会计学课件：存货

存货

Inventories

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学习目标1.掌握：商业企业商品采购和商品销售的会计处理方法；工业企业原料采购、生产加工和产品销售的会计处理方法；增值税的会计处理方法；销货成本的计算方法；存货盘盈盘亏的会计处理方法。2.理解：成本与市价孰低法的设计思路。3.了解：低值易耗品的摊销的会计处理方法。3

目录4.1存货概述4.2商业企业存货的会计处理：从商品采购到商品销售4.3工业企业存货的会计处理：从原料采购到产品销售4.3.1采购的原材料4.3.2生产过程中发生的直接代价4.3.3生产过程中发生的间接代价4.3.4加工完成的产成品4.3.5委托加工物资4.4销货成本和生产耗用的材料成本的计算方法4.4.1先进先出法4.4.2加权平均法4.4.3移动加权平均法4.4.4个别计价法4.5低值易耗品的摊销4.6存货跌价准备4.7存货盘盈与盘亏4.8存货的报表列示与附注披露4

4.1存货概述资产负债表中的存货项目，是按照“在途物资”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“低值易耗品”等账户的信息汇总列报的。“存货”（inventory）泛指企业所拥有的除货币资金、（机器设备及交通工具类）固定资产外的有形动产。如：工业制造类企业所持有的原材料、在产品、产成品；商品流通企业所持有的商品、包装物；企业所持有的办公耗材之类的自用物品（即会计学所称的“低值易耗品”），等等。企业账簿中所记载的存货，应当具备相应的物权证明，如购货发票、买卖合同、支付结算单据、售货方的收款证明等。5

4.2商业企业存货的会计处理在我国，货物的流转（采购、销售）都要涉及到增值税（免税的情形除外）。因此，熟练掌握增值税的基本知识是学习存货的会计处理规则的前提。我们结合商业企业的日常业务来进行分析。企业买卖货物时，会在增值税专用发票上分别注明货物的“金额”和相应的“税额”，交易的总价款就是“价税合计”（如图4—1所示）。发票上注明的“税额”对于卖方来讲就是“销项税额”，对于买方来讲就是“进项税额”。例如，润生商贸有限责任公司是增值税一般纳税人，该公司采购了一批名贵服装，价税合计为11700元，其中，金额10000元、税额为1700元。销售时，价税合计为35100元，其中，金额30000元、税额为5100元。则，其增值税应纳税额＝销项税额－进项税额＝5100－1700＝3400元。也就是说，润生商贸有限责任公司的货物销售实现了增值额30000－10000＝20000元，它的增值税应纳税额是按照增值额乘以适用税率17%计算得到的。6

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Continued商业企业设“库存商品”科目核算企业库存的外购商品的成本。该科目可按库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。该科目借方登记增加额，贷方登记减少额。科目期末余额在借方，反映企业库存商品的成本。对于采购而得的存货，其入账价值就是采购成本，包括购买价款、除增值税进项税额以外的相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。此规定有例外：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费等进货费用，如果金额较小，也可以在发生时直接计入当期损益（即计入当期费用）。8

Continued【例4—1】润生商贸有限责任公司采购的一套名贵服装价税合计为11700元，其中：金额10000元、税额为1700元（即该货物适用的增值税税率为17%）。销售时，价税合计为35100元，其中，金额30000元、税额为5100元。以上业务在交易时钱货两清，采用转账支付结算方式。（1）采购服装时借：库存商品10000

应交税费——应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款11700

（2）销售服装时借：银行存款35100

贷：主营业务收入30000

应交税费——应交增值税（销项税额）5100

（3）结转销货成本时对于已售存货，应当结转销货成本，从而计算销售毛利。借：主营业务成本10000

贷：库存商品100009

4.3工业企业存货的会计处理4.3.1采购的原材料企业采购的原材料应当按照实际采购成本入账。实际采购成本包括货物金额、除增值税进项税额以外的相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业设“原材料”科目核算其库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的成本。该科目可按材料的类别、品种、规格或保管地点（仓库位置）等进行明细核算。该科目借方登记增加额，贷方登记减少额，期末借方余额反映的是企业库存材料的成本。如果付款后需要经过一定的时间间隔才能收货入库，则需设“在途物资”科目进行过渡性账务处理。“在途物资”科目核算其采用实际成本（即进价）进行日常核算的、货款已付但尚未验收入库的原材料、商品等物资的采购成本。该科目可按供应单位进行明细核算。该科目借方登记增加额，贷方登记减少额，期末借方余额反映尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品等物资的采购成本。10

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Continued【例4—2】润叶家具有限公司为增值税一般纳税人，20×1年3月接到一份订单，用客户指定的外地某种名贵木材生产一张写字桌和一把椅子。为此，从金秋林业有限公司采购原材料，增值税专用发票上注明的原材料金额为2000元，增值税税额为340元，价税合计为2340元。卖方负责运货，货物经长途运输运达润叶家具有限公司。（1）支付货款取得增值税专用发票时借：在途物资2000

应交税费——应交增值税（进项税额）340

贷：银行存款2340

（2）原材料验收入库时借：原材料2000

贷：在途物资2000如果在采购时可直接收货入库，则无须通过“在途物资”科目作过渡性账务处理，可直接借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，贷记“银行存款”等科目。12

4.3.2生产过程中发生的直接代价企业设“生产成本”科目核算在产品制造过程中发生的各种代价，该科目可按产品品种或批次进行明细核算。对于生产过程中发生的、与某种产品直接相关的代价（如直接负责生产该产品的工人师傅的薪酬、生产过程中使用的原材料等，这些通常被称作直接人工、直接材料），可直接记入“生产成本”科目进行归集；对于与多种产品相关、不便直接计入某种产品的代价（如车间发生的水、电、气开支以及车间管理人员的工资等），则需要先行通过“制造费用”科目进行归集，然后再按照企业内部管理制度事先确定的成本计算标准分配记入“生产成本”科目。“生产成本”科目的借方登记增加额，贷方登记减少额。该科目期末余额在借方，反映企业尚未完成全部工序的在产品的成本。13

Continued【例4—3】润叶家具有限公司的定制品生产车间领用该批原材料。桌子和椅子各用去价值1000元的木料。借：生产成本——写字桌1000

生产成本——椅子1000

贷：原材料2000【例4—4】润叶家具有限公司的定制品生产车间发放从事直接生产的工人师傅的工资1200元。按照劳动量分配给写字桌的直接人工成本为900元，分配给椅子的直接人工成本为300元。（1）将直接人工开支分配到各个产品时借：生产成本——写字桌900

生产成本——椅子300

贷：应付职工薪酬1200

（2）发放生产工人工资时借：应付职工薪酬1200

贷：银行存款120014

4.3.3生产过程中发生的间接代价企业设“制造费用”科目核算其生产车间、部门为生产产品和提供劳务而发生的各项间接代价，如车间发生的难以直接对应于某种产品而是由多种产品共同分担的水、电、气开支和车间管理人员的工资等。该科目可根据管理需要按不同的生产车间、部门和开支项目进行明细核算。该科目借方登记增加额，贷方登记减少额（结转额）。该科目的借方发生额合计数在期末通常应及时结转至生产成本科目，因此，除季节性的生产性企业外，该科目期末应当无余额。15

Continued【例4—5】润叶家具有限公司的定制品生产车间归集该车间发生的与该批订单有关的各项间接代价，其中动用银行存款支付了水、电、气等车间开支100元和车间主任薪酬700元。（1）归集车间发生的各种间接代价时借：制造费用800

贷：应付职工薪酬700

银行存款100

（2）发放车间主任薪酬时借：应付职工薪酬700

贷：银行存款700【例4—6】润叶家具有限公司的定制品生产车间将归集的间接费用分配给各项在产品。分配标准由企业自行确定。按照公司的成本核算办法，公司领导决定由写字桌和椅子平均分摊该车间的制造费用。借：生产成本——写字桌400

生产成本——椅子400

贷：制造费用80016

4.3.4加工完成的产成品工业企业设“库存商品”科目核算企业库存的产成品的成本。该科目可按库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。该科目借方登记增加额，贷方登记减少额。科目期末余额在借方，反映企业库存商品的成本。【例4—7】润叶家具有限公司的定制产品已经完成全部工序，产成品（一张桌子和一把椅子）已经从车间运到仓库。“生产成本”科目中累积的各种产品的加工成本分别为：桌子的加工成本＝1000＋900＋400＝2300（元）椅子的加工成本＝1000＋300＋400＝1700（元）结转产成品（“库存商品”）的入账价值时编制的会计分录如下：借：库存商品——写字桌2300

库存商品——椅子1700

贷：生产成本——写字桌2300

生产成本——椅子170017

Continued【例4—8】润叶家具有限公司依合同约定的价格和交货时间把桌子和椅子销售给客户。增值税专用发票上注明的金额为10000元，税额为1700元。价税合计为11700元，货款已经划入公司的银行账户。其相关业务的会计分录如下：（1）取得销售收入时。借：银行存款11700

贷：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

（2）结转销售成本时借：主营业务成本4000

贷：库存商品——写字桌2300

库存商品——椅子170018

4.3.5委托加工物资企业设“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。该科目可根据管理需要按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。企业交给外单位加工的物资，按实际成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”、“库存商品”等科目。支付加工费、运杂费时，借记“委托加工物资”等科目，贷记“银行存款”等科目。加工完成验收入库的物资和剩余物资，按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“委托加工物资”科目。该科目期末余额在借方，反映企业委托外单位加工、尚未完成的物资的实际成本。19

Continued【例4—9】福堂农贸有限公司发出外购的一批账面价值6000元的原材料和本公司生产的价值2000元的库存商品，委托俊武科工集团公司生产一批货物。福堂农贸有限公司支付加工费价税合计1170元，其中加工费的不含税价格为1000元，增值税税额为170元。收到加工完成的货物后，福堂农贸有限公司以价税合计23400元将该批货物售出，增值税专用发票上注明的金额为20000元，税额为3400元，货款尚未收到。其相关业务的会计分录如下：（1）交付材料和库存商品时。借：委托加工物资8000

贷：原材料6000

库存商品2000

（2）支付加工费用时。借：委托加工物资1000

应交税费——应交增值税（进项税额）170

贷：银行存款117020

Continued（3）收回加工完成的货物时。“委托加工物资”科目中累积的加工成本为9000元（8000＋1000）。借：库存商品9000

贷：委托加工物资9000（4）销售货物、结转成本时。借：应收账款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税（销项税额）3400

借：主营业务成本9000

贷：库存商品900021

4.4销货成本和生产耗用的材料成本的计算方法前面我们举例阐释的工商企业销售成本的计算过程比较简单。在实务工作中，本期销售的货物可能是以前分批次以不同的价格采购而来的，那么，在计算销货成本时就存在多种计算方法，计算方法的不同将会直接关系到所计算出的销货成本、当期的利润和期末结存存货的账面价值。因此，会计准则针对实务中多批量采购的实际情况，规定了商品销售成本的计算规则：企业应当选择采用先进先出法（First-In-First-Out；FIFO）、加权平均法（weighted-average）、移动加权平均法（movingweighted-average）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。22

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4.4.4个别计价法移动加权平均法所计算出的加权平均单位成本也显得比较“公道”。与全月一次加权平均法相比，该方法还能够使管理当局及时了解存货的结存情况，有利于对存货的适时控制。当然，对于手工核算的情形而言，其工作量也颇为可观。个别计价法：顾名思义，不用赘述。对于不能替代使用的存货（如大型设备）、价格高昂的存货（如名贵珠宝或钟表）、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确定其销售成本。这种方法可顾名思义，兹不赘述。显然，这种计算方法是最客观的。但在手工核算的情形下，其计算工作量却是比较大的。所幸的是，如今条码技术已经比较先进，这大大地降低了采用个别计价法的工作量。27

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4.5低值易耗品的摊销企业设“低值易耗品”科目核算企业的低值易耗品的收发和结存情况。该科目可按低值易耗品的种类，设置“在库”、“在用”和“摊销”等明细科目进行明细核算。企业购入低值易耗品时，比照“原材料”科目进行处理。企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，根据具体情形借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“低值易耗品”科目。采用其他摊销法的，可比照处理。具体管理办法由企业管理层自行确定。本科目期末借方余额，反映企业在库周转材料的成本以及在用周转材料的摊余价值。包装物、周转材料等比照低值易耗品进行会计处理。29

Continued

一、一次转销法“一次转销法”，是指在低值易耗品投入使用时一次性注销其账面记录。比如，办公耗材一般适用这种摊销方法。【例4—11】江南制造有限公司购买了一台喷墨打印机作为办公用品。增值税专用发票上注明的金额为2000元，增值税额为340元，价税合计为2340元。借：低值易耗品2000

应交税费——应交增值税（进项税额）340

贷：银行存款2340

如果采用一次摊销法，则在将该喷墨打印机投入使用时作如下会计处理。借：管理费用2000

贷：低值易耗品200030

Continued二、五五摊销法“五五摊销法”，是指在低值易耗品投入使用注销其账面金额的一半，在资产报废时再摊销其账面价值的另一半，即低值易耗品分两次各按五成进行摊销。五五摊销法，是指在低值易耗品投入使用时注销其账面金额的一半，在资产报废时再摊销其账面价值的另一半，即低值易耗品分两次各按50%进行摊销。【例4—12】本例与上例作对比。江南制造有限公司购买了一台喷墨打印机作为办公用品。增值税专用发票上注明的金额为2000元，增值税额为340元，价税合计为2340元。借：低值易耗品2000

应交税费——应交增值税（进项税额）340

贷：银行存款2340

如果采用五五摊销法，则应在将该喷墨打印机投入使用时注销账面价值的一半：借：管理费用等科目1000

贷：低值易耗品1000

在打印机报废时，再注销账面价值的另一半。借：管理费用等科目1000

贷：低值易耗品100031

4.6存货跌价准备4.6.1存货跌价准备的计提《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值（netrealizablevalue；NRV）孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。其中，资产负债表日是指对外公布财务报表之日，在我国，一般是指季末和年末。成本是指存货在本期计提跌价准备前的账面价值。可变现净值，对于已经完工、可立即对外出售的存货（如库存商品以及可直接出售的低值易耗品、原材料等）而言，是指其估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额；对于不可直接对外出售的存货（如在产品、不可直接出售的原材料）而言，是指该存货加工完成后的产成品的估计售价减去自当前状态加工到可销售状态估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。32

Continued其中，“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。企业设“资产减值损失”科目核算其计提各项资产减值准备所形成的损失。该科目可按照发生资产减值损失的项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。期末结转后，该科目无余额。企业设“存货跌价准备”科目核算企业对存货计提的跌价准备。该科目是存货项目的备抵科目，可按存货项目或类别进行明细核算。该科目贷方登记计提额（增加数），借方登记转回额或转销额（减少数），期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。计提存货跌价准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目。33

专栏4—4关于“可变现净值”的计算规则的补充说明以下规则改编自《企业会计准则第1号——存货》和《〈企业会计准则第1号——存货〉应用指南》，供感兴趣的读者参阅。对于企业的那些为生产而持有的材料等存货，如果企业确信最终产成品仍然有利可图，则可不再考虑减记存货；如果企业认为材料价格的下降必然导致产成品的可变现净值低于成本，则该材料就应当按照可变现净值计量。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础进行计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以市场价格为基础进行计算。资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量较多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。34

Continued【例4—13】高盛现代农业股份公司生产的“所罗门”牌干红葡萄酒账面价值为9000000元。2009年12月31日，该公司根据确凿证据计算的该批存货的可变现净值为6000000元。2010年3月，该公司以不含税价10000000元将该批货物全部批发售出，价税合计为11700000元，款项已经到账，货物已经交付。对该批葡萄酒计提存货跌价准备时，会计分录如下：借：资产减值损失3000000

贷：存货跌价准备3000000

实现销售时的会计分录如下：借：银行存款11700000

贷：主营业务收入10000000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700000

结转销货成本的会计分录如下：借：主营业务成本6000000

存货跌价准备3000000

贷：库存商品9000000在结转销售成本时，如果对已售存货计提了存货跌价准备，则应同时结转已计提的存货跌价准备。本例在结转销售成本时，一并转销了对存货计提的跌价准备。35

Continued二、存货跌价准备的转回企业计提存货跌价准备以后，在之后的资产负债表日，如果导致以前减记存货的影响因素已经消失，则应恢复以前已经减记的金额，转回已经计提的存货跌价准备。转回的金额不得超过原已计提的存货跌价准备。转回存货跌价准备时，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。【例4—16a】山伯蘑菇制品有限公司20#7年创业，年末库存商品山蘑高汤精的账面成本为100000元，根据确凿证据，以估计售价减去估计的销售费用和相关税费而计算的可变现净值为92000元，计提的存货跌价准备为8000元。借：资产减值损失8000

贷：存货跌价准备800036

Continued【例4—16b】山伯蘑菇制品有限公司的产品尚未打开销路，20#8年末，以估计售价减去估计的销售费用和相关税费而计算的可变现净值为70000元，故补提存货跌价准备22000元。借：资产减值损失22000

贷：存货跌价准备22000【例4—16c】山伯蘑菇制品有限公司的产品借用高科技概念进行宣传，虽仍未打开销路，但公司预期市场反映值得期待。20#9年末，用估计售价减去估计的销售费用和相关税费而计算的可变现净值为120000元（因存货跌价准备累计余额为30000元，故只可转回存货跌价准备30000元）。借：存货跌价准备30000

贷：资产减值损失3000037

专栏4—5关于存货期末计量的争论本节所阐释的存货期末计量方法在教科书中一般被称为“成本与市价孰低法”（lowerofcostormarket，LOCOM；又作“costormarket,whicheverislower”），学界对此存有争议。早在20世纪30年代，业界前辈潘序伦先生就曾撰文批评该方法，以杨纪琬先生为代表的当代会计学者也曾在20世纪90年代初声讨这一舶来品。计提存货跌价准备的记账行为缺乏原始凭证的佐证。因此，这个规则很容易被企业滥用，成为操纵报表数据的利器。一个常见的情形是用该规则调节各年度的利润：计提存货跌价准备时，可收到调减资产、调减利润的效果；转回存货跌价准备时，可收到调增资产、调增利润的效果。这样，会计利润就可以在各年度间转移。另一个情形是用于修饰财务报表：对于连年略微亏损的企业来说，可能会采用先进行巨额的存货跌价准备做出巨额亏损，再在以后年度转回存货跌价准备做出“利润”。可见，计提和转回存货跌价准备所记载的资产和利润的增减仅仅是预期，并不代表企业的法律关系或经营业绩的变动。依《中华人民共和国企业所得税法》之规定，企业如有实质性资产损失，可报请税务机关进行资产核销处理。作为对比，在纳税申报时，税法不允许把资产减值损失列入扣除项目。因此，企业需要针对计提的资产减值损失进行纳税调整。38

4.7存货盘盈与盘亏存货盘盈与盘亏是指企业在财产清查过程中发现账簿中未予记载的账外存货（即存货盘盈）或者发现账簿中记载的存货发生短缺（即存货盘亏）的情形。企业设“待处理财产损益——待处理流动资产损益”科目核算企业在清查财产过程中查明的各种流动资产盘盈、盘亏和毁损的价值。企业的财产损益，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后该科目应无余额。4.7.1存货盘盈的会计处理在存货盘盈的情