试论贪污行为的财务认定

-PAGE2--PAGE5-试论贪污行为的财务认定石柱县审计局课题组（执笔：袁锦发）【内容提要】贪污行为在审计实务中偶有所见。了解贪污行为的财务特征，对于审计发现案件线索是有益的。【关键词】贪污行为财务认定贪污行为在审计实务中偶有所见。因此了解贪污的行为特征尤其是财务特征，对于审计发现案件线索、移送处理应当是有裨益的。贪污是指国家工作人员、受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，利用职务上的便利，侵吞、盗窃、骗取或者以侵吞手段非法占有公共财物的行为。从贪污行为的概念可知，非法占有是贪污行为的核心。对非法占有行为的认定是查处贪污行为的关键和基础。因此，本文结合审计实务从财务的角度，对贪污行为的财务认定作探讨。一、贪污行为的法律标志贪污行为的法律定义：《刑法》第三百八十二条规定“国家工作人员利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的，是贪污罪。“受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有国有财物的，以贪污论。“与前两款所列人员勾结，伙同贪污的，以共犯论处。”由以上定义看贪污行为的构成条件:㈠犯罪主体必须是国家工作人员。即：1、国家机关中从事公务的人员，在国家权力机关、行政机关、司法机关以及军事机关中行使一定职权、履行一定职务的人员。2、国有公司、企业、事业单位、人民团体中从事公务的人员。3、国家机关、国有公司、企业、事业单位委派到非国有公司、企业事业单位、社会团体从事公务的人员。4、以及其他依照法律从事公务的人员，以国家工作人员论。所谓“其他依照法律从事公务的人员”，包括被委托从事公共财产、财务管理或者经手的工人、农民、退休职工，也是贪污行为的主体。如退休职工被单位委托收取水电费，在工作过程中少交或不交所收取的经费，也应按贪污行为论处。㈡侵犯的客体是公共财物的所有权。所谓公共财产是指国有财产、劳动群众集体所有的财产和用于扶贫和其他公益事业的社会捐助或者专项基金的财产。如农村村长将下乡知青捐赠的村级公路款占为己有，亦以贪污行为论处。㈢主观方面具有犯罪的故意，而不是过失（过错与疏漏）。㈣客观方面主要表现为利用职务上的便利侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。所谓“利用职务上的便利”，是指利用自己职务范围内的权力和地位它表明这一部分财产指标已经从所有人的财产总量指标中消除，表明财产所有人对这一部分财产的最终全部失控。从财务的角度看，如果行为人对某个具体财物的占有已经完成，那么在会计指标上只要具备以下条件之一的，即可作为贪污行为的完成：㈠被占有财产的会计指标已经消除。如公共财产收入不上账、虚列支出等。㈡会计指标没有消除，但财产所有人已经无法或者无力追回非法占有行为人所占有的财产（如挪用公款携款潜逃等），即非法占有行为人实施了强制被动性消除财产指标的行为。㈢会计指标没有消除（如始终挂在“待处理财产损失”账户或还记录在原来所在的账户上等），但由于单位经营管理等方面的原因，致使责任分散，会计的监督职能难以实现；而非法占有行为人实施了有意回避或其他隐瞒事实、推卸责任的行为。㈣根据新的具有法律效力的有关规定，应按贪污论处的各种行为。这里论述的对具体财产的占有完成，是指由于非法占有行为人的行为使公共财产脱离了所有人的管理或委托管理的特定空间（公共财产管理职能的效力空间），并转移到非法占有行为人可以以个人名义或他人名义合法地、任意地支配的场所。四、贪污行为的财务认定在非法占有行为人可以以个人名义或他人名义合法地、任意地支配所占有的公共财产（即非法占有业已完成）的前提下，即需对其财务认定。对贪污行为的财务认定，就是根据公共财产的管理特点和贪污的行为性质，从会计学角度并以会计检查、审计以及司法有关侦查等手段取得的各种确凿的证据材料为依据，对行为人的行为特征、行为性质以及由此行为所产生的为害后果来进行客观、全面、真实、准确的分析、判断、评价与认定。㈠财产、财务失控状态分析一般分析公共财产所有人对公共财产所有权的失控状态，大致具有三种情形：1、完全失控。即有关财务上所反映的财产指标已经伴随着具体的财产本身一同脱离了所有人组织的资金流转和管理职能。如行为人从别的单位收到本单位的货币资金、实物资产既不交本单位入账，又长期不向本单位任何有关人员报告；或用假发票到财务报销支出已经取得现金等。2、内容失控。即有关具体财产已经脱离了所有人的管理职能，但作为这种财产的会计指标还存在于所有人所控制的实物指标中，并有明确的经营管理责任对象。如出纳员私自动用库款等。3、形式失控。即有关反映财产存在数量的会计指标没有确立或已经消失，而作为具体的财产却存在于所有人所管理的空间范围之内。如财产溢余既未入账也未被他人窃取等。在这里，在非法占有行为人业已占有财产的情况下，只有会计指标完全失控状态才构成了完整的贪污行为；至于内容失控还是形式失控，都处于会计职能监督调整的范围之内，如及时地进行会计检查、财产清查等工作，都能及时地进行追查并得到纠正和处理，避免可能造成的损失。因此在一般情况下，后两种失控均不构成完整的贪污行为。㈡不完整贪污行为分析不完整的贪污行为，一般是指消除会计指标与占有具体财物两个方面中的某一个方面没有实现的行为。其所以存在不完整的贪污行为，是因为行为人在实施行为的过程中，消除会计指标与占有具体财物两个方面往往受到主、客观各种条件的影响或限制而存在不同的表现形式，需要具体情况具体分析:1、具体财物已经占有但会计指标没有消除对行为人来讲，私自有意识的保管或隐藏公共财产，其动机无非是贪污、挪用或代为管理三种情形。如贪污、挪用和代为管理的共同客观特征都表现为公共财物已经占有。但是贪污行为受非法占有主观故意的驱使，还需要消除会计指标；而挪用行为则只是暂时占用公共财产，无意消除该财产的会计指标；代为管理既无占有、占用公共财产的故意，也无消除会计指标的故意。三种情形中，挪用、代为管理表现为具体财物已经占有但会计指标没有消除，表现为财产所有人对财产的内容失控；又如出纳人员短款，往往短款部分的去路不清，行为手段不明，无法确认“具体财物已经占有”。再则非法占有公款的主观故意与业务不熟悉、工作疏忽造成的界限难以区分，一般以短款认定与处理；再如单位职工行窃与保管人员盗窃的区分，非保管人员不具有经手、管理公共财产的行为主体，其行窃行为不以贪污论处。而保管人员则以监守自盗类型的贪污处理。因此在财务检查、审计实务中，注意具体情况具体分析，围绕法理定义和行为主体、侵犯客体、主观故意、客观行为诸方面以及会计特征，准确定性，妥善实施检查措施与组织调查力量，深挖细查案件线索；2、会计指标消除但具体财物尚未占有一般地讲，行为人有意识的会计指标消除行为，都是贪污故意的具体表现，表现为所有人对公共财产的形式失控。而造成形式失控的因素又是多方面的。考虑各种可能因素，揭示其内在的必然联系，从而真正地把握现象所反映的本质。这些因素主要有：⑴账目差错。如财务人员在汇总原始凭证时无意中多计或少计收入或支出，收购员错开收购票据等。会计指标与具体财物不相吻合。⑵单位做法本身违法。如为了解决单位各种违反规定的费用开支而开假发票、做假账，使其会计指标与具体财物不相重合。⑶领导授意。如有的单位为了积累小金库资金而指使有关人员采用各种变通的方法来截留收入或以虚假名义从财务套出款项存入小金库等。这种情况下的形式失控一般都是在有关经办人员或参与人员被迫或者共谋的情况下完成的。其会计指标与具体财物的管理甚至所有权属亦不对称。⑷其他可能引起形式失控的因素。总之，对财产的形式失控，只有在全部否认了其他可能引起的因素以后，才能确认某个行为人的行为是一个不完整的贪污行为，即贪污未遂或非主观故意而不构成贪污。㈢完整贪污行为分析完整贪污行为的完成，就是非法占有行为人的一个行为要同时具备“财产实际占有”、“会计指标消除”这两个标志。但行为人在实施过程中往往受到各种客观条件的影响或限制，出现“同时完成”与“时空间隔”：1、同时完成状况。如发票报销人将假发票送经领导审签后即报账领取到资金，财产实际占有与会计指标消除同时完成。2、时空间隔状况。这种间隔没有规律性的顺序性，既可以消除会计指标在前、占有具体财物在后，也可以占有具体财物在前、消除会计指标在后。如系公共财产的管理人员出纳采取假发票报账的手段贪污，他既可以先报请审签发票、后拿走现金，又可以先拿走现金、后报请审签发票。但是无论从哪个方面入手，只要是具有特定的非法占有目的为动机的支配下进行的骗取活动，占有了公共财产，都是贪污行为的完整实施。参考文献1、《中华人民共和国刑法》（2009年修订版）2、《党纪处分条规讲义》（地质出版社1992年版）3、《会计》（中国财经经济出版社