方也会成为预期使用者之一，但不是惟一的预期使用者。3）委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。4）如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。2.三方关系三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。（鉴证业务定义）3.责任方1）责任方通常是对鉴证对象负责的组织或个人。

2）责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。

3）在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。4.预期使用者1）预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。

2）预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

3）在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。2.三方关系人1）三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。

2）责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。责任方也会成为预期使用者之一，但不是惟一的预期使用者。

3）委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

4）如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。（二）注册会计师1.注册会计师是指：（1）取得注册会计师证书并在事务所执业的人员；（2）有时也指其所在的事务所。（三）责任方1.责任方的界定责任方的界定与鉴证业务类型有关。责任方是指下列组织或人员：（一）在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员；（二）在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。在基于责任方认定的业务中，注册会计师对责任方认定出具鉴证报告，责任方通常会提供有关该认定的书面声明。在直接报告业务中，当委托人与责任方不是同一方时，注册会计师可能无法获取此类书面声明。例（2007年）简答题1.ACPA接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。（2）请指出该项鉴证业务的责任方，并简要说明甲公司管理层、乙公司管理层以及A注册会计师的责任。答：该项鉴证业务的责任方为甲公司管理层。甲公司管理层的责任，对鉴证对象负责，即对乙公司IT系统运行有效性的评价报告负责。乙公司管理层的责任，对鉴证对象信息负责，即对本公司IT系统运行有效性负责。A注册会计师的责任，对由甲公司管理层负责的鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。例2008年试题单选（四）A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。在承接和执行业务时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。16．在确定项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（）。A．甲公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责B．甲公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责C．K公司管理层应对K公司财务报表负责，甲公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责D．K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责

参考答案：B答案解析：本题中责任方为甲公司管理层，鉴证对象信息为甲公司编制的财务报表，鉴证对象为K公司的财务状况、经营成果及现金流量。责任方对鉴证对象信息负责。（四）预期使用者预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。注册会计师可能无法识别使用鉴证报告的所有组织和人员，注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。在可行的情况下，鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。四、鉴证对象

1.鉴证对象与鉴证对象信息的形式

财务业绩或财务状况——财务报表非财务业绩或状况（企业运营情况）——反映效率或效果的关键指标物理特征——物理特征的说明文件某种系统和过程——关于系统或过程的有效性认定一种行为（合同遵守情况）——法律法规执行情况或执行效果的声明2.适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：

（1）鉴证对象可以识别；

（2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果基本一致；

（3）注册会计师可以通过实施程序收集充分、适当的证据，以支持其对关于鉴证对象的信息提出的适当鉴证结论。四、鉴证对象鉴证对象主要内容1.鉴证对象的形式和特征1）鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式。

2）鉴证对象具有不同的特征，可能表现为定性或定量、客观或主观、历史或预测、时点或期间。这些特征会影响到对鉴证对象评价或计量的准确性及证据的说服力。

通常，如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的，评价和计量的准确性相对较高，注册会计师获取证据的说服力相对较强，相应地，对鉴证对象信息提供的保证程度也较高。2.鉴证对象应当具备的条件适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：

1）鉴证对象可以识别；

2）不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；

3）注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。3.鉴证对象不适当时的处理1）不适当的鉴证对象可能会误导预期使用者。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或否定结论的报告。

2）不适当的鉴证对象还可能造成工作范围受到限制。如果注册会计师在承接业务后发现鉴证对象不适当，应当视工作范围受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。

3）在适当的情况下，注册会计师可以考虑解除业务约定。五、标准

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报与披露时，还包括列报与披露的基准。标准的类型（标准应该公平）适当的标准应当具备下列特征：

1.相关性2.完整性3.可靠性4.中立性5.可理解性

五、标准

标准主要内容1.定义及类型1）标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准（列报包括披露）。

对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。

2）标准可以是正式的规定，也可以是某些非正式的规定。2.标准的特征适当的标准应当具备下列所有特征：

1）相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者做出决策；

2）完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；

3）可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象做出合理一致的评价或计量；

4）中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；

5）可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。3.标准适当性的评价对于公开发布的标准，注册会计师通常不需要对标准的“适当性”进行评价，而只需评价该标准对具体业务的“适用性”。

对于专门制定的标准，注册会计师首先要对这些标准本身的“适当性”加以评价。4.获取标准的方式标准可以通过下列方式供预期使用者获取：

1）公开发布；

2）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；

3）在鉴证报告中以明确的方式表述；

4）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。

如果确定的标准仅能为特定的预期使用者获取，或仅与特定目的相关，鉴证报告的使用也应限于这些特定的预期使用者或特定目的。例（2007年）简答题1.ACPA接受甲公司的委托，对甲公司管理层编制的下属子公司乙公司IT系统运行有效性的评价报告进行鉴证。甲公司拟将该评价报告提交给其他预期使用者。（3）在评价乙公司IT系统运行有效性时，甲公司使用的是其自行制定的标准。请简要说明ACPA应从哪些方面评价标准的适当性。答:（3）A注册会计师应当从相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性五个方面评价标准的适当性。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则六、证据

（一）总体要求1.注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。2.注册会计师应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。3.注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（二）职业怀疑态度

1.概念职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。2.性质职业怀疑态度是注册会计师执业是的一种精神状态，它有助于降低注册会计师在执业过程中可能遇到的风险。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（三）证据的充分性和适当性

1.证据的充分性。证据的充分性是对证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。

风险越大，可能需要的证据数量越多；所需证据的数量也受证据质量的影响，证据质量越高，可能需要的证据数量越少。

2.证据的适当性。证据的适当性是对证据质量的衡量，即证据的相关性和可靠性。

第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则3.证据的可靠性的影响因素注册会计师通常按照下列原则考虑证据的可靠性：

①从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更可靠；

②内部控制有效时内部生产的证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠；

③直接获取的证据比间接获取或推论得出的证据更可靠；

④以文件记录形式存在的证据比口头形式的证据更可靠；

⑤从原件获取的证据比从传真或复印件获取的证据更可靠。

4.鉴证对象特征对证据的充分性和适当性的影响证据的充分性和适当性还会受到鉴证对象特征的影响。针对一个期间的鉴证对象信息获取充分、适当的证据，通常要比针对一个时点的鉴证对象信息获取充分、适当的证据更困难。针对过程提出的结论通常限于鉴证业务涵盖的期间，注册会计师不应对该过程是否在未来以特定方式继续发挥作用提出结论。5.判断证据充分性合适的性时的决策审计成本审计证据数量和质量带来相当的效益第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（四）重要性（制定的重要性越低，需要的证据越多）

1）含义。所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。

2）重要性包括数量和性质两方面的因素。重要性包括数量和性质两方面的因素。注册会计师应当综合数量和性质因素考虑重要性。

重要性与鉴证业务风险之间存在直接的关系，这种关系是一种反向的关系。重要性水平越高，鉴证业务风险越低；重要性水平越低，鉴证业务风险越高。

第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（五）鉴证业务风险1）鉴证业务风险的含义。鉴证业务风险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下，注册会计师提出不恰当结论的可能性。2）不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。

合理保证的保证程度高于有限保证的保证程度，因此，注册会计师在合理保证鉴证业务中可接受的风险水平要低于有限保证鉴证业务中可接受的风险水平。

3）鉴证业务风险的内容。重大错报风险是指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。

检查风险是指某一鉴证对象信息存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（六）证据收集程序的性质、时间和范围

1.证据收集程序的总体要求。合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法，收集充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。

2.合理保证是要求注册会计师通过不断修正的、系统的执业过程，获取充分、适当的证据，对鉴证对象信息整体提出结论，提供一种高水平但非百分之百的保证。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则3.有限保证在证据收集程序的性质、时间、范围等方面受到有意识的限制，它提供的是一种适度水平的保证。

4.难以提供绝对保证的原因：

一，选择性测试方法的运用；二，内部控制的固有局限性；三，大多数证据是说服性而非结论性的；四，在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；五，在某些情况下鉴证对象具有特殊性。

第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（七）可获得证据的数量和质量（以后再讲）

1）影响可获取证据的数量和质量的因素：

（1）鉴证对象和鉴证对象信息的特征。

（2）业务环境中除鉴证对象特征以外的其他事项。

2）注册会计师工作范围受到重大限制时的处理。如果下列情形对注册会计师的工作范围构成重大限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，注册会计师提出无保留结论是不恰当的。

（1）客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平；

（2）责任方或委托人施加限制，阻碍注册会计师获取所需要的证据，无法将鉴证业务风险降至适当水平。

注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结沦或无法提出结论的报告。在适当的情况下，注册会计师还可以考虑解除业务约定。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则（八）记录（以后再讲）

1）记录重大事项。注册会计师应当记录重大事项，以提供证据支持鉴证报告，并证明其已按照鉴证业务准则的规定执行业务。

2）编制和保存工作底稿。注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。注册会计师应当考虑，使未曾接触该项鉴证业务的有经验的专业人士了解实施的鉴证程序，以及做出重大决策的依据。第二节中国注册会计师鉴证业务基本准则七、鉴证报告

1.总体要求注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。2.鉴证结论的表述形式1）明确提及责任方认定；（基于责任方认定）

2）直接提及鉴证对象和标准。在直接报告业务中，注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准。3.提出鉴证结论的方式合理保证鉴证业务——积极方式有限保证鉴证业务——消极方式4.不能出具无保留结论报告的情况

1）工作范围受到限制。2）责任方认定未在所有重大方面做出公允表达。3）鉴证对象信息存在重大错报。4）标准或鉴证对象不适当。

在承接业务后，如果发现标准或鉴证对象不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。2007年简答题1（4）在承接业务后，如果发现标准不适当，A注册会计师应当出具何种了类型的鉴证报告？答：（4）在承接业务后，如果发现标准不适当，Ａ注册会计师应当视其重大与广泛程度，出具保留结论或者否定结论的报告；如果发现标准不适当，造成工作范围受到限制，注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度，出具保留结论或无法提出结论的报告。例2008年试题（四）18．如果审阅发现因标准或鉴证对象不适当而造成工作范围受到限制，A注册会计师可以采取的行动是（）。A．要求甲公司将该项业务变更为其他类型的鉴证业务或相关服务业务B．视其重大与广泛程度出具保留结论或否定结论的报告C．视其重大与广泛程序出具保留结论或无法提出结论的报告D．单方面解除业务约定，而无须与甲公司管理层沟通5.注册会计师姓名的使用

当注册会计师针对鉴证对象信息出具报告，或同意将其姓名与鉴证对象联系在一起时，则注册会计师与该鉴证对象发生了关联。

如果获知他人不恰当地将其姓名与鉴证对象相关联，注册会计师应当要求停止这种行为，并考虑采取其他必要的措施，包括将不恰当使用注册会计师姓名这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。2009年大纲样题13．在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是（）。A．丁公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责B．丁公司管理层应对K公司财务报表负责，K公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责C．K公司管理层应对K公司财务报表负责，丁公司管理层应对K公司财务状况、经营成果及现金流量负责D．K公司管理层应对K公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责答案：B14．如果在承接业务后出现下列情形，D注册会计师不得变更业务类型的是（）。A．丁公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务B．丁公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务C．审阅发现K公司财务报表存在重大错报，K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务D．审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错报，丁公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在的其他舞弊行为答案：C【例题】

1.请根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》对下列问题做出正确的判断。（1）下列各项中，属于鉴证业务要素的是（）。

A.鉴证业务的三方关系

B.鉴证业务的目标

C.鉴证对象

D.鉴证报告

【答案】ACD

【解析】鉴证业务要素包括：鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告。鉴证业务目标不属于鉴证业务要素。

（2）下列有关鉴证业务三方关系的表述中，不正确的是（）。

A.鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者

B.责任方与预期使用者不可能是同一方

C.责任方可能是鉴证业务的委托人

D.责任方不可能是预期使用者【答案】BD

【解析】责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方；责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人；责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。2.注册会计师在执行鉴证业务时，应遵循鉴证业务基本准则。请根据该准则的规定判断注册会计师在执业过程中的下列做法是否恰当。（1）在鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平（）。

【答案】×

【解析】在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当将鉴证业务风险降至具体业务环境下可接受的低水平。

（2）注册会计师在对某上市公司的2006年度财务报表进行审计时，发现个别重要的文件记录可能是伪造的，注册会计师应当采取直接向第三方询证或利用专家的工作等进一步调查程序，以评价这些文件记录的真伪（）。【答案】√

【解析】如果在执行业务过程中识别出的情况使注册会计师认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证或考虑利用专家的工作，以评价这些文件记录的真伪。

第三节会计师事务所业务质量控制准则

1、针对会计师事务所2、适用于所有业务（包括相关服务业务）一、质量控制制度的目的和要素

适用于会计师事务所执行历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务及相关服务业务。（适用范围）（一）质量控制制度的目的合理保证：

1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定

2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

第三节会计师事务所业务质量控制准则（二）质量控制制度的要素

会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：

1.对业务质量承担的领导责任；

2.职业道德规范；

3.客户关系和具体业务的接受与保持；

4.人力资源；

5.业务执行；

6.业务工作底稿；

7.监控。

二、对业务质量承担的领导责任控制要素总体要求具体要求备注主任会计师的领导责任

会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。1.行动示范和信息传达

2.树立质量至上的意识

3.委派质量控制制度运作人员

承担质量控制制度运作责任的人员，应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。

三、职业道德规范控制要素总体要求具体要求备注职业道德

客观、公正等会计师事务所及其人员执行任何类型的业务，都应当遵守职业道德规范所要求的客观、公正原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。会计师事务所制定的政策和程序应当强调遵守职业道德规范的重要性，并通过必要的途径予以强化：

1.会计师事务所领导层的示范；

2.教育和培训；

3.监控；

4.对违反职业道德规范行为的处理。

第三节会计师事务所业务质量控制准则独立性

（对执行鉴证业务的要求）会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。

1.具体要求。会计师事务所内部不同层级人员之间相互沟通信息有着重要的作用。

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证能够获知违反独立性要求的情况，并采取适当行动予以解决。

2.获取书面确认函。

3.防范关系密切的威胁。

防护措施包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。会计师事务所一旦获知违反独立性政策和程序的情况，应当立即将相关信息告知有关项目负责人和会计师事务所的其他适当人员，如认为必要，还应当立即告知会计师事务所聘用的专家和关联会计师事务所的人员，以便他们采取适当的行动。

会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。例：2007年试题简答题44.ABC会计师事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务。项目负责人是C注册会计师，其妻子是戊公司财务负责人。在制定审计计划时，C注册会计师认为对戊公司非常熟悉，无须再了解戊公司及其环境，应将审计资源放在对认定层次实施实质性程序上。审计行程中，项目组成员D发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险。项目组成员E提出应当针对该舞弊风险实施追加程序，并建议实施项目质量控制复核。C注册会计师认为戊公司管理层非常诚信，不会出现舞弊情况，戊公司并非上市公司，无须考虑实施项目质量控制复核。C注册会计师坚持自己的主张，对戊公司20×7年财务报表出具了审计报告。要求：根据中国注册师执业准则的要求，请指出ABC会计师事务所在该项业务的业务承接、业务执行和业务质量控制中存在的问题，并简要说明理由。【参考答案】（1）在业务承接中，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关的职业道德规范的要求，由于戊公司财务负责人是审计组项目负责人Ｃ注册会计师的妻子，所以存在关联关系影响独立性，使注册会计师Ｃ受到独立性的威胁。（2）在业务执行中，不进行了解戊公司及其环境是错误的，对于被审计单位及其环境的了解属于是必须的审计程序。（3）在业务执行中，不对舞弊进行专门的审计程序是错误的。项目组成员D发现有迹象表明存在重大错报风险，审计组应该对舞弊进行追加的审计程序。（4）在业务质量控制中，不进行项目质量控制复核是错误的，在项目质量控制复核中，对于非上市公司财务报表审计以外的，在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险，也是应当进行质量控制复核的，由于项目组成员Ｄ已经发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险，所以应该是必须进行项目质量控制复核。（5）在业务质量控制中，Ｃ注册会计师自作主张出具审计报告是错误的。对于审计工作中，审计组人员意见不统一的情况下，不应直接出具报告。对于应进行项目控制复核后方可出具报告的情况下，没有完成项目质量控制复核，是不得出具报告。第三节会计师事务所业务质量控制准则四、客户关系和具体业务的接受与保持

（一）总体要求：只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：1.已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；3.能够遵守职业道德规范。第三节会计师事务所业务质量控制准则（二）考虑客户的诚信情况：

考虑的主要事项：（7点，教材71、72页）

获取途径：

（1）与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，并与其讨论。

（2）向第三方询问。

（3）从相关数据库中搜索客户的背景信息。

（4）可以考虑利用调查机构。

第三节会计师事务所业务质量控制准则（三）考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源（教材72页6点）

（四）考虑能否遵守职业道德规范（五）考虑其他事项的影响（教材73页）第三节会计师事务所业务质量控制准则五、人力资源人力资源管理要求：（了解）

包括：1.招聘；2.业绩评价；3.人员素质；4.专业胜任能力；5.职业发展；6.晋升；7.薪酬；8.人员需求预测。

项目组的委派

会计师事务所应当对每项业务委派至少一面项目负责人。（鉴证业务一般两人）

例2007判断题2.如果在审计过程中变更项目负责人，新任项目负责人应当对变更日至审计工作完成日所完成的工作实施足够的复核程序，以确信整个审计工作符合法律法规、职业道德规范和审计准则的规定。（）【参考答案】×【参考答案】新任项目负责人应当对接受委托以来的完成的工作实施足够的复核程序。【试题点评】本题属于是新审计准则中的一段原文的考核，《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》如果在审计过程中更换项目负责人，新任项目负责人应当对截至变更日已完成的工作实施足够的复核程序，以确信此前计划和实施的工作符合法律法规、职业道德规范和审计准则的规定。第三节会计师事务所业务质量控制准则六、业务执行

（核心内容）（一）指导、监督与符合1.会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。2.指导的具体要求：

（1）使项目组了解工作目标。

（2）提供适当的团队工作和培训。3.监督的具体要求

（1）追踪业务进程。

（2）考虑项目组各成员的素质和专业胜任能力，以及是否有足够的时间执行工作。第三节会计师事务所业务质量控制准则（3）解决在执行业务过程中发现的重大问题，考虑其重要程度并适当修改原计划的方案。

（4）识别在执行过程中需要咨询的事项，或需要由经验丰富的项目组成员考虑的事项。

4、复核的具体要求（教材77页共7个方面）

（二）咨询（项目组内外均可）

（三）意见分歧

只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

（四）项目质量控制复核1.总体要求项目质量控制复核是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。（独立复核）会计师事务所应当制定政策和程序，要求对特定业务实施项目质量控制复核，以客观评价项目组作出的重大判断以及在准备报告时得出的结论。项目质量控制复核和项目组内部复核的比较2.项目质量控制复核对象的确定（1）对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核；（2）规定适当的标准，据此评价上市公司财务报表审计以外的历史财务信息审计和审阅、其他鉴证业务及相关服务业务，以确定是否应当实施项目质量控制复核；—14—（3）对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。3.具体要求会计师事务所应当制定政策和程序，以规定：（一）项目质量控制复核的性质（方法）、时间和范围；（二）项目质量控制复核人员的资格标准；质量控制复核人员应符合的下列要求：（1）履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限；（2）在不损害其客观性的前提下，提供业务咨询的程度。（三）对项目质量控制复核的记录要求。例2007年简答题（四）4.ABC会计师事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务。项目负责人是C注册会计师，其妻子是戊公司财务负责人。在制定审计计划时，C注册会计师认为对戊公司非常熟悉，无须再了解戊公司及其环境，应将审计资源放在对认定层次实施实质性程序上。审计行程中，项目组成员D发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险。项目组成员E提出应当针对该舞弊风险实施追加程序，并建议实施项目质量控制复核。C注册会计师认为戊公司管理层非常诚信，不会出现舞弊情况，戊公司并非上市公司，无须考虑实施项目质量控制复核。C注册会计师坚持自己的主张，对戊公司20×7年财务报表出具了审计报告。要求：根据中国注册师执业准则的要求，请指出ABC会计师事务所在该项业务的业务承接、业务执行和业务质量控制中存在的问题，并简要说明理由。【参考答案】（1）在业务承接中，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关的职业道德规范的要求，由于戊公司财务负责人是审计组项目负责人Ｃ注册会计师的妻子，所以存在关联关系影响独立性，使注册会计师Ｃ受到独立性的威胁。（2）在业务执行中，不进行了解戊公司及其环境是错误的，对于被审计单位及其环境的了解属于是必须的审计程序。（3）在业务执行中，不对舞弊进行专门的审计程序是错误的。项目组成员D发现有迹象表明存在重大错报风险，审计组应该对舞弊进行追加的审计程序。（4）在业务质量控制中，不进行项目质量控制复核是错误的，在项目质量控制复核中，对于非上市公司财务报表审计以外的，在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险，也是应当进行质量控制复核的，由于项目组成员Ｄ已经发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险，所以应该是必须进行项目质量控制复核。（5）在业务质量控制中，Ｃ注册会计师自作主张出具审计报告是错误的。对于审计工作中，审计组人员意见不统一的情况下，不应直接出具报告。对于应进行项目控制复核后方可出具报告的情况下，没有完成项目质量控制复核，是不得出具报告。例2008年试题四、简答题1．ABC会计师事务所接受委托，对甲公司20×8年度财务报表进行审计，并委派A注册会计师为项目负责人。在接受委托后，A注册会计师发现甲公司业务流程采用计算机信息系统控制，审计项目组成员均缺少这方面的专业技能。A注册会计师了解到某软件公司张先生曾参与甲公司计算机信息系统的设计工作，因此聘请张先生加入审计项目组，测试该系统并出具测试报告。在审计过程中，A注册会计师要求审计项目组成员相互复核所执行的工作，并在工作底稿的复核人员栏签字。在复核过程中，审计项目组成员之间在某个专业问题上存在分歧，A注册会计师就此问题专门致函有关部门进行咨询，始终没有得到回复。考虑到该项业务的高风险性，在出具审计报告后，ABC会计师事务所专门指派未参与该项业务的经验丰富的注册会计师实施了项目质量控制复核。要求：指出ABC会计师事务所（包括审计项目组）在业务质量控制方面存在的问题，并简要说明理由。参考答案：（1）（问题0.5，理由0.5，下同）审计组负责人及组内成员均缺乏计算机系统方面的专业技能存在缺陷。会计师事务所应当委托具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工，按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行业务，以使会计师事务所和项目负责人能够根据具体情况出具恰当的报告。会计师事务所委派的项目组负责人A及其项目组其他人员均不具有甲公司审计工作需要的计算机信息技术知识，应该选派有专业能力的人员来承担该项工作。（2）聘请参与甲公司计算机信息系统涉及的人参与审计工作不恰当。为鉴证客户提供属于鉴证业务对象的数据或其他记录会产生自我评价对独立性的威胁。张先生是参与甲公司计算机信息系统设计工作的人员，如果参与审计工作对甲公司计算机信息系统进行评价，属于是自己评价自己的设计成果。会产生自我评价对独立性的威胁。（3）审计小组人员之间互相复核不恰当。复核人员应当是拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感，因此，确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作，这样才能够达到复核的目的。A注册会计师安排项目组人员内部的交互复核，没有按照复核的要求选择恰当的复核人员，存在问题。

（4）审计项目组成员之间存在专业问题争议尚未解决就出具审计报告是不恰当的。在业务执行中，存在意见分歧是正常的现象，只有经过充分的讨论，才有利于意见分歧的解决，会计师事务所应该制定切实可行的政策和程序来解决分歧，只有在意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。如果在意见分歧问题得到解决前，项目负责人就出具报告，不仅有失应有的谨慎，而且容易导致出具不恰当的报告，难以合理保证实现质量控制的目标。在甲公司审计业