【农业上市公司生物资产计量问题探究：以牧原及温氏股份为例13000字（论文）】

农业上市公司生物资产计量问题研究—以牧原及温氏股份为例目录引论……………1（一）研究背景及意义……………1（二）文献综述……………1（三）研究内容及思路……………2一、生物资产计量理论基础………………3（一）生物资产相关概念……………3（二）生物资产的计量……………3二、牧原股份和温氏股份生物资产计量案例分析………………4（一）案例公司介绍……………4（二）生物资产计量模式……………5（三）生物资产折旧方式……………5（三）生物资产减值计提……………6三、现行生物资产计量存在问题………7（一）历史成本法无法体现真实价值…………………7（二）生物资产折旧与价值不匹配………8（三）生物资产减值存在操纵空间………9四、生物资产计量问题产生的原因………10（一）历史成本法的局限性……………10（二）生物资产折旧方式不合理………10（三）生物资产减值细则不完善………11五、针对生物资产计量问题的建议……11（一）逐步推广公允价值计量模式……………………11（二）改进生物资产折旧方式…………12（三）完善准则减值条款…………12结语…………13主要参考文献………………14引论（一）研究背景及意义1.研究背景农业上市公司主要通过培育生物资产提供相关产品，所以生物资产对农业公司的持续经营十分重要，逐渐受到越来越多利益相关者的重视。然而生物资产与普通资产相比，既有资产共性，同时又有着生物个性，伴随着生物资产的成长会产生增值；同时，生物资产又极易受到自然灾害、市场环境等外在因素影响，出现资产减值，因此，生物资产的计量较其他普通资产的计量而言更加复杂。除此之外，我国目前所执行的生物资产准则（以下简称准则）制定于2006年，十余年间，随着越来越多的农业公司上市，投资者对生物资产会计信息的需求和要求不断提高，现行准则的条款已经不适应当前农业公司发展的状况，不足以应对新出现的相关会计问题，尤其是生物资产计量方面的问题，甚至出现了部分农业上市公司利用准则漏洞，在生物资产会计处理过程中操纵利润的情况，其中最典型的就是獐子岛扇贝计提巨额生物资产减值准备的案例赵剑影赵剑影．獐子岛跑路扇贝迎来全剧终．工人日报，2020-09-17（4）． 2.研究意义探讨现行生物资产计量存在的问题及解决方法，对于农业公司具有很强的实践意义。首先，关于初始计量应当采用何种模式的问题，国内外一直以来争议不断，主要有两种主张，我国要求农业上市公司根据历史成本计量《企业会计准则第5号——生物资产》第二章第六条“生物资产应该按照成本进行初始计量。”，但国际财务报告准则（InternationalFinancialReportingStandards，简称IFRS《企业会计准则第5号——生物资产》第二章第六条“生物资产应该按照成本进行初始计量。”其次，我国农业上市公司基本都采用与普通固定资产相同的折旧方法进行生物资产折旧，这些方法各有其优点，但均忽略了生物资产的特性，忽视了成长过程中出现的增值，所以使用这些方法时，生物资产的真实价值得不到反映，而通过比较不同折旧方法，分析相关折旧参数的选取，能够为农业上市公司选取恰当的折旧方式提出可行建议，以便更准确地进行生物资产折旧。最后，生物资产极易出现资产减值，且减值程度的判断受成本、专业性等因素限制，主要依赖于管理层的主观判断，因此通过研究生物资产计量问题，也可从准则与监管层面规范生物资产减值，减少其利润操纵空间，保障农业上市公司利益相关者的利益。（二）文献综述Hinke（2014）认为生物资产价值的确定在财务领域非常重要，因而计量基础的选择会影响投资者、债权人等主体的相关决策，也决定着为实现其目标而进行决策所需要的全部会计信息的质量。Rute（2017）探讨了IFRS中有关生物资产的会计核算，解释了美国财务会计准则委员会（FinancialAccountingStandardsBoards，简称FASB）引入的新调整，探讨了公允价值模式下资产账面价值与实际价值的相关性，并针对信息披露水平不同的公司，对其生物资产相关性差异情况做出了评价。Fernando（2018）指出特别是在采用公允价值计量生物资产的情况下，其会计管理存在一些困难。由于各种因素的影响，生物资产的计量缺乏可靠的信息，例如不可能量化资产在生产性各个阶段的生物转化，计量的每一时刻缺乏参考率，没有考虑每项农业活动的具体特点等。吕玮（2015）认为，生物资产通过历史成本来计量更可靠，采用公允价值计量则更准确，结合现阶段实际情况而言，目前还是应该根据历史成本进行计量，这样才能可靠地计量生物资产的价值，同时他也提出了一些可行的会计处理方法，为现阶段生物资产核算一定程度上指明了方向。董建萍（2016）指出我国准则主张的计量模式存在理论以及实务方面的问题，她针对这些问题提出了一种新模式，即根据不同阶段采取不同计量方法的混合计量模式。陈红花，黄洁茹，徐建淮（2019）指出在现行计量模式下，生物资产的增值不能有效反映，导致实际价值与账面价值脱轨，而现今国内外市场发展的越来越成熟，已经逐渐具备了采用公允价值计量的条件，并由此提出了具体的会计处理方法此处作者得出具备公允价值计量条件研究的是林木类生物资产。此处作者得出具备公允价值计量条件研究的是林木类生物资产。结合文献，不难发现，学者们对生物资产计量进行了深入研究：对于初始计量模式，他们认同采用公允价值计量模式的优点，但结合市场发展状况，也解释了现阶段采用历史成本模式的必然性；在后续计量方面，研究了折旧与减值方面存在的问题，并提出了一些解决思路。但现存的文献依旧过于笼统，存在较多缺陷，不足以帮助完善准则条款，也不足以指导农业公司应对现行经济环境下出现的计量问题。（三）研究内容及思路本文采用案例研究来探讨农业上市公司可能存在的生物资产计量问题。以生物资产计量问题为研究对象，分析牧原及温氏所代表的农业上市公司存在的计量问题，探讨产生计量问题的原因，并针对问题给出相关建议，为准则细化条款打基础，为应对农业上市公司存在的计量问题提供一定的参考。本文的研究思路如下，首先根据上述文献及准则简单梳理生物资产以及与其计量相关的概念，随后根据牧原股份及温氏股份历年年报数据以及附注信息，比较两家上市公司的生物资产计量方法的异同，探讨两企业所代表的农业上市公司生物资产计量存在的缺点，针对计量存在的问题对应分析其原因，最后，根据发现的问题及找出的原因提出对应的建议。一、生物资产计量问题的提出（一）生物资产相关概念广义上来看，农业上市公司持有的用于生产出售的动、植物都被认为是生物资产，根据具体持有目的不同，可分为三类准则规定“生物资产是指有生命的动物或植物”。准则规定“生物资产是指有生命的动物或植物”。生产性生物资产指的是为繁育而持有的生物资产，例如母鸡、种猪等。只有在产出产品的过程中，此类生物资产的经济利益才能得以实现，因此这一类资产农业公司普遍持有一年以上，在披露时也多被归类为非流动资产。消耗性生物资产指的是为了出售而持有的生物资产，例如育肥猪，肉鸡等，因而其持有期限通常不超过一整年，其经济价值只有在出售时才能实现，在披露时属于存货类项目，。公益性生物资产是指出于环保目的持有的生物资产，其特点是基本无法产生直接经济利益，持有期限较长，所以也归类为非流动资产进行核算。从中不难看出，生物资产不仅具有普通资产所具有的特征，同时还具有生命，这导致了生物资产状态不稳定，价值也更容易出现波动本文中所提及的生物资产计量问题，并不涉及公益性生物资产的计量问题。本文中所提及的生物资产计量问题，并不涉及公益性生物资产的计量问题。（二）生物资产的计量生物资产具有资产价值随生物生长而变动的属性，其计量易受市场经济、自然环境等因素影响，较普通资产更为复杂，主要体现在初始计量模式的选择，折旧方式与减值计提三个方面。1.计量模式的选择对于计量模式的选择，以我国为代表的一方支持使用历史成本计量，而以西方国家为代表的另一方更倾向于使用公允价值模式进行计量，这两种计量模式并不能简单比较好与坏，而是各有特点，应结合大的市场环境合理选择。历史成本法下，生物资产以过去发生的成本计量，数据的取得更加可靠，操作也更简单，能较好地限制企业操纵利润，同时可操作性较公允价值法也更强，更能保障会计信息的真实性，但是采用此方法也存在缺点，主要是生物资产自身的增值并非完全随着历史成本累计而增加，所以采用此方法会导致成本与真实价值之间无法配比，造成经营者决策的相关性不强。公允价值法因为能体现出生物成长过程中受其他因素影响而产生的价值波动，所以更能满足相关性的要求，但要想取得公允价值必须存在活跃市场，而我国目前并不存在这样的活跃市场，所以难以准确获取资产的公允价值，这不仅会降低会计信息的可靠性，获取公允价值的难度过大还会增加操作成本，导致成本远高于效益。在目前的市场环境下，我国大多数农业上市公司还是选择历史成本法进行生物资产初始计量。2.折旧方式的选择相较于另一类生物资产，生产性生物资产具有持有时间足够长、生产能力随着产品或服务的提供变化的特征，因此在讨论的两类生物资产中，仅有此类资产需要计提折旧。准则并未规定农业公司应该采取何种方法计提折旧，给予了企业较大的自主权，允许企业自行合理地选择折旧方法及相关参数。实务中，农业公司普遍采用年限平均法计提折旧，这种方法具有计算简单、可操作性强的优点，但是生物资产在成长过程中常会伴随着价值的变动，其价值甚至是净残值都难以保持稳定状态，因此选用年限平均法的前提下，生物资产的真实价值很难被反映出来。3.减值计提的判断生物资产不同于普通资产，极易受到自然因素、市场环境影响，出现资产减值情形。因此准则中规定，生物资产发生减值情形后，例如疫情导致资产价格下跌，或者资产出现伤亡时，就需要计提跌价准备（或减值准备）。并且减值计提之后，无论导致这些因素是否消失，生产性生物资产减值准备都不得转回。由于生物资产减值的出现多是由于自然灾害、动物疫情以及市场环境变化等因素，减值金额的确定需要相应的专业人员进行评估，甚至还需要使用某些特定的昂贵的仪器，与普通资产相比，减值准备的核算十分复杂，因此也导致在实务中，生物资产减值更依赖于管理层的主观判断。二、农业上市公司生物资产计量案例分析牧原股份及温氏股份作为我国知名的农业上市公司，在我国农业上市公司中地位十分重要。本文选择这两家企业作为案例公司，进行研究，主要是因为两家公司主营业务部分重合，同时温氏股份又更多元化，旨在使案例公司所反映出的计量问题更具有代表性。（一）案例公司介绍1.牧原股份牧原股份是我国生猪养殖行业的明星企业，作为一家主要经营与生猪养殖相关业务的农业上市公司，其主营业务——生猪养殖规模十分庞大，目前已发展布局到全国，并拥有200多家子公司，市值稳定在3000亿左右，规模化养殖全国第一业务及相关数据来源于牧原股份2业务及相关数据来源于牧原股份2019年年报。牧原股份的消耗性生物资产主要是待出售的各类商品猪，例如仔猪、保育猪；而生产性生物资产主要是用于繁育仔猪的种猪。2.温氏股份温氏股份与牧原股份相比，企业战略呈现出明显的多元化特征，作为一家大型畜牧养殖业集团，温氏股份立足广东，辐射全国，全国范围内布局了140余家一体化公司，在发展生猪养殖业务的同时，也发展了鸡、鸭、牛、羊养殖以及用材林种猪等业务，目前市值1100亿左右，在全国范围内的农业上市公司中，具有十分重要的地位主营业务及市值数据来自温氏股份2主营业务及市值数据来自温氏股份2019年年报。温氏股份业务较牧原股份更加多元化，使得温氏股份各类生物资产下包含的资产种类更多。例如，消耗性生物资产包括种鸡蛋、鸭蛋等，生产性生物资产包括繁育用的种鸡、种鸭等。（二）生物资产计量模式根据目前学者的研究成果，以及各国准则的规定，计量生物资产有两种方法，基于历史成本计量，或者基于公允价值进行计量，选择何种计量模式，直接影响到生物资产的后续处理。实务中，我国农业上市公司几乎都采用历史成本进行计量。1.牧原股份牧原股份根据历史成本核算生物资产的价值。根据牧原股份2019年年报，其执行的生物资产会计政策核算要求基本与准则要求相同。牧原股份根据企业消耗性生物资产状况，将其分类为生猪及其他两类。以生猪为例，在计量其成本时，除了要包括饲养期内发生的饲料、人工等直接费用外，还应当包括其他应分摊的各类间接费用例如猪舍折旧、水电费等间接费用。例如猪舍折旧、水电费等间接费用。作为非流动资产核算的生产性生物资产，由于持有期限长，前期投入大，其成本也应该直接根据历史成本进行计量。以处于成长状态中的种猪为例，在初始计量阶段，种猪尚不能繁育仔猪，所以其成本同样应当包括达到可繁育状态前支付的各类直接费用以及应分摊的各类间接费用。2.温氏股份温氏股份同样选择历史成本法进行初始计量，但由于温氏股份业务更加多元化，因此其成本的构成更加复杂。以消耗性生物资产为例，温氏股份的此类资产包括蛋类、水产品、用材林等等，在计量时，这些产品的成本应该包括生产所耗费的饲料、人工等直接支出以及其他的间接支出，如果存在应该资本化的借款费用，也应该包含其中。至于收获之后发生的一系列支出，属于出售过程中发生的费用，不应该计入其成本。温氏股份的生产性生物资产构成同样更加复杂，需要分情况讨论，例如，外购的资产成本主要由购买相关支出构成，如购买费用、运费；投资入股的生物资产，成本为合同中确定的价格（价格不公允的除外）以及相关税费；自行培育的生物资产，成本既要包括饲料、人工等直接费用，也不能遗忘被分配的各种必要间接支出。（三）生物资产折旧方式在实务中，考虑到只有生产性生物资产的持有期较长，因此各农业上市公司均只对此类资产计提折旧，但在具体执行时仍然有较大不同。1.牧原股份牧原股份只有种猪一种生产性生物资产，因此生物资产折旧的计提方法较为简单，直接采用了年限平均法。牧原股份根据集团种猪的繁育状况，确定种猪使用寿命为2.5年，根据种猪淘汰后的具体情况，以及种猪通过不断繁育仔猪实现经济利益的方式，确定其预计净残值率为30%，但是对于折旧参数选取的依据，2019年年报中并未给出原因解释，所以无法知道在此折旧方法下资产的真实价值是否得到反映。在期末，牧原还需要对种猪的寿命、净残值等折旧参数进行复核，如果存在差异，就作为会计估计变更调整。2.温氏股份由于温氏相较于牧原业务更加多元化，生物资产的种类也更加多样，所以其折旧方法的选择相较牧原而言更为复杂。温氏股份根据使用寿命长短对生物资产进行了分类，对于可使用寿命较长的种猪、种羊等使用年限平均法进行折旧；对于可使用寿命较短的种鸡、种鸭、种鸽则使用工作量法进行折旧。同样以种猪为例，温氏股份根据其具体使用状况，以及预期利益实现方式，将种猪的使用期限确定为1-5年，预计净残值为1100元/头，而温氏股份也未明确解释如此选择的原因，因此也无法判断这一折旧方法是否反映了生物资产的真实价值。此外，温氏股份同样也要求在年度终了对种猪的折旧进行复核。（四）生物资产减值计提生物资产易受自然、市场环境因素影响，出现资产减值，因此企业每年末应对生物资产价值进行检查，尤其是存在疫情、自然灾害的年份，一旦资产发生了减值，就应计提跌价准备（或减值准备）此处的生物资产包括生产性生物资产和消耗性生物资产两类。此处的生物资产包括生产性生物资产和消耗性生物资产两类。1.牧原股份根据牧原股份2019年年报，企业面临的主要风险包括非洲猪瘟疫情风险、生猪价格波动的风险等，非洲猪瘟疫情既可能直接对生猪造成损失，又可能通过市场影响生猪价格，生猪价格波动则会直接使得企业面临损失，诸如此类的风险都极有可能对企业造成损失，因而牧原股份极有可能存在生物资产减值的情形，在2019年年报中，牧原股份并未计提生物资产减值准备，也并未计提生物资产跌价准备牧原股份2019年年报中并未计提任何生物资产减值准备或跌价准备。牧原股份2019年年报中并未计提任何生物资产减值准备或跌价准备。2.温氏股份2019年温氏股份年报中并未明确指出企业所面临的风险，但也提及非洲猪瘟带来的影响，以及牛奶价格未达到预期，也说明温氏股份同样面对着疫情以及产品价格波动的风险，因此也很可能会出现生物资产资产减值情形，2019年温氏股份有关消耗性生物资产及生产性生物资产减值的相关情况如表1所示温氏股份2019温氏股份2019年年报中本期并未计提任何生物资产减值准备或跌价准备。表1温氏股份生物资产减值情况表计量单位：元本期发生额上期发生额存货跌价损失0-22843503.95生产性生物资产减值损失0-4100148.86见表2所示，2019年温氏股份未计提生物资产减值，说明温氏股份2019年也未出现生物资产减值，这可能同样得益于生猪价格上涨，但年报中并未就此进行解释。三、现行生物资产计量存在问题（一）历史成本法无法体现真实价值正如上文所提及，现行生物资产计量模式中，历史成本计量模式存在诸多优点，例如执行更简单、成本更低、更可靠，所以更适合我国发展现状，我国准则更主张采用这一模式进行计量，实务中大多数农业上市公司也都使用历史成本法进行计量根据收集到的数据，即使在主张使用公允价值计量的国外，公允价值计量模式也还存在着公允价值获取困难、成本较高的问题。。这一模式虽然存在上述优点，但是却存在极大的短板，即它忽略了生物资产会出现价值增加的特点，没有充分考虑到生物资产的实际状况。在生物资产的成长过程中，生物的自然生长往往也伴随着自身价值的增加，所以对于生物资产的计量应当充分反映饲料、人工等历史成本的增加和自身成长增值这两种增值情况。然而采用历史成本计量仅仅能反映生产行为所花费的人工、饲料等成本，而不能反映出自然生产出现的增值部分，生物资产自身所带来的增值只有在处置时才被体现出来，持有中的生物资产的真实价值不得而知，由此可以看出，目前的生物资产计量模式不能很好地体现处在生长过程中的生物资产的真实价值根据收集到的数据，即使在主张使用公允价值计量的国外，公允价值计量模式也还存在着公允价值获取困难、成本较高的问题。韩存,毛剑芬指出历史成本模式下，生物资产自身增值并未考虑进去。例如，牧原股份饲养的生猪，随着仔猪的成长，其重量会逐渐增加，但仔猪重量与投入的饲料量并非完全呈正比例增长，在不同的生长期间内，饲料的转化率不同，此时用历史成本来计量，就并不足以体现生猪的真实价值。此外，在生长过程中，历史成本体现不了生猪的真实价值，还会导致会计信息的相关性下降，不符合会计信息质量要求。（二）生物资产折旧与价值不匹配实务中，由于年限平均法具有操作计算简单、可靠性强的优点，大部分的农业类公司都选用了年限平均法进行折旧处理。牧原股份同样也采用年限平均法进行折旧处理，这一方法对固定资产而言较为适用，然而对于生产性生物资产而言，这一方法考虑生物资产的特性不够充分，同样以种猪为例，仅考虑达到预定可使用状态后的种猪，其生产能力随着时间的推移会呈现出先上升后下降的趋势，明显可以看出此时种猪生产能力的下降并非是线性的，因此采用年限平均法会有违配比原则，导致生物资产折旧与其价值不匹配。即便是温氏股份采用直线折旧法与工作量法相结合的折旧方法，也只是根据生物资产预期使用寿命进行了简单分类，对不同资产还是相对线性地进行折旧，因此并不能有效解决这一问题。其主要原因在于生物资产的成长过程伴随着增值过程，存在自然增值现象，因此无法保持稳定的折旧状态，所以直线折旧法虽然操作简单，但在生物资产折旧中有着先天不足，并不能很好地计提生物资产折旧。此外，在折旧过程中，还存在着折旧参数不一致的问题，说明折旧参数的选择随意性较大此处的折旧参数指的是净残值率、预计使用寿命等参数。。牧原股份及温氏股份相关参数如表2、表3此处的折旧参数指的是净残值率、预计使用寿命等参数。表2牧原股份生物资产折旧参数表预计使用寿命（年）预计净残值率月折旧率种猪2.530%2.333%表3温氏股份生物资产折旧参数表生产性生物资产类别使用期限（年）预计残值（元/头）种猪1-3.51100.00奶牛53000.00见表2、表3中数据所示，在预计使用寿命方面，牧原股份预计种猪使用寿命为2.5年，而温氏股份预计使用时间为1到3.5年，对于同一生物资产项目，二者不仅预计使用寿命存在较大出入，而且均未充分说明选择这一预计使用寿命的原因。对于净残值的处理，也体现出折旧参数选择的随意性。温氏股份种猪净残值为1100元/头，而牧原股份则为30%的净残值率，根据2019年年报，2019年全年，牧原股份销售生猪1025.33万头，实现营业收入202.21亿元，平均每头猪约为1972元/头，与温氏股份1100元/头的差距较大，考虑残值率30%，约为591.6元/头，依旧差距较大这部分推理基于2这部分推理基于2019年内国内生猪市场价格普遍偏高，不同地区间生猪价格差异不大，具有可比性。（三）生物资产减值存在操纵空间温氏股份2019年年报中并未计提存货跌价准备或者减值损失，仅列示了上期发生额，结合温氏股份2018年年报，可以发现2018年温氏股份计提生产性生物资产减值损失410多万元，然而年报中并未详细解释这一减值是如何产生的，同样，温氏股份的消耗性生物资产减值应计入存货跌价准备进行核算，但在2018年年报中并未公布存货跌价准备中，消耗性生物资产由于减值所占的份额。此外，温氏股份也没有就减值原因进行公布，根据“风险警示”内容，可知2018年非洲猪瘟对生猪养殖造成了较大影响，但年报中并未公布受影响程度以及具体损失金额，因此其中是否存在着利润操纵行为需要更多的相关信息予以验证。所以，现阶段生物资产减值计量过于依赖农业上市公司的主观判断，农业上市公司完全可以利用生物资产减值来操纵利润，通过大额计提生物资产减值来掩饰经营过程中存在的其他问题。四、生物资产计量问题产生的原因（一）历史成本法的局限性我国准则一直以来都要求企业根据历史成本核算生物资产的价值，实务中也的确如此，大多数农业公司均选择了历史成本法进行计量，在实际使用过程中已经出现了无法体现生物资产真实价值的问题，产生这一问题的具体原因如下。就准则层面来看，我国现行准则发布于2006年，至今已经有十多年的时间没有修订，其中许多条款已经落后于时代的发展，不符合当今生物资产会计处理的要求。产生这一问题最主要的原因在于准则在制定时许多条款是基于生物资产会计核算便利性的角度考虑的，因而不够完善出于便利性考虑主要体现在仅规定了有限的几种需要计提减值的情形，例如疫情、自然灾害等，不够全面。出于便利性考虑主要体现在仅规定了有限的几种需要计提减值的情形，例如疫情、自然灾害等，不够全面。历史成本法自身具有先天不足历史成本法的先天不足主要是指历史成本法无法反映出生物资产的自然增值。历史成本法的先天不足主要是指历史成本法无法反映出生物资产的自然增值。此外，生物资产极其相关要素易受市场需求、自然环境、疾病疫情等因素的影响，也会导致生物资产价值出现波动，所以采用历史成本法，无法准确反映生物资产的价值。（二）生物资产折旧方式不合理生物资产折旧与价值不匹配的原因主要在于所使用的生物资产折旧方法不当。我国企业在折旧方式的选择上，并未就普通资产与生物资产进行区分，所采用的折旧方法都是年限平均法，没有体现出不同资产的特点。年限平均法的确有着计算简单、执行成本低等优点，既符合准则规定又简单易懂，所以目前农业企业计提生物资产的折旧都采用的是年限平均法；此外，还有部分企业出于企业生物资产的特点考虑，使用了产量法或工作量法来进行核算。但年限平均法的问题主要在于其所反映的生物资产价值呈线性下降，而生物资产在实际生产过程中的价值是非阶梯性下降，这在一定程度上导致了折旧与价值不匹配的问题。此外，与折旧相关的准则规定过于抽象也导致了折旧方式不合理。准则对于折旧参数选取问题的规定过于模糊，使得企业在实际操作过程中难以形成统一的标准，甚至同类生物资产之间的同类参数差异非常大，降低了不同企业之间同一类生物资产会计信息可比性。另外，甚至是同类生物资产，不同品种生物资产的生长速率必然不同，而这无疑增大了确认生物资产折旧参数的难度，增加了确认参数的成本，不符合成本效益原则例如上文所说的种猪这一生物资产，牧原股份及温氏股份之间就不存在可比较性。例如上文所说的种猪这一生物资产，牧原股份及温氏股份之间就不存在可比较性。（三）生物资产减值细则不完善生物资产减值计提存在利润操纵空间的原因包括两方面，既有准则层面的原因，也有生物资产自身的原因。准则层面而言，准则关于生物资产减值的规定十分笼统，无法提供规范供农业公司参考《企业会计准则第5号——生物资产》第三章后续计量《企业会计准则第5号——生物资产》第三章后续计量在实际的农业生产过程中，由于农产品在遭受灾害后，只要没有死亡，依旧可能有所收获，即生物资产在存活状态下能够进行一定程度的自我恢复，因此应该允许生产性生物资产在减值因素消失后，恢复对应的金额。此外，在我国，许多生物资产都不存在活跃的交易市场，导致公允价值很难获取，也就很难准确判断准则中关于市场价格下跌的减值情形是否实际发生。从生物资产自身来看，由于生物资产与普通资产相比，具有经济价值波动比较大，相关因素的联系紧密，难以人为干预等特点，使得企业进行生物资产价值判断必须依赖于专门技术，导致了其成本较高，盘点的难度大。五、针对生物资产计量问题的建议（一）逐步推广公允价值计量模式通过历史成本计量，其可靠性高、可验证性强，但现行计量模式下，生物资产的真实价值很难被反映，采用公允价值计量模式能解决这一问题，也能增强信息的相关性，但公允价值的可靠性不高，并且获取难度更大，目前我国生物资产交易市场尚未完全达到准则所要求的活跃状态，如果公允价值计量方法运用不当，反而可能导致农业上市公司操纵利润，造成会计信息失真例如市场价格变化极快，如果不能及时获取市场价格，那么就极有可能导致列报的价格不公允。例如市场价格变化极快，如果不能及时获取市场价格，那么就极有可能导致列报的价格不公允。在目前的情形下，两种计量模式中的任何一种均不足以完全解决真实价值得不到反映的问题。但是随着我国生物资产交易市场的逐步发展完善，采用公允价值法计量的可行性越来越高，因此，本文主张逐步推广公允价值计量模式。在生物资产公允价值计量的过程中，最大的困难在于是否存在活跃的交易市场，以及是否能从市场中获取到相关的市场信息，目前我国部分生物资产，例如果木类生物资产的交易市场逐渐成熟，已具备公允价值计量的基本条件，所以这要求我们推广公允价值计量模式不可操之过急，应该根据生物资产不同类别，逐步推广公允价值计量，这一方面能解决当前所面临的历史成本法计量，带来的生物资产真实价值得不到反映的问题，同时又能为其他生物资产公允价值计量积累相应地经验，以便更好地推进公允价值计量模式。（二）改进生物资产折旧方式目前大多农业上市公司采用的折旧方法是年限平均法，这一方法计算简单，但线性的折旧计提方式并不符合生物资产折旧的真实情况，存在无法配比的问题。而有的学者主张将生物资产折旧方式改为加速折旧法，在前期多折旧、后期少折旧，每次折旧额随着生物资产年限推移而减少，降低无形损耗对于折旧的影响，更符合配比原则。此外，还有部分文章指出采用加速折旧法虽然能改善生物资产折旧与价值不匹配的问题，但也忽视了生物资产的特点，生产性生物资产在达到可投产状态前并不存在生产能力减弱的问题，而当达到可投产状态后，随着时间的推移，生物资产的生产能力才会逐渐减弱，并因此建议，对于生产性生物资产折旧，同样可以采用混合折旧的方式，在生产性生物资产达到可投入生产状态前，采用年限平均法计提折旧，在达到可生产状态后，采用加速折旧法，改善生物资产折旧与价值不匹配的问题。本文认为，采用混合计量模式虽然能有效改善生物资产折旧与价值不匹配的问题，但是同一生物资产在不同期间频繁变更折旧方法，既会降低会计信息的质量特征，也有可能为企业操纵利润提供空间，所以本文建议将加速折旧法引入企业折旧即可，不必要采用混合计量模式。同时，应从准则层面来规范生物资产资产折旧要素的使用，更加明确同类生物资产使用期限、净残值的大致范围，减少不同企业相同生物资产折旧参数设定的差异，增强生产性生物资产会计信息的横向可比性。（三）完善准则减值条款准则对于可以计提减值的情形仅仅限定了受到灾害、疫病或市场供需的变化几类情况，对于可计提减值的情形规定过于简单，不够全面，给予了企业较大的自主判断的权利，导致实务中很多农业企业随意编造减值情形，随意计提生物资产减值损失，例如扇贝一而再再而三的“逃跑”。随着农业上市公司逐渐增多，减值相关条款不够完善势必会使得农业上市公司利用生物资产减值进行财务造假的事件越来越频繁。因此需要从准则层面着手，完善生物资产减值条款，提高计提减值的要求。此外，许多生物资产都具有自我恢复能力，在疫情、自然灾害等可能导致资产减值的事件消失后，仍然有可能自行恢复，因此，有确凿证据证明影响已经消除的生产性生物资产减值损失应该予以转回。对于确需减值的生物资产，应选择恰当的评估方式评估差额，必要时可委托评估机构进行评估。通过严格管理资产减值过程，减少农业上市公司利用减值操纵利润的可能性，更好地保障利益相关者的利益。结语行文至此，本文已经接近尾声，本文借由牧原股份与温氏股份两个案例公司来展开，具体分析以此两家公司为代表的整个农业上市公司现阶段生物资产计量方面所存在的一些问题，针对存在的问题从初始计量、折旧与减值三个方面探索了如上问题产生的原因，并就此三方面的原因提出了相应的建议，即逐步推进公允价值计量，改善折旧方式以及完善生物资产减值准则条款。现阶段，农业公司申请上市的情况越来越多，在允许农业公司上市的同时，我们也需要意识到利益相关者对于生物资产计量的要求越来越高，如果我们不能及时发现并解决生物资产计量过程中存在的一系列问题，那么只会有更多的“獐子岛”出现，所以为了解决这些问题需要进行更多的研究。

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