研究型审计的热点追溯与未来展望

【摘要】在中国知网以“研究型审计”为主题词，选取2009—2023年的文献进行检索，以检索到的97篇学术文章为分析样本，通过分析该领域的发文量及总趋势、来源期刊、核心研究者及所属机构、资助基金、研究方法、被引分析等，把握研究型审计的研究现状和前瞻发展趋势。分析发现：2022年的研究达到峰值，动态波动；被引次数总量不高，核心期刊发文量较少；南京审计大学的学者和成果相对集中，其余呈分散状；研究内容集中在内涵界定、研究对象和实现路径上；该领域的研究尚处于探索初期，标志性成果不多、实证研究偏少，需要进一步扩大研究覆盖面以构建完整的理论体系。【关键词】研究型审计；未来展望；文献分析；高质量发展；大数据审计一、引言2021年初，全国审计工作会议提出要把研究作为审计的前置准备，保证审计时能有的放矢，审计结果能够更好为党和政府提供决策参考；同年6月，中央审计委员会办公室、审计署发布《“十四五”国家审计工作发展规划》，对开展研究型审计作出了进一步部署。2022年初，全国审计工作会议再次强调深入开展研究型审计是实现新时代审计事业高质量发展的必由之路。2023年1月，全国审计工作会议提出“坚持走研究型审计之路……”；5月，二十届中央审计委员会第一次会议指出“做实研究型审计……”。研究型审计的办法、方案、实施意见等陆续在各地出台并实施，研究型审计也开始成为学术界重要的研究内容和方向。为全面了解研究型审计的发展情况，本文对研究型审计的现有理论及实践发展进行追溯，总结该领域相关研究成果，以期找到研究型审计的未来发展方向，为推动审计工作的高质量发展提供参考。二、“研究型审计”研究的文献数据统计与分析（一）数据搜集与筛选本文以“研究型审计”为主题词在中国知网（CNKI）进行检索，时间跨度为2009年至2023年，仅保留学术期刊部分，剔除学位论文、报纸以及其他相关度不高的文献干扰①，共检索到97篇相关学术文献，见表1。（二）统计结果分析本文对采集到文献样本的发文趋势、文献来源期刊、核心研究者、研究机构、文章所属资助课题、文章研究方法、研究主题、被引文献分析等进行了计量的可视化分析，发现现阶段的研究成果主要呈现几个特征：1.发文量及总体研究趋势通过发文量分析获得年度发文量数据，其数量多少可以反映当年学术界对研究型审计的关注度。笔者统计了中国知网（CNKI）有历史记录开始至2023年6月底的97篇文献的发表时间，年度发文量及研究趋势如图1所示。根据图1可以看到如下特征：第一，研究型审计的发文记录出现在2010年（6篇文献集中发表于《中国审计》）；第二，2011—2020年期间，仅在2011年出现1篇相关文献后，再无学者关注这一研究领域；第三，2021年，《审计月刊》《国际商务财会》《审计观察》及《会计之友》发表5篇研究型审计的相关论文，研究型审计重新回到了学者的视野；第四，2022年研究型审计的发文量增至50篇，仅2023年前6个月的发文数量已达到35篇。至此，学界对该领域的研究开始回暖。“研究型审计”这一理念是由审计署南京特派办于2009年正式提出的，这可以对2010年、2011年出现的发文记录进行解释。2021年后的发文量则与“研究型审计”的相关政策精神和要求有紧密的关联性。2021年1月，审计署发布《全国审计机关2021年度工作要点》，提出要“积极推进研究型审计”；2021年6月，审计署发布《“十四五”国家审计工作发展规划》，提出要“积极开展研究型审计”；2021年10月，审计署相关负责人在解读新修改的《审计法》时指明要“深入开展研究型审计”。国家层面的政策推动激发了学术界研究的热情。综上所述，目前研究型审计的相关研究正处于起步阶段，同时表现出较强的政策依附性。2.文献来源期刊2010年至2023年6月，研究型审计的97篇文献集中发表于经济类期刊，按照发文数量排序前三位的期刊依次是《审计观察》《中国内部审计》和《审计月刊》，发文期刊分布详情见图2。在这97篇文献中，发表于核心期刊的有10篇（见表2，包括北大核心、CSSCI），占比10.31%。通过分析可以发现：研究型审计处在研究初期，选题较热、基础性研究居多、文章总量不大，因此核心期刊发文比例相对较高。3.被引文献分析根据笔者统计，从研究型审计期刊文献的被引时间来看，2021年底至2022年初发表的文献引用频次相对较高（见表3），这与这一时间段内学界对该研究领域的关注度和发文量有密切相关性，说明学术研究正呈积极发展状态。但是也要看到：现阶段研究型审计期刊文献的被引频次总体还是偏少，总体被引315次，篇平均被引3.25次，被引最高的文献也仅有21次。被引用频次可以反映出某一研究领域具有影响力的学术研究成果状况，因此通过对被引用文献的分析，可以得出结论：目前，研究型审计这一领域的文章质量仍有相当大的提升空间。4.研究者及研究机构根据笔者对97篇文章的逐一分析发现：以第一作者身份发文最多的是晏维龙，发文量为3篇；发文量排名第一位的研究机构是南京审计大学，发文量为19篇（详见图3和图4）。总体上看，研究型审计的研究者及其所属机构分布相对较为分散，主要是一些高校和审计单位。但我们也要注意到，在這些研究者及其所属机构中，南京审计大学的学者已经形成了科研梯队，在该研究方向上实现了领跑。5.文章所属资助基金项目97篇研究型审计的期刊文献中，有基金项目资助的文献12篇：7篇有国家级基金项目资助，5篇有省级或校级基金项目资助，其中7篇有2个及以上的基金项目资助。这些项目主要有：国家社会科学基金项目、教育部人文社会科学研究项目、审计署内部审计科研课题项目、江苏省教育厅高等学校哲学社会科学基金项目、江苏省高等学校大学生创新创业训练项目、江苏省研究生科研与实践创新计划、吉林省哲学社会科学规划项目等。具体篇目的基金项目信息见表4。从资助基金来看，研究型审计具有较高的研究质量和研究价值，同时具有较强的地区优势。研究型审计省级基金项目共有11个，其中8个为江苏省的基金项目，这些基金项目资助的受资者均是来自南京审计大学的师生。6.文章研究方法通过对检索到的97篇文献进行阅读研究，本文将研究型审计所涉及的研究方法分为规范性研究方法和实证性研究方法。规范性研究方法以某种主观价值判断为基础，阐释说明“研究型审计应该是什么”，具体包括研究型审计的内涵、特征、类型、重要作用等；实证性研究方法以真实、具体、精确知识材料为前提，重点描述“研究型审计现在是什么样的、怎么做的”，试图超越主观价值判断来揭示研究型审计在客观实际中的内在构成因素及因素的相互联系，归纳提炼出其本质及运行规律。表5是对研究方法使用情况及比例的统计。从表5可知，现阶段研究型审计的研究方法主要集中在规范性研究上，占到了所有文献数的71.13%。通过这一统计结果，可以得出以下结论：目前研究型审计的研究成果主观性较强、客观性明显不足。尤其是定量分析的使用更为稀少，仅有《财务数字化视域下高校研究型审计人才培养创新研究》一文的结论是建立在对“高校审计人才培养的现状进行问卷调查”的调查结果之上，其他文献的实证材料均为“审计实务本身”。从整体上看，研究型审计的相关研究尚处于探索初期，距成熟发展阶段仍有相当长的距离，需要学界和实务界继续共同研究。三、研究型审计的研究热点（一）內涵界定对于“研究型审计”的内涵，97篇文献分别有着各自的界定表述，通过笔者梳理，可以大致概括为两种：第一种内涵：“研究型审计”是一种理念。张宜平和李云[1]认为：研究型审计是指审计机关和人员将研究的思维、视角和方法运用到审计全过程；杨静和秦心恬构建了从微观到宏观的研究型审计思维体系，提出要将研究型审计思维渗透到审计全过程中。关于理念的具体内容主要体现在审计研究和实践的相互关系上。第一种观点：研究是指导实践的前提。以陈亚、姜军为代表，他们将有关政策、机制和体制的探究作为审计工作开展的前期准备，并提出以系统思维构筑理论体系，用以指导实践[2]。第二种观点：思维和实践互为基础和条件。以张伟耀、王永梅、曲天任等为代表，他们将审计与研究作为一个密不可分的综合体，可以相互融合和互动，在研究中开展审计，在审计中进行研究，边审计边研究，寓研究于审计工作之中[3]。第三种观点：研究是实践的目的和结果。以晏维龙为代表，认为研究型审计是一个从个别审计经验上升到审计一般规律、从现象说明到本质揭示、从孤立认知到系统把握、从静止守旧到发展应变、从工具理性升华为价值理性的建设性的审计模式[4]。第二种内涵：“研究型审计”是一种方法。孙东、史慧明建议将审计项目课题化；周芳认为应当将研究作为一种基本方法贯穿审计工作始终[5]；李玲认为研究型审计就是从研究的视角，用研究的方法开展审计工作，把审计项目当成课题进行研究、分析、求证的方式[6]。纵观上述两种内涵还可以发现：随着研究的推进，虽然对“研究型审计”的内涵尚没有统一权威的说法，但对“研究型审计”的表述都趋于全面，都将理念和手段方法作为“研究型审计”的主要内容，只不过侧重点不一而已。王永梅、许莉等将研究视为审计人员的工作方法和系统性思维习惯；张宜平认为研究型审计就是要把研究的思维、视角和方法运用到审计全过程的一种审计策略、审计组织方式和审计工作方法。（二）研究对象现阶段研究型审计的具体研究对象主要集中在两个方面：审计客体和审计工作。1.审计客体李竹认为对审计客体的研究是更加重要的[7]，现阶段学界对审计客体的研究涵盖了被审对象的运营现状、存在的问题、原因分析以及对策建议等内容。李毅和郭君芳将企业作为审计客体，把企业所面临的问题和内外部环境因素作为审计对象；许汉友等将单个审计项目作为审计客体，在此基础上提炼概括审计经验、审计方法等。2.审计工作对审计工作的研究涉及了审计过程中的政策法规、准则制定、悖论处理、审计要情、审计报告等。王永梅、许莉等设计了研究型审计工作的逻辑框架，将审计目标、审计标准、审计证据、审计结论、审计成果等审计工作放入具体的审计环节中进行阐述；周安和总结了中国人民银行龙岩市中心支行的审计工作，将审计方案制定、现场检查、报告撰写、成果转化[8]作为研究型审计的研究对象进行分析；李曼、魏小娟从审计立项、审计实施、审计报告等审计工作的全流程提出相应的审计路径。（三）实现路径1.把握政治方向研究型审计人员和工作必须始终坚持党的领导，了解相关法规与政策，保证政治方向正确。正如徐晨阳等所述：审计人员要不断提高政治站位，牢牢把握审计工作正确方向[9]；晏维龙、庄尚文从审计机关的作用和功能角度阐述了审计机关全面履行审计监督职责的重要性，认为不仅要从业务看财务问题，更要从政治看业务、财务问题，在审计项目和审计事项中考量政治标准、政治责任[10]。2.明确审计重点根据不同的审计人员和审计对象，制定不同的审计重点。侯俊华将审计重点和方向定位在“由谁研究”“研究什么”和“怎么研究”的问题上；针对非物质文化遗产审计项目，何璐等提出要将审计重点放在管理体制、机制、主体责任、多维度评价体系、资金的使用效率等问题上；秦戈则将审计对象、审计证据链、大数据分析等方面作为审计重点。3.建设审计智库研究型审计要求研究人员和研究方法的强力介入。晏维龙、李曼认为要实现岗位前、岗位中的全过程人才教育方式，培养具有科研和管理能力的研究型审计人才；晏维龙、庄尚文建议在审计教学和科研过程中，要加强多学科交叉融合，大力建设审计智库等。4.大数据审计通过搭建大数据平台开展审计工作。大数据赋予审计机关多角度了解被审计单位的能力与途径，通过数据分析能够发现传统审计工作难以发现和难以解决的审计问题，为研究型审计的开展提供了更多的可能性[10]。文华宜等[11]提出，在方式方法上充分发挥大数据审计的靶向和支撑作用；聂钰岷[12]建议建立工程审计数字化平台，完善审计平台与监督范围内项目管理信息系统对接机制，进而实现数据采集、数据归类、数据分析等自动数据处理，依托平台信息技术让“数据”说话。四、研究型审计的未来展望当前，我国研究型审计的研究尚处于探索初期，存在内涵尚未达成高度共识、标志性成果不多、实证研究偏少等不足。可喜的是，該领域从2022年开始已经呈现出迅速发展的趋势，在研究质量上也已取得了一定的成绩，尤其以南京审计大学的科研团队为代表，已经对研究型审计的内涵、价值意义等做出了理论奠基，这为研究型审计的后续研究与实践提供了有益借鉴和支撑。展望未来，笔者谨慎研判研究型审计的发展趋势如下：（一）研究覆盖面将进一步扩大当前对研究型审计的研究存在地区分布不均、规范性研究压倒实证性研究等问题。研究型审计的高质量发展离不开各个地区、各个部门、各个领域的共同进步。因此，在未来的发展中，可以尝试扩大研究覆盖面：第一，在研究力量上，南京审计大学将继续处于领跑地位，同时各地科研机构和审计机关也将不断贡献各自的研究成果。各地会加强与南京审计大学的交流合作，设立专项资助课题项目，增加研究经费，扩大资助范围，促进地区间平衡发展；加大研究型审计人才培养，建立健全研究型审计人才的培养体系，提升审计人员的研究素养，建设研究型审计人才队伍。第二，在研究内容上，审前、审中和审后三个环节的研究内容将进一步丰富。审前将重点围绕政策制度、项目立项、审计对象、组织方式、审计思路、审计重点进行研究；审中将重点围绕审计证据、审计问题、审计效益效率和效果进行研究；审后将重点围绕审计报告、审计信息、审计结果公告等审计成果进行研究，以全局性的视角，对普遍的、严重的和有风险的问题进行总结和提炼，深入剖析形成这些问题背后的原因，并提出可行性建议，分享研究成果和研究经验。（二）创新研究方法第一，实证研究及定量分析方法逐步增加。运用大数据审计的方法高效采集、分类管理、标准化处理审计材料，客观