2024年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制-纳税审核、账务调整及相关凭据准备

2024年企业所得税汇算清缴前的纳税风险控制——纳税审核、账务调整及相关凭据准备一、账务调整方法企业在纳税审核过程中，对于发现的错漏账项，应当进行账务调整，保证账账相符、账证相符、账实相符。

(一)账务调整的根本方法账务调整的根本方法有三种：补充登记法；反向冲销法；综合调整法。1.补充登记法补充登记法，是指通过编制会计分录，将应调整金额直接补充登记入账的一种调账方法。它一般适用于漏记账项，或者错账所涉及的会计科目正确，但核算金额小于应计金额的情况。【例1-1】某运输公司本期出租运输工具取得收入100000元，误按“交通运输业〞税目计提营业税3000元。账务处理为：借：营业税金及附加3000贷：应交税费——应交营业税3000分析：该公司出租运输工具，应当按照“效劳业〞税目“租赁业〞计算缴纳营业税，但公司错用税目税率，少纳营业税2000元〔10000×5%-3000〕。本例可以采用“补充登记法〞将漏计金额补充登记入账：借：营业税金及附加

2000贷：应交税费——应交营业税20002.反向冲销法反向冲销法，是指先编制与原会计处理相反的会计分录，冲销错误账项；再编制正确的会计分录，重新登记账簿的一种调账方法。它一般适用于当期会计科目错误，或者会计科目正确但多计核算金额，且没有影响后续核算的情况。【例1-2】某工业公司将本月生产车间管理人员的工资20000元误计入管理费用。账务处理为：借：管理费用

20000贷：应付职工薪酬——工资20000分析：生产车间管理人员的工资应列入制造费用，不应计入管理费用。该公司错用会计科目，且发生在当期，可用反向冲销法作账务调整：(1)编制相反的会计分录，冲销原账：借：应付职工薪酬——工资20000贷：管理费用

20000(2)重新编制正确的会计分录：借：制造费用

20000贷：应付职工薪酬——工资20000■或者两笔合并一笔，采用“综合调整法〞直接调账：借：制造费用

20000贷：管理费用

200003.综合调整法综合调整法，是指将反向冲销法与补充登记法综合运用的一种调账方法。在会计凭证中，当一方会计科目正确，另一方会计科目用错的情况下，正确一方不作调整，错误一方作转账调整。这种方法在所得税纳税审核后的账务调整中经常运用。【例1-3】某工业公司〔一般纳税人〕将购进的生产用材料用于本企业厂房扩建工程；该批材料实际本钱为30000元，其进项税额已在购进月份申报抵扣，增值税税率为17%。该公司的账务处理为：借：管理费用

30000

贷：原材料

30000分析：该公司厂房扩建工程领用生产用材料，应当计入在建工程本钱，不应计入管理费用。同时。该批材料的进项税额应作进项税额转出处理。本例可作如下账务调整：借：在建工程

35100

贷：管理费用

30000

应交税费——应交增值税〔进项税额转出〕5100(二)不同期间错误账项的调整对于不同期间发生的错误账项，应当采取不同的方法进行调整。1.对当期错误账项的调整对审核中发现的属于当期发生的错误账项，可以根据正常的会计核算程序，采用补充登记法、反向冲销法或综合调整法，调整当期相关账项。对于按月结转利润的纳税人，其影响损益的错误账项，如果是当月发生的，可以直接调整错账本身；以前月份发生的，应先调整相关账项，再调整“本年利润〞数。2.对上年或以前年度错误账项的调整对审核中发现的属于上年或以前年度发生的影响损益的错误账项，应当分别以下情况处理：(1)对影响损益的非重要的前期会计过失，在会计处理上，不调整前期损益，只调整对本年损益的影响数。但是，按照税法规定，仍需调整前期所得或损失，不能将其转移到本纳税年度。(2)对影响损益的重要的前期会计过失，会计处理与税务处理方法根本一致，需要通过“以前年度损益调整〞账户进行调整。【例1-4】某工业公司上年度出租仓库取得收入20万元挂在“预收账款〞账上，未作收入处理。该仓库原值250万元，已纳房产税2.10万元；厂房租赁合同已贴花，但其他相关税金漏计。分析：该公司租金收入未作收入处理，漏纳营业税、城市维护建设税、教育费附加、企业所得税；少纳房产税。■计算应补缴的税费：应补营业税：200000×5%=10000〔元〕应补城建税：10000×7%=700〔元〕应补教育费附加：10000×3%=300〔元〕应补房产税：200000×12%-21000=3000〔元〕应补企业所得税：〔200000-10000-700-300-3000〕×25%=46500〔元〕■账务调整：①借：预收账款

200000贷：以前年度损益调整

200000②借：以前年度损益调整

60500贷：应交税费——应交营业税

10000

——应交城建税

700——应交教育费附加

300——应交房产税

3000——应交企业所得税46500③借：以前年度损益调整

139500贷：利润分配——未分配利润

139500(三)间接查获额的账务调整在审核中发现的错误金额，有的属于直接影响损益的工程金额，即直接查获额，在调账时直接调整损益即可；有的属于间接影响损益的工程金额，需要在各相关工程之间进行计算分摊，最终确定对损益的影响数。比方，在材料购进、材料发出、生产本钱结转中发生错误，如果尚未完成一个生产周期，其错误额会依次影响原材料、在产品、库存产成品、已销产品的本钱。因此，应当根据企业的具体情况，将错误额在上述各工程之间进行合理分摊，分摊给已销产品的局部即为影响损益的金额，即间接查获额。1.错误金额分摊方法在实务中，对查出的需要计算分摊的错误金额，可以采取“比例分配法〞，按照本钱核算程序，一步一步地往下分配。分摊率=需要分摊的错误金额÷各工程本钱或数量之和×100%某工程分摊的金额=该工程本钱或数量×分摊率

公式中的各相关工程，根据错误金额的发生环节确定：

(1)在“原材料〞账户借方查出的错误金额，即多记或少记材料的购进本钱：首先，应当在期末结存材料和发出材料之间进行分摊；其次，对发出材料分摊的局部，在本期在产品和完工产品之间进行分摊；最后，对完工产品分摊的局部，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。(2)在“原材料〞账户贷方、“生产本钱〞账户借方查出的错误金额，即多转或少转耗料本钱:首先，在本期在产品和完工产品之间进行分摊；然后，对完工产品分摊的局部，再在库存商品和已销商品之间进行分摊。(3)在“生产本钱〞账户贷方、“库存商品〞账户借方查出的错误金额，即多转或少转完工产品的本钱：需要在期末库存商品和本期已销商品之间进行分摊计算。2.账务调整根据计算出的各环节应当分摊的本钱数额，分别调整有关账户。二、企业所得税纳税审核该局部主要介绍居民企业所得税纳税审核的要点及方法。企业在正式报送?企业所得税年度纳税申报表?以前，应当对所有的会计报表、账簿及会计凭证进行审核，编制纳税申报底稿，预填?企业所得税年度纳税申报表?及其附表。然后，再以?企业所得税年度纳税申报表?及其附表为中心，查阅相关账表凭证，进一步核实收入总额、扣除工程金额、应纳税所得额和应纳税额。(一)营业收入的审核该局部主要讲解主营业务收入、其他业务收入，以及商品劳务视同销售收入的审核要点及方法。1.主营业务收入的审核主营业务收入，是指企业主要经营业务实现的收入，包括销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。企业主要从事对外投资业务的，其投资所得就是主营业务收入。审核时，可以根据“主营业务收入〞账户及相关合同、发票等资料进行审查核实。对于会计核算与税法规定不一致的内容，应当进行相应的纳税调整。(1)审核销售货物收入销售货物收入，是指从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。■审核时，应当关注会计准那么与税法的差异及纳税调整问题。①审核因收入确认条件不同而形成的收入差异■会计准那么规定，销售商品收入同时满足以下条件的，才能予以确认：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保存通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；第四，相关经济利益很可能流入企业；第五，相关的已发生或将发生的本钱能够可靠地计量。■?国家税务总局关于确认企业所得税收入假设干问题通知?〔国税函[2024]875号〕中规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入确实认，必须遵循权责发生制原那么和实质重于形式原那么。企业销售商品同时满足以下条件的，应确认收入的实现：第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业对已售出的商品既没有保存通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；第四，已发生或将发生的销售方的本钱能够可靠地核算。■税法与会计准那么的差异：会计准那么将“相关经济利益很可能流入企业〞作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收的角度看，只要商品所有权发生转移，收入和本钱能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。■审核时，对于销售货物收入在确认时间上存在差异的，应当进行相应的纳税调整。②审核因收入计量方法不同而形成的收入差异■会计准那么规定，企业销售商品，采取延期收取价款〔通常为3年以上〕具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余本钱和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。■税法不认可上述会计处理原那么，而是按照销售合同所列金额和发票开具金额确定销售收入，并非按期现值确定。【例2-1】某生产企业〔一般纳税人〕于2024年1月份采取分期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际本钱1560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1600万元。该企业发出商品时，全额开具了发票，金额为2340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。企业的会计处理如下：①销售商品时，根据银行进账单和发票编制会计分录：借：长期应收款

20000000

银行存款

3400000

贷：主营业务收入

16000000

未实现融资收益

4000000

应交税费——应交增值税〔销项税额〕3400000根据商品出库单，结转商品销售本钱1560万元：借：主营业务本钱

15600000

贷：库存商品

15600000②2024年12月31日收取货款时，根据银行进账单编制会计分录：借：银行存款

4000000〔2000万/5〕

贷：长期应收款

4000000按照应收款项的摊余本钱和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。利用插值法计算的折现率为7.93%，5年间计算确认的利息收入分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元。2024年12月31日账务处理为：借：未实现融资收益1268800贷：财务费用

1268800■分析：企业上述业务的账务处理是正确的。但在税务处理上，应将其视为正常的销售业务，应确认商品销售收入2000万元。5年间，会计上每年增加的利息收入，不再确认为计税收入。企业在办理2024年度企业所得税申报时，应将税收上确认的销售收入2000万元大于会计上确认的销售收入1600万元的差额400万元，直接填列到“纳税调整工程明细表〞〔附表三〕，调增应纳税所得额。同时，将会计上计算确认的利息收入126.88万元，调减应纳税所得额。以后4年间分别调减应纳税所得额1052200元、818500元、566200元、294300元。(2)审核提供劳务收入提供劳务收入，是指从事旅游饮食效劳、交通运输、邮政通信、对外经济合作，以及其他效劳的企业取得的主营业务收入。■审核时，应当关注会计准那么与税法的差异及纳税调整问题。①会计准那么关于劳务收入确实定方法会计准那么关于劳务收入确实定方法有两种：完工百分比法和本钱回收法。第一，完工百分比法会计准那么规定，资产负债表日，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。■劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下四个条件：一是收入的金额能够可靠地计量；二是相关的经济利益很可能流入企业；三是交易的完工进度能够可靠地确定；四是交易中已发生和将发生的本钱能够可靠地计量。■同时满足上述四个条件的，方可采用完工百分比法确认收入：本期确认的劳务收入=劳务收入总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务收入本期结转的劳务本钱=劳务本钱总额×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的劳务本钱第二，本钱回收法会计准那么规定，企业在资产负债表日，提供劳务交易结果不能够可靠估计的，分别以下情况处理：一是已经发生的劳务本钱预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务本钱金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务本钱；二是已经发生的劳务本钱预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务本钱计入当期损益，不确认提供劳务收入。②税法关于劳务收入确实定方法■企业所得税法实施条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。■?国家税务总局关于确认企业所得税收入假设干问题通知?〔国税函[2024]875号〕中规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度〔完工百分比〕法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下三个条件：第一，收入的金额能够可靠地计量；第二，交易的完工进度能够可靠地确定；第三，交易中已发生和将发生的本钱能够可靠地核算。劳务收入和劳务本钱的计量方法是：当期劳务收入=劳务收入总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务收入当期劳务本钱=劳务本钱总额×完工进度-以前纳税期间累计已确认的劳务本钱③税法与会计准那么的差异分析税法与会计准那么的差异，主要表达在以下方面：第一，税法不考虑劳务价款能否收回会计准那么把“相关的经济利益很可能流入企业〞作为交易结果能够可靠估计的条件之一。但税法不考虑这一因素，只考虑收入和本钱能否可靠地确定；交易的完工进度能否可靠地确定。第二，税法没有涉及本钱回收法在交易结果不能够可靠估计的情况下，会计准那么规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用本钱回收法确认收入和费用。但是，税法没有涉及这项会计准那么。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时应采取“核定征收〞方式，而不采取“查账征收〞方式。■审核时，税法与会计准那么在劳务收入确定上有差异的，应进行相应的纳税调整。(3)审核让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入，是指让渡无形资产使用权〔如商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权等〕而取得的使用费收入，以及以租赁业务为根本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在“主营业务收入〞中核算的租金收入。①会计准那么关于让渡资产使用权收入确实定方法会计准那么规定，让渡资产使用权收入同时满足以下条件的，才能予以确认：第一，相关的经济利益很可能流入企业；第二，收入的金额能够可靠地计量。②税法关于让渡资产使用权收入确实定方法■企业所得税法实施条例规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。■?国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题的通知?〔国税函[2024]79号〕中规定，企业出租固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权，如果租赁合同中规定的租赁期限跨年度，并且租金提前一次性支付的，出租人可以根据收入与费用配比原那么，对已确认的一次性租金收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。③税法与会计准那么的差异分析税法与会计准那么的差异在于：税法不考虑价款能否收回。只要到了合同约定的收付款日期，不管款项是否收到，也不管款项能否收到，都要确认为当期收入计算纳税〔跨年度的一次性租金除外〕。■审核时，首先查阅合同，根据合同约定的收付款时间，确定计税收入额。对于会计核算与税法规定有差异的工程，应进行相应的纳税调整。(4)审核建造合同收入建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的主营业务收入。在建造合同收入确认上，税法与会计准那么有差异的，比照提供劳务收入的处理方法办理。2.其他业务收入的审核■根据业务性质，其他业务收入分为以下几种：材料销售收入，是指销售材料、下脚料、废料、废旧物资等取得的收入。代购代销手续费收入，是指从事代购代销、受托代销商品取得的手续费收入。但是专业从事代理业务的企业收取的手续费收入，不属于“其他业务收入〞，而属于“主营业务收入〞。包装物出租收入，是指企业出租、出借包装物取得的租金收入和逾期未退包装物没收的押金收入。其他收入，是指除上述以外的在“其他业务收入〞账户核算的收入。比方，一般企业的固定资产出租收入等，但不包括已在主营业务收入中反映的让渡资产使用权收入。■审核时，可以比照主营业务收入的审核方法，审查核实其他业务收入。对于会计核算与税法规定有差异的工程，应进行相应的纳税调整。3.视同销售收入的审核■企业所得税法实施条例规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。■?国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知?〔国税函[2024]828号〕规定，企业发生以下情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税根底延续计算：(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品；(2)改变资产形状、结构或性能；(3)改变资产用途〔如自建商品房转为自用或经营〕；(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移；(5)上述两种或两种以上情形的混合；(6)其他不改变资产所有权属的用途。企业将资产移送他人的以下情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：(1)用于市场推广或销售；(2)用于交际应酬；(3)用于职工奖励或福利；(4)用于股息分配；(5)用于对外捐赠；(6)其他改变资产所有权属的用途。●结论：除企业将资产转移到境外的以外，凡资产所有权没有发生转移的，就属于内部处置资产，不作视同销售处理；凡资产所有权发生转移的，就应当确认销售收入和销售本钱。●收入确定方法：属于企业自制的资产，按照企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。■审核时，应当关注会计上不作为销售核算，而按照税法规定应作为销售处理而确认的计税收入，即视同销售货物或提供劳务而应当确认的收入。(1)审核非货币性交易视同销售收入审核时，应当注意以下两种情况：①执行?企业会计制度?、?小企业会计制度?的企业，发生的非货币资产交换业务，会计上不确认收入。但是，按照税法规定应视同销售确认收入。审核时，可以根据“库存商品〞、“原材料〞等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销售本钱，并进行相应的纳税调整。②执行?企业会计准那么?的企业，非货币性资产交换的计量根底有两种：公允价值和账面价值。第一，在非货币性资产交换具有商业实质，并且换出资产和换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，会计上采用公允价值计量根底，此时，税法与会计准那么无差异，换出资产〔存货〕的收入已表达在“主营业务收入〞或者“其他业务收入〞中，一般不需要进行纳税调整。第二，在非货币性资产交换不具有商业实质，或者换出资产和换入资产的公允价值不能可靠计量的情况下，会计上采用账面价值计量根底，会计上不确认收入，但是，按照税法规定仍需确认收入。审核时，可以根据“库存商品〞、“原材料〞等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销售本钱，并进行相应的纳税调整。(2)审核货物、财产、劳务视同销售收入审核时，应当注意以下两种情况：①执行?企业会计制度?、?小企业会计制度?的企业，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，会计上不确认收入，但按照税法规定应作视同销售处理，确认销售收入。审核时，可以根据“库存商品〞、“原材料〞等账户及相关凭证，确定视同销售收入和视同销售本钱，并进行相应的纳税调整。②执行?企业会计准那么?的企业发生上述业务，其会计处理方法与税务处理方法根本相同，其收入大都表达在“主营业务收入〞或“其他业务收入〞中，所以，一般不需要进行纳税调整。■值得注意的是，企业将外购货物捐赠、赞助、个人消费、业务招待等，虽然货物的所有权发生转移，但没有增加企业的所有者权益，所以，在会计处理上，不作销售处理。但是，按照企业所得税法规定，应当作视同销售处理，按其购入时的价格确定视同销售收入和视同销售本钱。(二)营业外收入的审核营业外收入，是指企业在“营业外收入〞科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项收入。■审核时，可以根据“营业外收入〞账户资料进行审核分析。对于会计核算与税法规定有差异的工程金额，应进行相应的纳税调整。1.固定资产盘盈的审核审核时，应当注意以下两种情况：(1)执行?企业会计制度?、?小企业会计制度?的企业，在资产清查中发生的固定资产盘盈数额，在会计上通过“营业外收入〞账户核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单〞、“固定资产〞、“营业外收入〞账户等审查核实。(2)执行?企业会计准那么?的企业，发生的固定资产盘盈，会计上视为以前年度会计过失，通过“以前年度损益调整〞科目核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单〞、“固定资产〞、“以前年度损益调整〞等账户审查核实。同时，审核?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，看其是否作了纳税调整。2.处置固定资产净收益的审核企业处置固定资产取得的净收益，在会计上通过“营业外收入〞账户核算。审核时，可以根据“固定资产清理〞、“营业外收入〞等账户及相关凭证审查核实。对于会计核算与税法规定有差异的工程，应进行相应的纳税调整。3.非货币性资产交易收益的审核审核时，应当注意以下两种情况：(1)执行?企业会计制度?和?小企业会计制度?的企业，发生非货币性资产交换且换出资产为固定资产、无形资产的，“营业外收入〞账户只记载实现的与收到补价相对应的收益额，并非全部净收益。所以，在审核时，先查阅非货币性资产交换的协议、“固定资产清理〞、“营业外收入〞等账户及相关凭证，尤其是开出的发票，核实非货币性资产交换的净收益；然后，审核?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，看其是否按规定作了相应的纳税调整。(2)执行?企业会计准那么?的企业，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性资产交换，按其换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认非货币性资产交易收益，记入“营业外收入〞账户。所以，在审核时，先查阅非货币性资产交换的协议、“固定资产清理〞、“营业外收入〞等账户及相关凭证，尤其是开出的发票，核实非货币性资产交换的净收益；然后，审核?收入明细表?〔附表一〕，看其申报数额是否正确。4.出售无形资产收益的审核企业因处置无形资产而取得的净收益，在会计上通过“营业外收入〞账户核算。审核时，可以通过“营业外收入〞账户，查阅无形资产转让协议、开出的发票，以及无形资产账面价值等资料，核实其出售无形资产实现的净收益；然后，对照审核?收入明细表?〔附表一〕，看其申报数额是否正确。【例2-2】某企业拥有一项非专利技术，账面余额120万元。会计上确定的使用寿命为6年，按税法确定的摊销年限为10年。2024年1月，该企业将该项非专利技术出售给A公司，价款30万元。截至出售日，该项非专利技术已使用5年，累计摊销100万元，5年间，会计摊销额与计税摊销额的差额已作了相应的纳税调整。该企业的会计处理如下：借：银行存款

300000

累计摊销

1000000

贷：无形资产

1200000

营业外收入——处置非流动资产利得100000■在税务处理上，应当作如下处理：按税法确认的转让收益：30-〔120-120÷10×5〕=-30〔万元〕因会计上已将处置收益10万元计入利润总额，所以，在计算2024年度企业所得税时，应在会计利润的根底上，调减应纳税所得额40万元，填列在?纳税调整工程明细表?〔附表三〕中。5.罚款收入的审核企业在日常经营管理活动中取得的各种罚款收入〔违约金收入〕，在会计上通过“营业外收入〞账户核算。审核时，可以通过“营业外收入〞账户、相关合同或协议、开出的违约金单据〔发票〕等，核实其取得的罚款收入金额；然后，填列?收入明细表?〔附表一〕。6.债务重组收益的审核(1)纳税审核的一般程序或方法①查阅债务重组合同或协议，了解债务重组方式、债务金额和用于偿债的资产种类、品名、数量、公允价值等，以及债务重组合同或协议的生效时间。根据?国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题的通知?〔国税函[2024]79号〕规定，企业发生债务重组，在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。②分别债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，填列?收入明细表?〔附表一〕或?纳税调整工程明细表?〔附表三〕。(2)分别两种情况进行审核调整①执行?企业会计准那么?的企业实现的债务重组收益，在会计上通过“营业外收入〞账户核算。审核时，可以通过“营业外收入〞账户及相关资料，核实债务重组收益。【例2-3】甲企业欠乙企业购货款700000元。因甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，双方于2024年11月20日签订债务重组协议。协议规定，甲企业以自制产品归还债务，该产品实际本钱440000元，售价〔不含增值税〕550000元；余款不再归还。该协议于2024年12月5日生效。甲企业于协议生效日，将产品移送给乙企业，并开具增值税专用发票，发票上列明的价款、税款别为550000元、93500元。甲企业账务处理如下：借：应付账款——乙企业

700000

贷：主营业务收入

550000

应交税费——应交增值税〔销项税额〕93500

营业外收入——债务重组利得

56500借：主营业务本钱

440000贷：库存商品

440000■分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。从税收角度看，确认销售收入550000元，销售本钱440000元，债务重组所得56500元[700000-550000×〔1+17%〕]，与会计处理相同，所以，在年度所得税申报时，可以按照会计账面数申报，不需要作纳税调整。②执行?企业会计制度?、?小企业会计制度的?企业，会计上不确认债务重组所得。审核时，应当根据债务重组方式，按照税收规定确认债务重组收益，填列?纳税调整工程明细表?〔附表三〕。【例2-4】沿用【例2-3】资料。假设甲企业〔债务人〕执行?企业会计制度?，其账务处理如下：借：应付账款——乙企业

700000

贷：库存商品

440000

应交税费——应交增值税〔销项税额〕93500

资本公积——其他资本公积

166500■在税务处理上，视同销售收入550000元，视同销售本钱440000元，债务重组所得56500元[700000-550000×〔1+17%〕]，与会计处理结果不同，需要作相应的纳税调整。在年度申报时，首先，将视同销售收入550000元、视同销售本钱440000元，分别填入?收入明细表?〔附表一〕、?本钱费用明细表?〔附表二〕；同时，将二者分别填入?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，进行相应的纳税调整。然后，将债务重组所得56500元，直接填入?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，调增应纳税所得额。7.政府补助收入的审核政府补助收入，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。在会计核算上，执行?企业会计准那么?的企业，通过“营业外收入——政府补助〞账户或“递延收益〞账户核算。执行?企业会计制度?、?小企业会计制度?的企业，通过“补贴收入〞账户核算。年度申报时，可以根据上述账户资料，填列?收入明细表?〔附表一〕、?纳税调整工程明细表?〔附表三〕。■审核时，应当关注以下问题：(1)政府补助收入的实现时间■会计准那么将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损益的时间：①与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益；②与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。■税法考虑到企业的实际支付能力，规定企业取得的各种应税补贴收入，包括税收返还款，应当在实际收到款项时确认收入实现。■年度申报时，首先，复核政府补助收入金额，包括会计上已计入“递延收益〞但按税法规定应计入收入总额的局部；然后，填列?收入明细表?〔附表一〕、?纳税调整工程明细表?〔附表三〕。(2)免税或不征税的政府补助收入会计上确认的计入损益的政府补助，增加了企业的利润总额。但是，按照税法规定，有些政府补助是不计入应纳税所得额的，所以，在计算纳税时，需要作相应的纳税调整。■?财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知?〔财税[2024]87号〕规定，企业在2024年1月1日至2024年12月31日期间，从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金〔比方：财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款〕，凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理方法或具体管理要求；③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。企业将符合上述规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年〔60个月〕内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的局部，应当重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。■年度申报时，对于免税或不征税的政府补助收入，首先，填列?收入明细表?〔附表一〕；其次，将免税收入填入?税收优惠明细表?〔附表五〕；最后，将免税收入、不征税收入填入?纳税调整工程明细表?〔附表三〕第15行“免税收入〞、第14行“不征税收入〞栏目，调减应纳税所得额。8.捐赠收入的审核捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。企业所得税法实施条例规定，企业接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现；接受捐赠的非货币性资产，按其公允价值确定收入额。■审核时，应当分别以下情况办理：(1)执行?企业会计准那么?的企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产〞、“原材料〞、“银行存款〞等科目，贷记“营业外收入〞科目。年度申报时，可以根据“营业外收入〞账户资料，填列?收入明细表?〔附表三〕。审核时，应当注意以下两种情况：第一，有些企业接受捐赠的非货币资产没有入账。对此，税务机关可以结合财产清查资料进行查核。必要时，可以实地观察，查清账外物资的来源。第二，有些企业接受捐赠的非货币资产时，借记“固定资产〞、“原材料〞等科目，贷记“其他应付款〞等往来科目。对此，税务机关可以通过实物账和往来账进行查核，查清资产来源。企业存在上述情况的，应当作纳税调增处理。

(2)执行?企业会计制度?、?小企业会计制度的?企业，接受捐赠资产时，借记“固定资产〞、“原材料〞、“银行存款〞等科目，贷记“资本公积〞科目。审核时，可以通过“固定资产〞、“原材料〞、“银行存款〞、“资本公积〞等账户审查核实。核实后，填列?纳税调整工程明细表?〔附表三〕。〔三〕公允价值变动损益的审核■公允价值变动损益，是指企业按照会计准那么规定计入当期损益的资产或负债公允价值变动损益，包括交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失；也包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。■在会计核算上，公允价值变动损益直接影响企业损益总额。但是，在资产或负债没有处置之前，该局部损益并没有实现，所以，在计算企业所得税时，不计入应纳税所得额。■年度申报时，首先，可以通过“公允价值变动损益〞账户、“本年利润〞账户及相关凭证，核实企业所有的按照公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、金融负债以及投资性房地产，因其公允价值变动对利润的影响数；然后，填列?以公允价值计量资产纳税调整表?〔附表七〕、?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，进行相应的纳税调整。〔四〕投资收益的审核投资收益，是指企业以各种方式对外投资所取得的收益。从投资区域看，包括境内投资收益和境外投资收益；从投资方式看，包括权益性投资收益和债权性投资收益；从投资收益的实现期间看，包括持有收益和处置收益；从投资资产的类别看，包括交易性金融性资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资实现的投资收益。■在年度申报时，不管哪一种投资收益，都要填入?企业所得税年度纳税申报表?〔主表〕，增加或减少利润额。对会计核算与税法规定有差异的工程，需要通过填列附表进行相应的纳税调整。■在投资收益中，国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，免征企业所得税〔即居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税〕，但对连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票缺乏12个月取得的投资收益，不予免税。这里，主要介绍长期股权投资的审核要点及方法。1.本钱法下投资收益的审核本钱法，是指投资按本钱计价的方法。本钱法的适用范围包括：(1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资〔一般表现为：直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在50%或以下，但具有实质控制权〕；(2)对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。■企业采用本钱法核算长期股权投资的，投资本钱按照初始投资本钱计价。以后追加或收回投资时，调整长期股权投资的本钱。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣揭发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。■在税务处理上，企业以支付现金方式取得的投资资产，以购置价款为本钱；以支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为本钱。因持有长期股权投资而取得的股息性所得，其实现时间为被投资方作出利润分配决定的日期。分回的利润或股息，免征所得税。处置长期股权投资取得的收益，应当全额计算纳税；发生的处置损失，可在税前一次性扣除，不再结转扣除。■结论：企业采用本钱法核算长期股权投资的，在投资本钱、投资收益确实认与计量方面，税法与会计准那么根本上没有差异。所以，在计算企业所得税时，只需对免税收益、减值准备作相应的纳税调整，其他工程不需作纳税调整。2.权益法下投资收益的审核权益法，是指投资以初始投资本钱计量后，在投资持有期间，根据投资企业享有被投资单位所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。权益法适用范围包括：一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。(1)初始投资本钱调整的审核根据会计准那么规定，长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资本钱。长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益〔营业外收入〕，同时调整长期股权投资的本钱。按照税法规定，投资资产的计税根底按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。所以，当投资资产的计税根底小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税根底，也不能作为收益处理。■审核时，可以根据投资协议、“长期股权投资〞、“营业外收入〞等账户审查核实。【例2-5】甲公司于2024年2月份取得乙公司40％的股权，支付价款8000万元。取得投资时，乙公司净资产公允价值为22500万元，甲公司按持股比例40％计算确定的、应享有乙公司可识别净资产公允价值的份额为9000万元〔22500×40％〕。甲公司的会计处理为：借：长期股权投资——投资本钱90000000

贷：银行存款

80000000

营业外收入

10000000■分析：该公司上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，该公司应当作如下处理：①按税法确认的该项股权投资的计税根底为8000万元，需要企业做备查登记。②取得该项投资时确认的营业外收入1000万元，税法不予认可。在计算企业所得税时，应在会计利润的根底上调减应纳税所得额1000万元。■填列2024年度纳税申报表时，按以下方法填列：第一，根据“营业外收入〞账户，将其填入?收入明细表?〔附表一〕；第二，将其填入?长期股权投资所得〔损失〕明细表?〔附表十一〕第5列“权益法核算对初始投资本钱调整产生的收益〞栏目；第三，填列?纳税调整工程明细表?〔附表三〕第6行第4列“调减金额〞1000万元。(2)持有收益的审核■企业采用权益法核算长期股权投资的，在持有收益的处理上，会计准那么与税法存在较大差异，主要表达在以下方面：①持有收益实现时间不同会计上，一般是在得知被投资企业净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原那么。税法规定的投资收益实现时间是被投资单位作出利润分配之日，具体地说，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现〔国税函[2024]79号文件〕。②持有收益计量不同■会计上，根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益。在会计核算上，投资企业根据确认的投资收益，借记“长期股权投资——损益调整〞科目，贷记“投资收益〞科目；被投资单位宣揭发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的局部，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目；收到被投资单位宣揭发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。■税法上确认的投资收益，一般是指实际分配的股息、红利，包括股票股利。③投资亏损处理方法不同■会计准那么规定，被投资企业发生亏损的，投资企业按持股比例计算应分担的局部，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理：第一，冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目。第二，长期股权投资的账面价值缺乏以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收工程等账面价值，借记“投资收益〞科目，贷记“长期应收款〞科目。第三，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益〞科目，贷记“预计负债〞科目。当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记“预计负债〞、“其他应收款〞、“长期股权投资〞科目，贷记“投资收益〞科目。另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动〞科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积〞科目。处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积〞科目，贷记或借记“投资收益〞科目。■按照税法规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资本钱，也不得确认投资损失。被投资企业将股权〔票〕溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税根底。④存在税收优惠待遇企业实现的投资收益，会计上全额计入利润总额。按照税法规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票缺乏12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。■审核时，重点审核“长期股权投资——损益调整〞、“投资收益〞、“应收股利〞等账户及相关凭证，核实持有收益金额。【例2-6】甲公司持有乙公司〔合营企业〕和丙公司〔联营企业〕的长期股权投资。2024年，“投资收益〞账户贷方记载：按乙、丙公司实现的净利润计算确认的投资收益共计600万元；“应收股利〞账户借方记载，按乙、丙公司分派的现金股利计算的应收股利共计500万元。该公司在办理企业所得税年度申报时，应当如何处理？■分析：会计上确认的投资收益600万元；税收上确认的投资收益500万元，且为免税收益。甲公司在办理2024年度所得税申报时，应在会计利润根底上，调减应纳税所得额600万元。填列2024年度纳税申报表时，按以下方法填列：第一，填列?长期股权投资所得〔损失〕明细表?〔附表十一〕，按被投资单位分别填列：第7列“会计投资收益〞600万元，第8列“税收确认的股息红利〞中的“免税收入〞500万元，第10列“会计与税收的差异〞100万元。第二，填列?税收优惠明细表?〔附表五〕第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益〞500万元。第三，填列?纳税调整工程明细表?〔附表三〕第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益〞中“调减金额〞100万元；填列第15行“免税收入〞中“调减金额〞500万元。这样，在?纳税调整工程明细表?〔附表三〕中填列的调减金额共计600万元。【例2-7】A公司持有B公司40％的股权，能够对B公司施加重大影响。A公司在取得该投资时，B公司各项可识别资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2024年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元，A公司确认的投资损失为160万元〔400×40%〕。A公司账务处理如下：借：投资收益

1600000

贷：长期股权投资——损益调整1600000在税务处理上，A公司应当如何处理？■分析：B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补。A公司不得冲减长期股权投资本钱，也不得确认投资损失。对于会计上确认的投资损失，在计算纳税所得额时，应作纳税调增处理，即在会计利润的根底上，调增应纳税所得额160万元。(3)长期股权投资减值的审核按照会计准那么规定，资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按减记金额，借记“资产减值损失〞科目，贷记“长期股权投资减值准备〞科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除。(4)处置长期股权投资的审核■按照会计准那么规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应计入当期损益。按实际收到的金额，借记“银行存款〞等科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资〞科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利〞科目，按其差额，贷记或借记“投资收益〞科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。对原记入“资本公积〞的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积〞科目，贷记或借记“投资收益〞科目。■按照税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的本钱，准予扣除。●?国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题的通知?〔国税函[2024]79号〕规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。●国家税务总局公告2024年第6号规定，从2024年1月1日起，企业对外进行权益性〔股权〕投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2024年度一次性扣除。■审核时，应当关注税法与会计准那么的差异及纳税调整问题。①审核因投资本钱不同而形成的处置收益差异审核时，可以通过“长期股权投资〞、“投资收益〞等账户及相关凭证，结合?长期股权投资所得〔损失〕明细表?〔附表十一〕、?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，核实其转让所得的申报数是否正确。【例2-8】甲公司于2024年8月份将持有的乙公司股权全部出售，所得价款9500万元；出售时，长期股权投资〔本钱〕为9000万元。该公司取得投资时，向乙公司支付价款8000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例〔40％〕计算确定的、应享有乙公司可识别净资产公允价值的份额为9000万元，会计上将其作为投资本钱入账，两者差额计入当期损益并在当年作了相应的纳税调整。公司出售该项投资时，会计处理为：借：银行存款

95000000

贷：长期股权投资

90000000

投资收益

5000000■分析：甲公司上述业务的会计处理是正确的。但未进行相应的纳税调整，少计应纳税所得额。按税法确认的股权投资转让所得：9500-8000=1500〔万元〕在计算企业所得税时，应在会计利润根底上，调增应纳税所得额1000万元。②审核企业收回股权投资产生的所得或损失?财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理假设干问题的通知?〔财税[2024]60号〕规定，企业清算时，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的局部，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资本钱的局部，应确认为股东的投资转让所得或损失。审核时，应当审核“长期股权投资〞、“投资收益〞等账户及相关凭证，核实股息所得和转让所得。【例2-9】甲企业于2024年9月份收回对乙企业的长期股权投资，取得价款1160万元。收回该项投资时，“长期股权投资——投资本钱〞账面余额1000万元，“长期股权投资——损益调整〞账户借方余额150万元。该企业当年向乙企业投资时，初始投资本钱1000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。企业收回该项投资时，会计处理如下：借：银行存款

11600000贷：长期股权投资——投资本钱10000000——损益调整

1500000

投资收益——投资转让收益

100000■分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，应当在纳税申报表上反映免税的股息性所得。该项业务：股息性所得150万元，免纳企业所得税；投资转让所得10万元〔1160-150-1000〕，全额计算缴纳企业所得税。③审核企业转让股权投资产生的所得或损失?国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题的通知?〔国税函[2024]79号〕规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的本钱后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。审核时，首先，查阅股权转让协议，把握转让价款及其结算方法、协议生效时间，以及股权变更手续的办理情况；然后，审核“长期股权投资〞和“投资收益〞等账户及相关凭证，核实其转让所得申报数和调整数是否正确。【例2-10】甲企业于2024年9月份将其持有的A公司的股权转让给B公司，取得价款1200万元。转让该项投资时，“长期股权投资——投资本钱〞账面余额1000万元，“长期股权投资——损益调整〞账户借方余额150万元。该企业当年向A公司投资时，初始投资本钱1000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。企业转让该项投资时，会计处理如下：借：银行存款

12000000贷：长期股权投资——投资本钱10000000——损益调整

1500000

投资收益——投资转让收益

500000■分析：甲企业上述业务的会计处理是正确的。在税务处理上，应确认股权投资转让所得：1200-1000=200〔万元〕在计算企业所得税时，应在会计利润根底上，调增应纳税所得额150万元。(五)营业本钱的审核会计上的营业本钱，包括主营业务本钱和其他业务本钱。其中：主营业务本钱，包括销售货物本钱、提供劳务本钱、让渡资产使用权本钱、建造合同本钱，分别与主营业务收入中销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入相配比。其他业务本钱，包括材料销售本钱、代购代销费用、包装物出租本钱、其他等，分别与其他业务收入中材料销售收入、代购代销收入、包装物出租收入、其他等相配比。■审核时，可以根据“主营业务本钱〞、“其他业务本钱〞账户及相关凭证，进行审查核实。另外，对于视同销售业务，还应当核实视同销售本钱。每一笔被确认为视同销售的经济事项，在确认应税收入的同时，都应当确认与该项收入相配比的应税本钱。■考虑到各行业经营方式、本钱内容各不相同，这里仅以生产企业为例，说明销售货物本钱的审查要点及方法，对其他行业也有借鉴作用。审核生产企业主营业务本钱，应当根据本钱核算程序，对影响本钱的因素逐一审查核实。1.材料费用的审核(1)审核材料购进本钱■关注点：取得进货发票。■应当注意的问题：①有无混淆固定资产与材料物资的界限，把购进的属于固定资产的设备、工器具等误按原材料或低值易耗品核算的问题审核时，可以先查阅固定资产目录、材料目录，了解根本情况。然后，审查“原材料〞、“低值易耗品〞、“包装物〞等账户及有关会计凭证，核实有无上述问题。②有无将应计入固定资产价值的进货费用，计入材料购进本钱的问题审核时，可以先审核“固定资产〞、“工程物资〞账户借方发生额及所依据的会计凭证，看有无进货费用，如运费、装卸费、保险费等。假设没有，那么需审核“原材料〞、“低值易耗品〞账户及相关会计凭证，核实企业是否存在上述问题。③有无将估价入账的购进材料重复入账的问题审核时，首先了解企业是否发生过购进材料先到达企业而发票账单月终尚未传递到企业的情况；假设有，审查“原材料〞或“材料采购〞等账户和其对应账户“应付账款〞的借贷方发生额，看企业在下月初是否冲销原估价入账的金额，并在发票账单传递到企业后用蓝字重新作账，有无未冲销原估价入账的金额而重复入账的问题。(2)审核发出材料本钱①发出材料本钱的计算是否正确■实务中常见的错误问题有：估计发料、以购代耗、以领代耗等。审核时，可将“原材料〞明细账贷方发生额中“数量合计数〞与“发出材料汇总表〞、“领料单〞及“材料费用分配表〞进行核对，核实各部门实际领用材料的数量。另外，也可以根据企业采用的不同材料盘存制度，通过一定的测算方法求得本期应耗材料数量。■对发出材料计价的审核，应当根据企业采取的材料计价核算方式进行：第一，对于采取方案本钱组织材料核算的企业，应重点审核材料本钱差异的核算是否正确，有无多转或少转的情况。审核时，首先，将结转的发出材料的差异率与结存材料的差异率进行比较，如果变动较大，那么作为疑点；然后，重新计算发出材料应负担的材料本钱差异，并与企业实际结转出去的材料本钱差异相比较，确认多转〔少转〕的差异额。第二，对于采用实际本钱组织材料核算的企业，可以按照以下程序及方法进行审查：第一步：选择构成产品实体的原材料或主要材料，通过“原材料〞明细账户的相关数据进行目测判断。目测时，应根据企业选用的计价方法，采用相应的方法：采用一次加权平均法的，可将“原材料〞明细账期末“发出栏〞的单价与“结存栏〞的单价相对照；采用移动加权平均法的，可将“原材料〞明细账每批发出栏单价同与之相对应的结存栏单价相对照；假设不一致，那么说明企业发出的材料本钱不实。采用先进先出法的，可将“原材料〞账户结存栏数量与收入栏最后一次入库数量进行比较，当期末材料结存数量小于最后一次入库材料数量时，看期末结存栏单价与收入栏最后一次入库材料的单价是否一致；当期末材料结存数量大于最后一次入库数量时，看期末结存栏数量多出局部的材料单价与收入栏倒数第二批入库材料的单价是否一致，从后往前依次类推；假设比较的结果不一致，那么说明企业发出材料本钱不实。第二步：对判断出的发料核算错误的“原材料〞明细账进行详细审查，逐月滚算出多〔少〕转的材料本钱。计算公式如下：多〔少〕转材料本钱=期末结存材料数量×正确的结存材料单价-期末结存材料账面本钱②发出材料本钱的结转是否正确重点审核企业有无将非生产耗用材料本钱，局部或全部地计入“生产本钱〞账户，加大当期产品制造本钱的情况。审核时，首先，了解企业被查期间有无在建工程工程。假设有，再审查“在建工程〞账户及相关会计凭证，看其用料核算情况。然后，通过审核“原材料〞账户贷方发生额，调阅记账凭证，结合“领料单〞、“发出材料汇总表〞，核实账户对应关系是否正确，结转的材料本钱有无串记账户的现象。【例2-11】企业财务主管于2024年2月份审核某本企业〔一般纳税人〕2024年度纳税情况时发现，该企业于2024年12月份将厂房扩建工程领用的一批生产用材料100000元计入生产本钱，账务处理为：借：生产本钱——根本生产本钱100000

贷：原材料

100000企业厂房扩建工程尚未完工；该批材料的增值税税率为17%，其进项税额已在材料购进月份申报抵扣；经核实，12月份有关资料如下：生产本钱中，在产品占20%，完工产品占80%；产成品本钱中，结存产品占30%，已销产品占70%。■分析：企业该项业务的会计处理和税务处理是错误的：一是少计在建工程本钱，虚增生产本钱；二是少计增值税进项税额转出，少纳增值税。在建工程本钱：117000元进项税额转出额：100000×17%=17000〔元〕调减在产品本钱：100000×20%=20000〔元〕调减结存产品本钱：〔100000-20000〕×30%=24000〔元〕调减已销产品本钱：100000-20000-24000=56000〔元〕■企业可以作如下账务调整：借：在建工程——厂房扩建工程

117000

贷：生产本钱——根本生产本钱

20000

库存商品

24000

主营业务本钱

56000

应交税费——应交增值税〔进项税额转出〕17000(3)审核期未结存材料本钱审核企业期末结存材料本钱，通常与审核发出材料本钱同时进行。审核时，可以通过“材料明细账〞与“材料盘点表〞，审核账表上的数量、金额是否一致。①审核期末结存材料的数量审核时，可以结合企业选用的实地盘存制或永续盘存制的盘存制度，对企业期末结存材料采用实地抽盘或定期清查。对账实不符的，要计算出本期增加数或减少数。同时，对企业盘盈、盘亏材料的处理作进一步的审核，看有无处理不当而影响当期所得的情况。②审核期末结存材料的计价审核时，可以结合发出材料本钱计价的审核同时进行。③审核期末结存材料本钱有无异常情况比方，期末结存材料的数量或金额一方为零，另一方为蓝字或者红字；或者数量或金额一方为红字，另一方为蓝字；或者数量或金额均为红字。出现这些异常情况的原因，通常是多〔少〕转发出材料本钱造成的。审核时，假设发现有上述异常情况，均应调整相关账户，调整所得额。2.直接人工费用的审核(1)审核应付工资总额首先，查阅职工名册、企业与职工签订的劳动用工合同，核实在企业任职或受雇的职工人数和工资总额。然后，审核“应付职工薪酬〞账户贷方发生额及“工资结算单〞，核实有无虚报职工人数、伪造工资结算表，虚列工资支出的情况。(2)审核工资费用分配主要审核工资费用的列支渠道是否正确，有无将非生产经营人员的工资，如在建工程人员工资计入本钱费用的情况。审核时，可以通过“在建工程〞账户借方发生额，对照工资结算单、职工薪酬明细表等资料，查核在建工程人员的工资结算与分配情况。如果“在建工程〞账户无工资列支或少分配工资，那么说明企业将此类人员的工资全部或局部地挤入本钱费用中。此时，应进一步审核有关本钱费用账户，核实其影响当期所得的数额。(3)审核与工资相关的费用主要审核应当计入生产本钱的福利费、工会经费、职工教育费、养老保险费、失业保险费、医疗保险费、住房公积金等列支情况，有无将应当计入在建工程本钱的费用挤入生产本钱的情况。关于上述费用支出的列支标准及纳税调整方法，将在以后介绍。3.制造费用的审核制造费用是企业为生产产品和提供劳务所发生的无法直接计入生产本钱及有关的本钱计算对象，需要按照一定标准分配给本钱计算对象的各种间接费用。审核制造费用，应当重点审核以下三个方面：一是有无扩大列支范围，将不属于本钱列支范围的费用支出，如资本性支出等挤入制造费用的情况；二是有无虚列制造费用，加大本钱，以减少利润的现象；三是有无错误地分配制造费用，如将制造费用多转给销路好的产品、少转或不转给积压、滞销产品；多转给产品本钱、少转或不转给非生产工程本钱的情况。审核时，首先，审核“制造费用〞账户借方发生额，审核记账凭证与原始凭证，分析费用列支范围与开支标准是否符合规定，有关手续是否齐备。然后，审核“制造费用〞账户贷方发生额，查阅记账凭证，对照“制造费用分配计算表〞，核实制造费用在各本钱计算对象之间的分配是否正确。4.产品制造本钱的审核审核产品制造本钱，重点是审核在产品本钱与完工产品本钱的计算是否正确。审核时，可以根据企业采用的在产品本钱计算方法进行查核。(1)按年初本钱计算在产品本钱的，应审核企业各月份在产品数量是否相对稳定，年初在产品本钱是否符合实际，年终有无对在产品数量进行盘点并重新计价。(2)按直接材料本钱法计算在产品本钱的，首先，审核在产品本钱中原材料所占的比重，确认其是否适合该种方法；其次，审核期末在产品本钱与完工产品直接耗用材料费用的计算是否正确；最后，审核直接人工费和制造费用有无全部计入完工产品本钱当中，计入的金额是否正确。(3)采用定额本钱法计算在产品本钱的，首先，审核在产品数量是否相对稳定，且各项消耗定额准确稳定。然后，审核在产品与完工产品的定额本钱是否正确，各个本钱工程规定的单位消耗定额是否符合实际，计算时有无过失。(4)采用约当产量法计算在产品本钱与完工产品本钱的，应当重点审核在产品盘存量和约当产量。审核时，首先，了解企业原材料的投料方式，是于投产时一次投入还是分次投入，材料本钱的分摊计算是否正确，在产品盘存量是否真实，完工程度是否准确，在产品约当产量的计算是否正确；其次，审核生产费用其他工程分配率的计算；最后，审核完工产品本钱与在产品本钱的计算，验证账面数。在实务中，一般以审定的“在产品盘存表〞为准，根据企业采用的计算方法，对照“生产本钱〞账户、本钱计算单及其他有关资料，复核账面数额，对账面多转的完工产品本钱进行账务调整。另外，还要根据企业采用的本钱计算方法，如品种法、分批法、分步法等进行复核，核实完工产品本钱的计算结转有无错误。5.产品销售本钱的审核(1)审核产品销售数量首先，将“库存商品〞明细账借方记载的数量与“产品验收入库单〞或“仓库保管账〞上实际入库数量相核对，核实完工产品入库数量；然后，将“库存商品〞明细账贷方、“主营业务本钱〞明细账借方记载的已销产品数量与“商品出库单〞、销货发票等资料上的数量相核对，核实已销产品数量。采用定期盘存制的企业，审核时，以“库存商品〞明细账月末结存数量与月末“库存商品盘点表〞上的盘存数量相核对，以此确认已销产品的数量是否正确。(2)审核已结转的产品销售本钱审核时，可以根据企业采用的已销产品本钱计算方法进行复核，核实销售本钱的计算结转有无问题。要注意“库存商品〞明细账期末结存数量与金额有无异常。假设有异常，应作重点审核，核实多转或少转的销售本钱。(六)营业外支出的审核营业外支出，是指企业在“营业外支出〞科目核算的、与其生产经营没有直接关系的各项支出。审核时，可以根据“营业外支出〞账户资料进行审核分析。对于会计核算与税法规定有差异的工程金额，应进行相应的纳税调整。1.固定资产盘亏的审核企业发生的固定资产盘亏损失，在会计上通过“营业外支出〞账户核算。审核时，可以根据“固定资产盘存报告单〞、“营业外支出〞账户及相关凭证，核实盘亏损失金额，看有无将可收回的残值、保险公司或责任人赔偿的局部计入损失的情况。值得注意的是，固定资产盘亏损失，经由税务机关审批后，方可在税前扣除。2.处置固定资产净损失的审核企业处置固定资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出〞账户核算。审核时，可以根据“固定资产清理〞、“营业外支出〞等账户及相关凭证，核实处置损失金额。3.出售无形资产损失的审核企业出售无形资产发生的净损失，在会计上通过“营业外支出〞账户核算。审核时，可以通过“营业外支出〞账户，查阅无形资产转让协议、开出的发票，以及无形资产账面价值资料，核实其出售无形资产发生的净损失。4.债务重组损失的审核审核时，应当分别以下两种情况进行：第一种情况：执行?企业会计准那么?的企业，发生的债务重组损失，在会计上通过“营业外支出〞核算。审核时，首先，查阅债务重组协议，了解债务重组方式、债权金额，以及收回抵债资产的金额〔公允价值〕；然后，审核“营业外支出〞账户及相关凭证，核实债务重组损失金额。值得注意的是，债务重组损失经由税务机关审批后，方可在税前扣除。【例2-12】甲公司于2024年10月份与乙公司签订债务重组协议，同意乙公司以库房抵偿所欠本公司货款250万元，余款不再归还。该库房原值260万元，计提折旧60万元，公允价值220万元。11月份，办理了房屋产权变更手续。〔注：印花税税率为0.5‰；契税税率为3%。〕甲公司〔债权人〕上述业务处理如下：应交印花税：2200000×0.5‰=1100〔元〕应交契税〔税率为3%〕：2200000×3%=66000〔元〕借：固定资产

2267100

营业外支出——债务重组损失

300000

贷：应收账款——乙公司

2500000

银行存款

67100在办理所得税年度申报时，申报扣除债务重组损失300000万元〔经由税务机构审批〕。■分析：甲公司上述业务的处理是正确的。固定资产计税根底：2200000+1100+66000=2267100〔元〕。债务重组损失=2500000-2200000=300000〔元〕，准予在所得税前扣除。所以，在办理所得税年度申报时，可以将经税务机关审批的该项债务重组损失30万元，直接填入?本钱费用明细表?〔附表二〕,不需要进行纳税调整。第二种情况：执行?企业会计制度?、?小企业会计制度?的企业，在以非货币性资产进行的债务重组中，由于会计上不确认债务重组损失，所以，办理所得税年度申报时，不需将其填入?本钱费用明细表?〞中，而将其直接填入?纳税调整工程明细表?〔附表三〕，进行相应的纳税调整。审核时，应当根据债务重组方式，按照税法规定确认债务重组损失。【例2-13】