高级财务会计课件-债务重组

债务重组第1节

概述第2节

以资产抵债第3节

将债务转为资本第4节

修改其他债务条件第5节

组合方式抵债第6节

信息披露1学习目标1.知悉会计准则关于债务重组的界定2.能正确区分债务重组利得与资产转让损益3.掌握不同债务重组方式下债权人对债务重组的会计处理4.掌握不同债务重组方式下债务人对债务重组的会计处理2第1节

概述一、

债务重组的界定二、

债务重组的方式三、

重组损益的确认、计量和报告3一、

债务重组的界定债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。《债务重组准则》适用的债务重组的基本特征：持续经营中债务人发生财务困难和债权人作出让步。4案例2-12007年10月8日，安徽方兴科技股份有限公司（股票代码：600552，简称方兴科技）发布关于债务重组的提示性公告，称方兴科技与债权人中国工商银行蚌埠分行（简称工行蚌埠分行）达成意向，以部分机器设备抵偿所欠工行蚌埠分行债务7400万元。根据安徽国信资产评估有限公司出具的皖国信评报字〔2006〕第162号资产评估报告书，该部分机器设备账面净值为7438.42万元，评估价值为7515.89万元。5分析思路：本案例中，方兴科技在持续经营过程中发生财务困难，无法偿还到期债务，遂双方协商由债务人方兴科技以机器设备抵债。方兴科技欠债权人工行蚌埠分行的债务为7400万元，其机器设备的账面净值为7438.42万元，评估价值为7515.89万元，均高于7400万元，如果双方都认可该评估价值为公允价值，则可以判定债权人并没有做出让步，因而本案例中的事项不符合准则关于债务重组的界定。6案例2-2莲花健康产业集团股份有限公司（股票代码：600186，简称莲花健康）于2000年9月至2005年6月共向中国工商银行项城支行（简称工行项城支行）贷款23笔，贷款本金共计267230246.17元，利息共计164840732.64元，本息合计为432070978.81元。由于一直拖欠未还，2006年2月工行项城支行起诉莲花健康归还欠款本息，河南省项城市人民法院2006年8月下达民事判决书，判决莲花健康偿还工行项城支行欠款本息。2016年10月10日，莲花健康发布债务重组公告，称双方经协商达成一致意见，公司于2016年10月9日将约定还款资金178135498.00元归还工行项城支行，剩余贷款本金及利息由工行项城支行依照有关政策进行核销，双方债权债务终结。7分析思路：该案例中，莲花健康长期拖欠银行借款不还，导致债权人工行项城支行将其告上法庭，并判定其归还欠款本息。判决生效后莲花健康仍然长期未归还欠款本息，2016年双方终于达成协议，工行项城支行做出让步，免除部分本金和利息，莲花健康原本432070978.81元的欠款只需归还178135498.00元。此案例满足准则关于债务重组的定义，即债务人在持续经营过程中发生财务困难且债权人做出了让步，因而属于准则所界定的债务重组。8二、

债务重组的方式（一）以资产清偿债务以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。（二）将债务转为资本（债转股）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。（三）修改其他债务条件：如降低利率、免除利息、减少本金，延期支付等（四）上述三种方式的组合9三、

重组损益的确认、计量和报告我国《企业会计准则第12号——债务重组》要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值确认重组过程中的利得或损失，要求重组损益包含在当期利润表中，在利润表中，分别列示为财产转让损益和债务重组损益。对债务人而言，与债务重组相关的损益包括两部分：资产转让损益：抵债资产的公允价值与账面价值

及相关税费之差债务重组利得：债务的原账面价值与抵债资产

公允价值之差10案例2-3寰球公司为一家服装制造企业，是增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2015年6月1日，寰球公司赊购乐天公司一批棉纱，价税合计117000元，信用期满后，寰球公司因资金周转困难无力支付货款，经双方协商，乐天公司同意寰球公司以其生产的服装500套抵偿该笔货款，该批服装的成本为60000元，市场售价为80000元，除了增值税，寰球公司在本次债务重组中未发生其他相关税费。要求：请计算确定寰球公司在该项债务重组中的资产转让损益和债务重组利得。11分析思路：本案例中，寰球公司在持续经营过程中发生财务困难且债权人乐天公司做出了让步，属于准则所界定的债务重组事项。寰球公司作为债务人，其在该项债务重组中涉及的损益包括两部分：资产转让损益和债务重组利得，其中资产转让损益为抵债资产的公允价值减去账面价值，金额为20000元（80000-60000），债务重组利得为所欠债务的账面价值减去抵债资产的公允价值，此案例中涉及的增值税是债务人需要缴纳的，债权人并没有另外支付，因此确认债务重组利得时需抵减该增值税销项税额13600元，最后计算得到的债务重组利得为23400（117000-80000-13600）。12本案例中需要注意的是增值税的处理，当抵债资产为存货类资产时，抵债企业应将其视同销售，计算增值税销项税额。如果债权人不另行向其支付增值税，则应冲减债务重组利得，而不是冲减资产转让损益，因为该增值税对于债权人而言是进项税额，是可以抵减其应缴纳的增值税的，这也意味着其做出的让步金额为应收取的债权减去抵债资产的公允价值再减去该增值税进项税额。如果是债务人支付给债权人以外的第三方的其他非增值税相关税费，则应冲减债务人的资产转让收益。13第2节

以资产抵债（一）债权人的会计处理债权人应将重组债权的账面余额（别人欠自己的债）与收到的现金之间的差额，分情况进行处理：1.债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出”；2.债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期“资产减值损失”。14一、以现金抵债的会计处理（二）债务人的会计处理债务人应将重组债务的账面价值（欠的债）与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。思考：债权人确认的债务重组损失与债务人确认的债务重组利得总是相等吗？什么情况下相等？什么情况下不等？15案例2-4南华生物医药股份有限公司（股票代码：000504，简称南华生物）于2016年12月5日发布债务重组公告，公司拟与北京赛迪新宇投资顾问有限公司（简称赛迪新宇）、北京赛迪新知文化传播有限公司（简称赛迪新知）以及北京载德科技有限公司（简称载德科技）进行债务重组，债务重组涉及公司债务金额共计27952177.82元。其中，赛迪新宇对南华生物享有合法有效的债权合计10670380.02元，赛迪新知对南华生物享有合法有效的债权合计5712847.88元，载德科技对南华生物享有合法有效的债权合计11568949.92元。赛迪新宇同意豁免南华生物所负债务4100000元，赛迪新知同意豁免2800000元，载德科技同意豁免4650000元，未豁免部分由南华生物以现金偿还。16根据债务重组协议，经各方确认，本次债务重组完成后，赛迪新宇、赛迪新知、载德科技与南华生物之间的债权债务关系归于消灭，赛迪新宇、赛迪新知、载德科技与南华生物不存在其他任何债权债务关系。要求：假定赛迪新宇对该项债权已计提坏账准备2000000元，赛迪新知对该项债权已计提坏账准备2800000元，载德科技对该项债权已计提坏账准备5000000元，请对以上债务重组案例进行分析，并分别基于债务人南华生物和债权人赛迪新宇、赛迪新知和载德科技这四个会计主体编制会计分录。17分析思路：（1）南华生物。本案例中，由于南华生物陷入财务困境，无法偿还到期债务，其债权人赛迪新宇、赛迪新知和载德科技做出让步，同意减免其部分债务，剩余部分以现金偿还。南华生物在此次债务重组中共获得债务重组利得11550000元(4100000+2800000+4650000）,应将其计入“营业外收入——债务重组利得”科目。债务重组日的会计分录如下：借:应付账款（或其他应付款）—赛迪新宇10670380.02—赛迪新知5712847.88—载德科技11568949.92

贷:银行存款16402177.82

营业外收入——债务重组利得1155000018（2）赛迪新宇。赛迪新宇是南华生物的债权人，应收款项为10670380.02元，在本次债务重组中做出让步，豁免南华生物债务4100000元，剩余6570380.02元由南华生物以现金偿还,因此，在本次债务重组中赛迪新宇实际的债务重组损失为4100000元，由于已计提坏账准备2000000元，当期应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的金额为2100000元。债务重组日的会计分录如下：借:银行存款6570380.02

坏账准备2000000

营业外支出——债务重组损失2100000

贷:应收账款10670380.0219（3）赛迪新知。赛迪新知为南华生物的债权人，南华生物对其欠款5712847.88元，双方达成协议，赛迪新知豁免南华生物债务2800000元，剩余2912847.88元由南华生物以现金偿还。在此债务重组中，赛迪新知实际的债务重组损失为其对南华生物豁免的金额2800000元，由于已对该应收款项计提坏账准备2800000元，正好等于实际的债务重组损失，因此当期记入“营业外支出——债务重组损失”科目的金额为0。债务重组日的会计分录如下：借:银行存款2912847.88

坏账准备2800000

贷:应收账款5712847.8820（4）载德科技。载德科技为南华生物的债权人，南华生物对其欠款11568949.92元，双方达成协议，赛迪新知豁免南华生物债务4650000元，剩余6918949.92元由南华生物以现金偿还。在此债务重组中，载德科技实际的债务重组损失为其对南华生物豁免的金额4650000元，由于已对该应收款项计提坏账准备5000000元，大于实际的债务重组损失，这意味着之前多确认了损失，应将多确认的损失350000元冲减当期资产减值损失。债务重组日的会计分录如下:借:银行存款6918949.92

坏账准备5000000

贷:应收账款11568949.92

资产减值损失35000021小结：本案例中债权人（赛迪新宇、赛迪新知和载德科技）的会计处理涵盖了债权人对重组债权计提的坏账准备小于、等于和大于实际债务重组损失三种情况。当计提的坏账准备小于实际债务重组损失时，将两者的差额借记“营业外支出——债务重组损失”；当计提的坏账准备等于实际债务重组损失时，无需确认“营业外支出——债务重组损失”；当计提的坏账准备大于实际债务重组损失时，将两者的差额贷记“资产减值损失”。22二、以非现金资产抵债的会计处理（一）债权人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。当债权人不另行支付增值税时，债务重组损失=重组债权账面价值-（抵债资产公允价值+增值税进项税额）当债权人另行支付增值税时，债务重组损失=重组债权账面价值-抵债资产公允价值23重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间差额的会计处理：（1）债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入“营业外支出”；（2）债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入“营业外支出”。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期“资产减值损失”。24案例2-5截至2016年12月14日，山东祥通公司欠江苏法尔胜股份有限公司（股票代码：000890，简称法尔胜公司）往来货款7659726.58元未予归还，经双方协商进行债务重组，法尔胜公司同意由山东祥通公司的控股子公司济宁市大鲁艺文化传媒有限公司将其持有的位于济宁市的三处房产用于抵偿所欠往来货款。根据法尔胜公司聘请的资产评估公司的评估结果，三处房产的评估价值为6002000元。法尔胜公司已对该应收账款计提坏账准备365781.38元。由于债务重组协议公告中未公布评估费用，这里假定资产评估费用为22000元,法尔胜公司已通过银行转账支付。假定法尔胜公司将该房产按持有意图划分为投资性房地产；收到的抵债房产的增值税进项税额可以抵扣，抵债房产适用的增值税税率为11%，法尔胜公司未另行支付增值税给山东祥通公司。25该项债务重组议案已于2016年12月14日经董事会和监事会审议通过，独立董事对该项交易发表了独立意见。根据《深圳证券交易所股票上市规则》的规定，本次债务重组构成应披露的交易，但不构成《上市公司重大资产重组管理办法》规定的重大资产重组。资产重组协议经公司董事会审议通过后生效，无需提交股东大会审议批准。要求:假定你是法尔胜公司的会计，请对以上债务重组事项进行分析，并编制会计分录。26分析思路：本案例中，法尔胜公司为债权人，债务重组类型为以资产抵债，法尔胜公司收到的抵债资产为房产。根据准则的规定，债权人应将受让的房产按其公允价值作为入账价值，根据资产评估机构的评估结果，法尔胜公司受让的房产评估价值为6002000元，支付的评估费用22000元也应计入房产的入账价值，因此房产的入账价值为6024000元。法尔胜公司的实际债务重组损失为997506.58元（7659726.58-6002000-6002000×11%），由于事先对该项应收款计提坏账准备365781.38元，因此当期确认的“营业外支出——债务重组损失”应用实际债务重组损失减去已计提的坏账准备，最终金额为631725.20元。27编制会计分录如下：借:投资性房地产6024000

应交税费——应交增值税（进项税额）396132——应交增值税（待抵扣进项税额)264088

营业外支出——债务重组损失63172520

坏账准备365781.38贷:应收账款7659726.58银行存款22000

说明：税法规定，2016年5月1日后取得的不动产进项税额分两年进行抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。28（二）债务人的会计处理

债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入”。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。注意区分债务重组利得和资产转让损益！

29以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：

1.抵债资产为固定资产与无形资产的会计处理当抵债资产为固定资产或无形资产时，应当视同固定资产与无形资产处置。如为处置净收益，则记入“营业外收入”科目；如为处置净损失，则记入“营业外支出”科目。两者的差异在于抵债资产如为固定资产，应先将其转入固定资产清理，而无形资产则不需要转入清理。302.抵债资产为存货类资产的会计处理当抵债资产为存货类资产时，应当视同销售，重组债务账面价值与存货公允价值及增值税销项税额之间的差额应确认为债务重组利得，计入“营业外收入”。存货公允价值与其账面价值的差额，扣除转让过程中发生的相关税费（增值税除外），作为资产转让损益，体现在营业利润中。31案例2-6寰球公司2016年欠天宇有限责任公司（简称天宇公司）购货款价税合计100000元。寰球公司因经营管理不善发生财务困难，不能偿还到期货款，双方协议进行债务重组，天宇公司同意寰球公司以其生产的一批羊毛衫抵债，该批羊毛衫市场价值为80000元，成本为60000元。寰球公司和天宇公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。天宇公司已对该应收款项计提坏账准备18000元。寰球公司承担将抵债资产羊毛衫运往天宇公司的运费和保险费共计2000元，天宇公司已将该批羊毛衫验收入库。32要求：（1）当天宇公司不向寰球公司另行支付增值税税款时，天宇公司的债务重组损失是多少？寰球公司的债务重组利得是多少？请分别编制天宇公司和寰球公司关于此项债务重组的会计分录。（2）当天宇公司另行支付寰球公司增值税税款时，天宇公司的债务重组损失是多少？寰球公司的债务重组利得是多少？请分别编制天宇公司和寰球公司关于此项债务重组的会计分录。33分析思路：（1）本案例中，寰球公司发生财务困难，天宇公司做出让步，同意寰球公司以其产品抵债，寰球公司在账务处理上应将该抵债产品视同销售，因而涉及增值税。如果天宇公司不向寰宇公司另行支付增值税款，分析如下。1）天宇公司。实际的债务重组损失=重组债权账面价值-（抵债资产公允价值+增值税进项税额）=100000-（80000+80000×17%）=6400（元）由于天宇公司已对该项债权计提坏账准备18000元，因此当期应确认的债务重组损失=实际的债务重组损失-计提的坏账准备=6400-18000=-11600（元）34天宇公司作为债权人，应将收到的抵债资产按公允价值80000元入账，由于坏账准备计提数大于实际发生的债务重组损失，因此应冲减多确认的资产减值损失11600元。编制会计分录如下：借：库存商品80000应交税费——应交增值税（进项税额）13600

坏账准备18000

贷：应收账款100000资产减值损失11600352）寰球公司。债务重组利得=重组债务账面价值-（抵债资产的公允

价值+增值税销项税额）=100000-（80000+80000×17%）

=6400(元)资产转让损益=抵债资产的公允价值-抵债资产的账面价值-支付的相关税费=80000-60000-2000=18000（元）36寰球公司作为债务人，是以本公司生产的产品抵债，因此应当以抵债产品羊毛衫的公允价值确认主营业务收入，同时以账面价值结转主营业务成本。编制会计分录如下：借：应付账款100000

贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

营业外收入——债务重组利得6400借：主营业务成本60000

贷：库存商品60000借：销售费用2000

贷：银行存款200037（2）如果天宇公司向寰球公司另行支付增值税款，分析如下。1）天宇公司。实际债务重组损失=重组债权账面价值-抵债资产公允价值

=100000-80000=20000（元）由于天宇公司已对该项债权计提坏账准备18000元，因此当期应确认的债务重组损失=实际的债务重组损失-计提的坏账准备=20000-18000=2000（元）38编制会计分录如下：借：库存商品80000

应交税费——应交增值税（进项税额）13600坏账准备18000

营业外支出——债务重组损失2000

贷：应收账款100000

银行存款13600392）寰球公司。债务重组利得=重组债务账面价值-抵债资产的公允价值=100000-80000=20000（元）资产转让损益=抵债资产的公允价值-抵债资产的账面价值-支付的相关税费

=80000-60000-2000=18000（元）40编制会计分录如下：借：应付账款100000

银行存款13600贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

营业外收入——债务重组利得20000借：主营业务成本60000

贷：库存商品60000借：销售费用2000

贷：银行存款2000413.抵债资产为投资类资产（金融资产、长期股权投资等）的会计处理当抵债资产为投资类资产时，债务人应将重组债务账面价值与投资类资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，记入“营业外收入——债务重组利得”科目。投资类资产的公允价值扣除投资类资产的账面价值及相关税费后的余额确认为资产转让损益，借记或贷记“投资收益”。42第3节

将债务转为资本一、债权人的会计处理债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。43二、债务人的会计处理债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费用，有的计入当期损益，如印花税。44案例2-7康德棉麻股份有限公司（简称康德公司）于2016年3月10日销售一批棉纱给美联针织品股份有限公司（简称美联公司），该批棉纱价税合计234000元，信用期为30天。由于市场环境恶化，美联公司资金链断裂，信用期满后无力偿还到期债务，且近期无好转迹象。为帮助美联公司渡过难关，经双方协议，康德公司同意将债权转为对美联公司的长期股权投资，由美联公司用其发行的普通股抵偿债务。美联公司用于抵债的普通股为50000股，股票市价为每股3.6元，面值为每股1元。美联公司支付股票发行费用10000元。康德公司未对该债权计提坏账准备。要求：（1）假定你是康德公司的会计人员，请对上述债务重组案例进行分析，并编制会计分录。（2）假定你是美联公司的会计人员，请对上述债务重组案例进行分析，并编制会计分录。45分析思路：（1）在此案例中，康德公司是债权人，由于债务人美联公司发生财务困难，无法偿还到期债务，康德公司做出了让步，双方协议进行债务重组。康德公司将对美联公司的债权转为对其的投资，准则规定按公允价值入账，该项投资的公允价值为180000元（50000×3.6）。康德公司应确认的债务重组损失为重组债权的账面价值减去因放弃债权而享有股权的公允价值，金额为54000元（234000-180000）。债务重组日的会计分录如下：借：长期股权投资180000

营业外支出——债务重组损失54000

贷：应收账款——美联公司23400046（2）美联公司在此项债务重组中为债务人，其债务重组利得为重组债务账面价值减去股份的公允价值，金额为54000元，股份的公允价值减去股本的差额为130000元，记入“资本公积”科目。支付的股票发行费用冲减资本公积。债务重组日的会计分录如下：借：应付账款——康德公司234000

贷：股本50000

资本公积130000

营业外收入——债务重组利得54000借：资本公积10000

贷：银行存款1000047第4节

修改其他债务条件企业采用修改其他债务条件（如减少债务本金、降低利率，免除利息等）进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

48一、不附或有条件的债务重组（一）债权人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，记入“营业外支出——债务重组损失”科目。债权人已对债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不够冲减的部分，确认为债务重组损失，记入“营业外支出”科目；冲减后，坏账准备尚有余额的，说明之前多确认了损失，应予以转回并抵减当期资产减值损失。49（二）债务人的会计处理如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面余额大于重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，记入“营业外收入”科目。50案例2-82012年4月25日，澳柯玛股份有限公司（股票代码：600336，简称澳柯玛公司）与债权人中国农业银行青岛市北区第一支行（简称农行青岛北一支行）及贷款担保方青岛澳柯玛集团总公司共同签署了《中国农业银行贷款利息减免协议》，农行青岛北一支行同意澳柯玛公司所欠的下列贷款可以根据该协议减免所欠部分利息。5152澳柯玛公司欠农行青岛北一支行贷款本金28235万元,利息18012.219945万元（截至2011年12月31日）。根据协议约定，澳柯玛公司需在2013年1月6日前偿还贷款本金28235万元整,利息1500万元整，澳柯玛公司在履行约定的还款义务后，农行青岛北一支行免除其所欠剩余利息16512.219945万元（截至2011年12月31日）及至本息清偿日止新生的利息。截至2013年1月6日，澳柯玛公司已履行完毕还款义务。要求:假定你是澳柯玛公司的会计，请对该项债务重组进行分析，并编制会计分录。分析思路：本案例中，澳柯玛公司由于发生财务困难，不能偿还到期债务，农行青岛北一支行做出让步，同意免除部分利息，且还款日期延后，这属于修改其他债务条件的债务重组方式。澳柯玛公司重组后的债务为29735万元（28235+1500）,需在2013年1月6日前偿还，本次债务重组的重组利得为16512.219945万元。债务重组日的会计分录（单位：万元）如下：借：长期借款——本金28235

应付利息18012.219945

贷：短期借款29735

营业外收入——债务重组利得16512.219945假定2013年1月6日澳柯玛公司履约归还欠款，则会计分录（单位：万元）如下：借：短期借款29735

贷：银行存款29735

53二、附或有条件的债务重组（一）债权人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益。根据逻辑一致的原则，该或有应收金额如果发生了，也就意味着债权人的债务重组损失减少了，所以在会计处理上应该是冲减“营业外支出——债务重组损失”。54（二）债务人的会计处理如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值余额与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，记入“营业外收入”科目。或有应付金额如未发生，则应当冲销已确认的预计负债，同时确认“营业外收入——债务重组利得”。55第5节组合方式抵债一、

债权人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值。56修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的入账价值。冲减后还剩下的债权余额与重组后债权的入账价值进行比较，据此差额计算债务重组损失。债权人已对债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不够冲减的部分，在债务重组日确认为债务重组损失，记入“营业外支出”科目；冲减后，坏账准备尚有余额的，应将坏账准备全额冲销，同时贷记“资产减值损失”。57二、

债务人的会计处理债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值（冲减后的重组债务的余额）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，记入“营业外收入”科目。58修改后的债务条款中如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。冲减后重组债务的余额与重组后债务入账价值之差再减去预计负债金额，确认为债务重组利得，记入“营业外收入”科目。59案例2-9华联股份有限公司（简称华联公司）于2015年11月1日赊销一条汽车生产线给大德汽车制造有限责任公司（简称大德公司），货款为6000万元，增值税税率为17%。购销合同条款中规定大德公司需在2015年12月20日前将价税合计款转入华联公司账上。在信用期内，大德公司发生火灾导致大批商品毁损无法出售以回笼资金，且大德公司并未对商品购买保险，因而无力偿还该到期债务。由于华联公司和大德公司在长期业务往来中建立了良好的合作关系，华联公司表示愿意帮助大德公司渡过难关，2015年12月30日双方签订债务重组协议，主要条款如下：60（1）大德公司在债务重组协议生效日以现金偿还欠款500万元。（2）大德公司用其自产的小轿车5辆抵偿部分债务，小轿车5辆合计公允价值为200万元，账面成本为160万元。大德公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。小轿车已于2015年12月30日运抵华联公司，华联公司将其作为公务用车。华联公司不另行支付增值税给大德公司。（3）华联公司将欠款中的3000万元转作对大德公司的投资，占大德公司注册资本总额的20%，资本溢价为500万元。（4）华联公司免除大德公司债务300万元，其余欠款于2016年12月31日前清偿。（5）华联公司尚未对该应收账款计提坏账准备。61要求：（1）假定你是华联公司的会计人员，请对该项债务重组进行分析，并编制会计分录。（2）假定你是大德公司的会计人员，请对该项债务重组进行分析，并编制会计分录。62分析思路：（1）在本债务重组案例中，华联公司是债权人，为帮助陷入财务困境的大德公司渡过难关，同意大德公司采用组合方式清偿债务。华联公司的重组债权为7020万元（6000×（1+17%）），收到抵债资产包括：现金500万元，固定资产小轿车200万元及与之相关的增值税进项税额34万元；债务转资本3000万元。重组债权的剩余金额为：重组债权的账面余额=7020-500-（200+34）-3000=3286（万元）由于免除大德公司债务300万元，因此重组后债权的入账金额为2986万元（3286-300）。做出让步的金额300万元为实际的债务重组损失，由于华联公司未对该项债权计提坏账准备，因此债务重组日记入“营业外支出——债务重组损失”的金额为300万元。63债务重组日的会计分录（单位：万元）如下：借：银行存款500

固定资产——小轿车