纳税会计课件：其他项目暂时性差异所得税核算

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其他项目暂时性差异的所得税会计核算11.1其他项目暂时性差异概述11.2职工教育经费暂时性差异的所得税会计核算11.3广告费和业务宣传费暂时性差异的所得税会计核算11.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算11.5以权益结算的股份支付暂时性差异的所得税会计核算2024/3/11211．1其他项目暂时性差异概述其他项目是指是资产负债表日未确认为资产、负债但存在暂时性差异的项目。根据企业会计准则规定，企业发生的各项支出，应按照用途进行分配，分配计入资产成本或费用。如果这部分支出影响企业确认资产、负债的入账价值以及后续计量的账面价值，但是与税法规定的资产、负债的计税基础不一致，将产生暂时性差异，其所得税会计核算在前面各章已经讲述。企业发生的有些支出作为费用处理，未影响资产、负债，但是导致所有者权益发生变动，且这些支出与税法规定的税前扣除时间不一致，也将导致形成暂时性差异，也需要进行相应的所得税会计核算。

2024/3/11311．1其他项目暂时性差异概述未确认为资产或负债但是存在暂时性差异的项目主要包括企业发生的职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出、纳税亏损以及为奖励职工以权益结算的股份支付支出等。企业发生的超过税法规定当期税前扣除限额的职工教育经费支出、广告费和业务宣传费支出，可以向以后年度递延扣除。这部分超过规定限额的支出未形成资产或负债，其账面价值可以视为0；但税法规定可以在以后纳税年度结转扣除，其计税基础可以视为未来期间能够税前扣除的金额（即采用确认资产计税基础的原理）；该项目账面价值小于其计税基础的差额视为可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。2024/3/11411．1其他项目暂时性差异概述企业当年发生的纳税亏损，也未确认相关资产或负债，也可以将其账面价值视为0；但纳税亏损在未来5年内可以税前扣除，因此也可以将其计税基础视为未来期间能够税前扣除的金额（即采用确认资产计税基础的原理）；该项目账面价值小于其计税基础的差额视为可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。2024/3/11511．1其他项目暂时性差异概述企业为了奖励职工而向职工发放的以权益结算的股份期权，在等待期内一方面将企业负担的支出计入相关成本或费用，一方面确认为资本公积，未形成资产或负债但形成资本公积，其账面价值可以视为资本公积的账面价值；按照税法规定，权益结算的股份支付确认的成本费用在行权之前不得在税前扣除，而行权日可以将其在税前扣除，其计税基础为0（即采用确认负债计税基础的原理）；该项目账面价值大于其计税基础的差额视为可抵扣暂时性差异，应确认相应的递延所得税资产。2024/3/11611.2职工教育经费暂时性差异的所得税会计核算11.2.1职工教育经费的日常会计核算按照企业会计准则的规定，企业发生的职工教育经费，属于职工薪酬的范畴，应于实际发生时作为职工薪酬处理，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目；月末将实际发生的职工教育经费按照职工的工作性质进行分配，计入相关的成本、费用，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。参看教材P.275【例11-1】

2024/3/11711.2职工教育经费暂时性差异的所得税会计核算11.2.2职工教育经费的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。2024/3/11811.2.3职工教育经费的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，企业发生的职工教育经费应确认为当期的成本、费用，而税法规定当期发生的职工教育经费不超过当年工资总额2.5%的部分，可以在当年税前扣除；而超过工资总额2.5%的部分，不得在当年税前扣除，但可以在以后纳税年度结转扣除。企业发生的职工教育经费当年未在税前扣除的部分，在会计核算中未体现为资产或负债，但计入当年损益减少了所有者权益，使得该项目的账面价值低于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。2024/3/11911.2.3职工教育经费的所得税会计核算需要说明的是，企业计入产品成本的职工教育经费，在所生产的产品在当年全部完工并出售的情况下，发生的职工教育经费全额计入了当年损益，全额减少企业当年利润总额；如果当年未全部完工或出售，则发生的职工教育经费未全额计入了当年损益，未全额减少企业当年利润总额，但多少产品完工并对外销售，发生的职工教育经费有多少抵减了企业利润总额，无法进行可靠的计量。在进行纳税调整时，为了简化纳税调整工作，假定当年发生的职工教育经费全额计入当年损益，对超过工资总额2.5%的部分进行纳税调整。2024/3/111011.2.3职工教育经费的所得税会计核算期末，企业应根据当年未在税前扣除的职工教育经费的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。未来期间资产负债表日确认的递延所得税资产，如果小于已确认的递延所得税资产，应根据其差额，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；如果大于已确认的递延所得税资产，应做相反的会计处理。参看教材P.276【例11-2】2024/3/111111.3广告费和业务宣传费暂时性差异的所得税会计核算11.3.1广告费和业务宣传费的日常会计核算按照企业会计准则的规定，企业发生的广告费和业务宣传费，应于实际发生时作为确认为销售费用，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。参看教材P.278【例11-3】

2024/3/111211.3广告费和业务宣传费暂时性差异的所得税会计核算11.3.2广告费和业务宣传费的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。2024/3/111311.3广告费和业务宣传费暂时性差异的所得税会计核算11.3.3广告费和业务宣传费的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，企业发生的广告费和业务宣传费应确认为当期的费用，而税法规定当期发生的广告费和业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分，可以在当年税前扣除；而超过销售收入15%的部分，不得在当年税前扣除，但可以在以后纳税年度结转扣除。企业发生的广告费和业务宣传费当年未在税前扣除的部分，在会计核算中未体现为资产或负债，但计入当年损益减少了所有者权益，使得该项目的账面价值低于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。2024/3/111411.3广告费和业务宣传费暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据当年未在税前扣除的广告费和业务宣传费的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。未来期间资产负债表日确认的递延所得税资产，如果小于已确认的递延所得税资产，应根据其差额，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；如果大于已确认的递延所得税资产，应做相反的会计处理。参看教材P.279【例11-4】2024/3/111511.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算11.4.1未弥补纳税亏损的日常会计核算纳税亏损是指按照税法规定确认的亏损。企业发生的账面亏损，如果相应收入、费用的确认方法与税法一致，其账面亏损即为纳税亏损；如果确认方法不同，则企业账面亏损需要进行纳税调整，进而确认纳税亏损。按照企业会计准则的规定，企业实现的净利润或发生的净亏损，均应于年末结转至“利润分配——未分配利润”科目，也就是说，企业发生的账面亏损不需要进行专门的会计处理。但是企业发生的纳税亏损，则需要在所得税纳税申报表中予以计算确定。2024/3/111611.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算11.4.2未弥补纳税亏损的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。2024/3/111711.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算11.4.3未弥补纳税亏损的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，企业发生的未弥补账面亏损，应于年末结转至“利润分配——未分配利润”科目。在会计核算中，账面亏损未确认为资产或负债，但减少了所有者权益。企业发生的纳税亏损也未单独反映，但是按照税法规定在未来5年内结转扣除，使得该项目的账面价值小于其计税基础，形成可抵扣暂时性差异。2024/3/111811.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算期末，企业应根据未弥补纳税亏损的可抵扣暂时性差异和适用税率，确认递延所得税资产，同时确认递延所得税收益，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。未来期间资产负债表日确认的递延所得税资产，如果小于已确认的递延所得税资产，应根据其差额，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记“递延所得税资产”科目；如果大于已确认的递延所得税资产，应做相反的会计处理。参看教材P.281【例11-5】2024/3/111911.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算需要说明的是，按照企业会计准则的规定，企业存在可抵扣暂时性差异时，确认递延所得税资产应具备的条件是该项可抵扣暂时性差异在转回时有足够的应税所得用以抵扣可抵扣暂时性差异。然而，有足够的应税所得，不是指可抵扣暂时性差异转回的年度是否有足够的应税所得，而是指在转回年度发生纳税亏损的情况下，在未来5年内是否有足够的应税所得弥补纳税亏损。2024/3/112011.4未弥补纳税亏损暂时性差异的所得税会计核算按照企业会计准则的规定，企业发生纳税亏损，形成可抵扣暂时性差异，如果未来年度有足够的应税所得能够用以抵扣可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产；同样道理，企业发生其他可抵扣暂时性差异，在其转回年度发生纳税亏损，只是增加了纳税亏损额度，如果未来年度有足够的应税所得能够用以抵扣可抵扣暂时性差异，也应确认递延所得税资产。参看教材 P.283【例11-6】2024/3/112111.5以权益结算的股份支付暂时性差异的所得税会计核算11.5.1以权益结算的股份支付的日常会计核算按照企业会计准则的规定，企业以权益结算的股份支付换取职工提供的服务，应当以授予日授予职工期权的公允价值计量。授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。2024/3/112211.5以权益结算的股份支付暂时性差异的所得税会计核算职工完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在约定期内的每个资产负债表日，应当以对可行权期权数量的最佳估计为基础，按照期权授予日的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。在资产负债表日，后续信息表明可行权期权的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的期权数量。企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。2024/3/112311.5以权益结算的股份支付暂时性差异的所得税会计核算在行权日，企业根据实际行权的期权数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，根据收取的价款，借记“银行存款”等科目；根据已行权的权益工具账面余额，借记“资本公积——其他资本公积”科目；根据已行权的股本金额，贷记“股本”科目；根据前述确认金额的差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。参看教材P.286【例11-7】2024/3/112411.5以权益结算的股份支付暂时性差异的所得税会计核算11.5.2以权益结算的股份支付的税法相关规定《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。需要说明的是，税法目前尚未明确企业以权益结算的股份支付确认的费用在行权日是否可以税前扣除