会计学（第二版）课件：收入、费用和利润

收入、费用和利润

11.Income,ExpenseandProfit2

学习目标1．掌握：收入、费用的会计核算规则；纳税申报表的填报方法。2．理解：利润表和纳税申报表的关系；所得税法与会计规则之间的主要差异。3．了解：“直接计入当期利润的利得或损失”的含义；每股收益的含义和算法。3

目录11.1收入11.2费用11.3直接计入当期利润的利得11.4直接计入当期利润的损失11.5所得税费用11.6净利润11.7每股收益4

导论本章中的概念定义都不需要背诵。国内教材一般讲到此处大多数是中西合璧、不伦不类的。大多数同学会感到不易区分主营业务、其他业务。实际上，其关键在于企业章程和法人营业执照上面载明的主营/兼营业务范围。会计核算应当服从管理需求，哪些应计入“其他业务收入、其他业务成本”，由管理当局说了算。此讲义阐释顺序与利润表一致，以便简化记忆。

大多数利润表项目是根据账户的发生额直接抄写的。一定要记住各个项目的核算内容。5

Continued会计学是唯一能够提供企业利润数字的科学。传统上，我们之所以尊重会计工作，很大程度上是因为会计能够按照法律规定提供具有证明力的资产和税后利润数据。会计作为一种管理活动所提供的资产、负债信息是股东控制企业运营所必须的基础数据，所提供的收入和费用数据是评价企业业绩所必需的基础数据。本书前面已经阐释了资产负债表中的会计要素和报表项目，在本章中将要系统总结的是利润表中的会计要素和报表项目。利润表在实务工作中的重要性是显而易见的。利润表是评价企业管理层和职工的工作业绩的重要标准，是企业所得税纳税申报时计算“应纳税所得额”（taxableincome）所需要的基础资料，还是公司利润分配程序中确定“税后利润”（profitaftertax）时的数据来源。企业利润表中的数据还是国民经济统计公报的数据来源之一。因此，正确地对企业的收入、费用和利润进行会计处理，其意义不可小觑。6

Continued基于广义的收入和费用概念，利润总额的计算可用公式表示为：（广义的）收入－（广义的）费用＝利润总额上述公式又称经营成果等式、动态会计等式，反映了企业一定时期“广义的收入”（income）、广义的费用（expense）和利润总额之间的恒等关系，通俗易懂，与人们惯常的理解一致。但现行《企业会计准则——基本准则》第30条所定义的收入（revenue）和第33条所规定的费用（expenses）均为狭义，具体如下：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”；“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。7

Continued根据这种狭义定义，收入减去费用后的余数便不等于利润了。这就导致该准则第37条所规定的利润的定义相当复杂：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。根据上述狭义的收入和费用概念，利润总额的计算公式（即经营成果等式）可用公式表示如下：8

Continued上述令人费解的内容是比照国际会计准则理事会的《财务报告的概念框架》翻译而来的。InternationalAccountingStandardsBoard,2010:TheConceptualFrameworkforFinancialReporting.根据该文件2010年版第4章第29段至第35段的说明，可以梳理出以下理念：（1）广义的收入（income）泛指导致利润总额增加的各种因素，包括狭义的收入（revenue）和直接计入当期利润的利得（gains）。后者又包括企业营业范围以外的活动所形成的偶然所得（如变卖固定资产所取得的营业外收入）和预期利润（如因所持有的股票等交易性金融资产的市值上升所形成的浮动盈利，即公允价值变动收益）。9

Continued（2）广义的费用泛指导致利润总额减少的各种因素，包括狭义的费用和直接计入当期利润的损失（losses）。后者又包括企业营业范围外的活动所形成的偶然损失（如变卖固定资产所发生的营业外支出）和预期损失（如资产减值损失、因所持有的股票等交易性金融资产的市值下降所形成的浮动亏损）。（3）狭义的收入与狭义的费用之间存在因果关系，二者均以总额入账，二者匹配（即相减）之后的结果即为营业利润。营业利润反映了企业经营活动的业绩，可以用于评价企业管理层的经营能力。（4）直接计入当期利润的利得和损失之间不存在因果关系，二者均以净额入账，分别反映营业活动以外的行为或事实对企业业绩的影响。根据上述狭义的收入和费用概念，企业利润总额的构成如图11—1所示。Continued10

Continued现行利润表（如表11—1所示）中的报表项目排列顺序与图11—1中的分析略有出入，对此学界存有争议。11

项

目行次本年金额上年金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）投资收益（损失以“－”号填列）其中：对联营企业和合营企业投资的收益二、营业利润（亏损以“－”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产的处置损失三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“－”号填列）Continued五、其他综合收益：（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益其中：重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动的税后净额

按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合

收益中所享有份额的税后净额（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益其中：按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益

中所享有份额的税后净额

可供出售金融资产的公允价值变动所形成的利得（损失以“－”号填列）的税后净额

持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得（损失以“－”号填列）的税后净额

现金流量套期工具产生的利得中属于有效套期的部分（损失以“－”号填列）的税后净额

外币财务报表折算差额的税后净额其他综合收益税后净额合计六、综合收益总额七、每股收益

（一）基本每股收益（二）稀释每股收益12

13

11.1收入企业开展业务，必须到工商行政管理机关办理设立登记并领取营业执照，某些特殊经营项目或特殊行业还必须预先办理相应的许可证（如工业产品生产许可证、食品流通许可证、药品经营许可证、烟草专卖许可证、食盐专营许可证、金融许可证、保险许可证等）。企业法人营业执照（或营业执照）上面注有“经营范围”等信息，这些信息与企业章程和企业制定的管理制度中的信息是一致的。企业依照营业执照上载明的营业范围从事经营活动所获得的财产权利（对价），即为会计准则所称的收入。显然，对于不同的行业而言，营业收入的含义是不同的。本章以工商企业为例来讲解营业收入的会计处理。对于工商企业而言，“收入”是指企业销售商品、提供劳务和让渡资产使用权所取得的收入。14

专栏11—1会计准则中关于收入的定义会计准则中所提及的“收入”，是狭义上的收入，这与通常的理解有所差异。为便于读者理解，不妨将会计准则语境下的“收入”称作“[营业]收入”。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。（见：《企业会计准则——基本准则》第三十条、《企业会计准则第14号——收入》第二条）。其中，“日常活动”是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成该企业的[营业]收入。又如，工业企业转让无形资产使用权、出售不需用的原材料等等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。作为对比，企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，所以，由此产生的经济利益的总流入不构成[营业]收入，而应当确认为营业外收入。（见：《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》）15

专栏11—2《企业经营范围登记管理规定》

《企业经营范围登记管理规定》摘录（2015年8月27日国家工商行政管理总局令第76号公布）经营范围是企业从事经营活动的业务范围，应当依法经企业登记机关登记。申请人应当参照《国民经济行业分类》选择一种或多种小类、中类或者大类自主提出经营范围登记申请。对《国民经济行业分类》中没有规范的新兴行业或者具体经营项目，可以参照政策文件、行业习惯或者专业文献等提出申请。企业的经营范围应当与章程或者合伙协议规定相一致。经营范围发生变化的，企业应对章程或者合伙协议进行修订，并向企业登记机关申请变更登记。企业申请登记的经营范围中属于法律、行政法规或者国务院决定规定在登记前须经批准的经营项目（以下称前置许可经营项目）的，应当在申请登记前报经有关部门批准后，凭审批机关的批准文件、证件向企业登记机关申请登记。企业登记机关依照审批机关的批准文件、证件登记前置许可经营项目。批准文件、证件对前置许可经营项目没有表述的，依照有关法律、行政法规或者国务院决定的规定和《国民经济行业分类》登记。企业申请登记的经营范围中属于法律、行政法规或者国务院决定等规定在登记后须经批准的经营项目（以下称后置许可经营项目）的，依法经企业登记机关核准登记后，应当报经有关部门批准方可开展后置许可经营项目的经营活动。16

前置许可经营项目以外的经营项目，企业登记机关根据企业的章程、合伙协议或者申请，参照《国民经济行业分类》及有关政策文件、行业习惯或者专业文献登记。企业登记机关应当在经营范围后标注“（依法须经批准的项目，经相关部门批准后方可开展经营活动）”。企业经营范围中包含许可经营项目的，企业应当自取得审批机关的批准文件、证件之日起20个工作日内，将批准文件、证件的名称、审批机关、批准内容、有效期限等事项通过企业信用信息公示系统向社会公示。其中，企业设立时申请的经营范围中包含前置许可经营项目的，企业应当自成立之日起20个工作日内向社会公示。审批机关的批准文件、证件发生变更的，企业应当自批准变更之日起20个工作日内，将有关变更事项通过企业信用信息公示系统向社会公示。企业的经营范围应当包含或者体现企业名称中的行业或者经营特征。跨行业经营的企业，其经营范围中的第一项经营项目所属的行业为该企业的行业。17

11.1.1主营业务收入和其他业务收入公司在进行会计管理和税务管理时常常需要区分主营业务和兼营业务。从业绩评价与控制的角度来看，需要分析企业的利润来源究竟是来自营业活动还是来自偶然所得。从税收管理的角度来看也确有区分营业范围的必要，企业的《税务登记证》登记的“营业范围”直接关系到企业所享受的税收待遇。例如，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其相关细则的规定，一项销售行为如果既涉及货物（即涉及增值税）又涉及非应税劳务（即应交营业税的劳务），为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物；以货物的生产、批发或零售为主的企业的混合销售行为，也视为销售货物，应当征收增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。Continued工商企业设“主营业务收入”科目核算企业销售商品（产品）、提供劳务等主营业务的收入。该科目贷方登记发生额（增加数），借方登记结转额（减少数）。期末，企业应根据该科目的本期贷方发生额减去本期借方发生额后的净额，借记“主营业务收入”科目、贷记“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。工商企业设“其他业务收入”科目核算企业除主营业务以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售原材料等所取得的收入。该科目贷方登记发生额（增加数），借方登记结转额（减少数）。期末，企业应根据该科目的本期贷方发生额减去本期借方发生额后的净额，借记“其他业务收入”科目、贷记“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。当然，主营业务和兼营业务的区分并没有统一的标准。企业在实际工作中需根据管理需要自行确定所适用的科目。18

19

Continued1.销售货物收入。企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货时，履行完毕买卖双方约定的义务后，在取得销售款或者依照合同约定取得相应的收款权利时确认销售货物的收入。销售货物收入包括销售方向购买方收取的全部款项（价款和价外费用），但不包括收取的增值税销项税额。工商企业销售产品、商品，一般记入“主营业务收入”科目，如果销售的是原材料，则一般记入“其他业务收入”科目。下列商品销售，通常按规定的时点，确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。（3）售出商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。Continued（1）销售不涉及消费税的货物的情形。此情形下，应在销售成立时，按已收或应收的全部款项，借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按从以上全部款项中减除增值税后的金额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”等科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。20

21

【例11—1】【例11—1】中原商贸有限公司是增值税一般纳税人，税务机关核定的增值税纳税期限为一个月。该公司20#2年1月6日购入了100件西施浣纱股份有限公司生产的羊驼毛大衣，增值税专用发票上注明的金额共计100000元，增值税税额为17000元。商品已经入库，价款已经支付。中原商贸有限公司的会计处理如下。借：库存商品100000

应交税费——应交增值税（进项税额）17000

贷：银行存款117000中原商贸有限公司20#2年1月26日将100件羊驼毛大衣批发给了另一家公司，不含增值税的销售额为300000元，增值税额51000元，钱货两清。借：银行存款351000

贷：主营业务收入300000应交税费——应交增值税（销项税额）51000

结转主营业务成本时的会计分录：借：主营业务成本100000

贷：库存商品10000022

【例11—2】（2）销售涉及消费税的货物的情形。此情形下，主营业务收入的入账分录与前一情形相同。所不同的是，要按应交消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。【例11—2】好运摩托有限公司是增值税一般纳税人，税务机关核定的增值税纳税期限为一个月。该公司20#2年2月3日销售了1辆该公司生产的摩托车给另一家公司，不含增值税销售价格为每辆20000元，该型号的摩托车适用的消费税税率为10%。好运摩托有限公司销售当时就收到了转账支票。每辆摩托车的生产成本为8000元。好运摩托有限公司销售商品时的会计分录：增值税销项税额＝20000×17%＝3400（元）借：银行存款23400

贷：主营业务收入20000

应交税费——应交增值税（销项税额）340023

【例11—2】Continued结转主营业务成本时的会计分录：借：主营业务成本8000

贷：库存商品8000计算应交消费税时的会计分录：应缴纳的消费税＝20000×10%＝2000（元）借：营业税金及附加2000

贷：应交税费——应交消费税200024

Continued（3）销售退回和销售折让的会计处理。销售折让，是指企业因售出的商品质量不合格等原因而在售价上给予的减让。在记录销售货物收入后，当发生销售退回或销售折让时，企业按应冲减的销售货物收入，借记“主营业务收入”科目，按红字增值税专用发票注明的增值税税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按实际退还或应退还的价款，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。25

【例11—3】【例11—3】江南制造股份公司向北方实业有限公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的金额为200000元，增值税税额为34000元。江南制造股份公司已确认销售收入，款项尚未收到。北方实业有限公司在验收时发现商品质量不合格，江南制造股份公司同意给予5%的销售折让。双方依法办理了增值税专用发票的相关手续。江南制造股份公司的会计处理如下。销售成立时的会计分录：借：应收账款234000

贷：主营业务收入200000

应交税费——应交增值税（销项税额）34000发生销售折让的会计分录：借：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1700

贷：应收账款11700实际收到款项时的会计分录：借：银行存款222300

贷：应收账款222300（4）发出商品和委托代销商品的会计处理。企业设“发出商品”科目核算企业商品销售不满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目，并按照受托单位进行明细核算。该科目可按购货单位及商品类别和品种进行明细核算。26

27

Continued2.提供劳务收入对于从事第三产业（服务业）的企业来说，大多数情况下其营业周期都比较短，而且通常主要涉及营业税而基本上不涉及增值税、消费税，因此，其会计处理相对来说要简洁一些。【例11—4】庆丰饺子有限公司专营南北各地的风味水饺，20#2年6月8日的营业收入（俗称“流水”）是90万元。适用的营业税税率是5%。庆丰饺子有限公司记录其营业收入的会计分录为：借：银行存款900000

贷：主营业务收入900000庆丰饺子有限公司记录其应交营业税的会计分录为：借：营业税金及附加45000

贷：应交税费——应交营业税45000Continued对于时间跨度较长的劳务项目来说，虽说很多劳务合同中都约定了分期结算的条款，但其劳务收入的会计处理却比较棘手。在资产负债表日（即结账、编报表的那一天）如何合理地计算利润？为此，会计准则分别针对“合同结果能够可靠估计”和“合同结果不能够可靠估计”这两种情况给出了会计处理规则。

（1）劳务合同的结果能够可靠估计情形下的会计处理。如果在资产负债表日能够可靠估计劳务合同的结果能否获利，则应当采用完工百分比法（thepercentageofcompletionmethod）确认提供劳务收入。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认当期营业收入与当期营业成本的方法。结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：a.收入的金额能够可靠地计量；b.相关的经济利益很可能流入企业；c.交易的完工进度能够可靠地确定；d.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。28

Continued完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。劳务“完工进度”的确定方法一般有三种：其一是由专业测量人员进行现场勘察而确定，这是极少数特殊劳务工程所采用的方法，如海洋石油工程的深海施工作业；其二是根据已经提供的劳务量占应提供劳务总量的比例而确定，此方法适用于土石方挖掘、道路铺筑工程、围墙砌筑工程等；其三是已经发生的成本占预计总成本的比例，此方法适用于房屋建筑工程、船舶建造工程等。完工百分比法的操作规则是：在资产负债表日，企业应按提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。这一规则可用公式表示如下：29

Continued在采用完工百分比法确认提供劳务收入的情况下，企业应按计算确定的提供劳务收入的金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。【例11—5】东海工程有限责任公司20#2年12月1日承接了一项设备安装工程，安装期限为3个月，合同总收入为8000000元，至年底已预收工程款5000000元。实际发生安装费用3600000元（均为安装人员薪酬），估计还会发生2400000元。东海工程有限责任公司按实际发生的成本占预计总成本的比例确定劳务的完工进度。其会计处理如下：30

【例11—5】Continued①实际发生劳务成本时。借：劳务成本3600000

贷：应付职工薪酬3600000②预收劳务款时。借：银行存款5000000

贷：预收账款5000000实际发生的成本占预计总成本的比例=3600000÷（3600000+2400000）=60%20#2年12月31日确认的提供劳务收入=8000000×60%－0=4800000（元）20#2年12月31日结转的提供劳务成本=（3600000+2400000）×60%－0=3600000（元）③按完工百分比法确认提供劳务收入并结转劳务成本时。借：预收账款4800000

贷：主营业务收入4800000借：主营业务成本3600000

贷：劳务成本360000031

Continued专栏11—4关于“劳务成本”科目的说明

某些服务企业（如承接软件开发工程、建筑安装工程、建造工程的企业）需要使用“劳务成本”科目核算企业对外提供劳务发生的成本。该科目可按照提供劳务种类进行明细核算。企业发生的各项劳务成本，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。结转劳务成本时，借记“主营业务成本”、“其他业务支出”等科目，贷记“劳务成本”科目。该科目期末借方余额，反映企业尚未完成或尚未结转的劳务成本。32

【例11—6】（2）劳务合同的结果不能够可靠估计情形下的会计处理。会计准则规定，在资产负债表日，如果难以可靠地估计劳务合同的结果，则应考虑已经发生的劳务成本是否能够得到补偿：如果预计能够收回已经发生的劳务成本，则应按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；如果预计不能收回已经发生的劳务成本，则不应确认提供劳务收入，仅将已经发生的劳务成本转入当期损益（主营业务成本）。【例11—6】正道软件有限公司20#2年8月8日承接了新新乳品有限公司的管理信息系统设计工程，项目预计工期2年，合同标的额为9000000元，新新乳品有限公司已经预付了1000000元工程款。正道软件公司已经为此项目花费了3000000元（全部是发给软件工程师的酬金）。①实际发生劳务成本时。借：劳务成本3000000

贷：应付职工薪酬300000033

【例12—13】Continued②预收劳务款时。借：银行存款1000000

贷：预收账款100000020#2年12月31日，新新乳品公司所生产的牛奶冰激凌被质检部门检出添加剂严重超标，该公司面临严重的危机。以下分别针对能够收回成本和不能够收回成本两种情况举例说明正道软件公司的会计处理。如果正道软件公司根据多年对新新乳品公司的了解，认定该公司能够做好危机公关，确保其收回已经发生的劳务成本，则其会计处理为：借：预收账款3000000

贷：主营业务收入3000000借：主营业务成本3000000

贷：劳务成本3000000如果正道软件公司根据多年对新新乳品公司的了解，认为难以收回已经发生的劳务成本，则其会计处理为：借：主营业务成本3000000

贷：劳务成本300000034

Continued专栏11—5特殊劳务收入的确认提供下列劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：1.安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。2.宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据广告的完工进度确认收入。3.为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。4.包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。5.艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。6.申请入会费和会员费：只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。7.特许权费：属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。8.长期为客户提供重复劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。35

36

Continued3.让渡资产使用权收入会计准则所称的“让渡资产使用权收入”主要包括利息收入（interests）、特许权使用费（royalties）等。让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①相关的经济利益很可能流入企业；②收入的金额能够可靠地计量。利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。此款主要是针对金融机构经营的贷款或委托贷款而言的，工商企业通常较少涉及，此处从略。使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。对于一次性收取使用费的情形，如果合同中约定不提供后续服务，则应当视同销售该资产一次性确认收入，如果合同中约定需提供后续服务，应在合同期间内分期确认收入。对于分期收取使用费的情形，应按合同约定的收款时间、金额、收费方法计算并分期确认收入。37

Continued【例11—7】正道软件有限公司20#2年1月2日向某客户转让了一套软件的使用权，该软件不需后续维护。正道软件有限公司一次性收费20000000元。其账务处理如下：借：银行存款20000000

贷：主营业务收入20000000【例11—8】神州粮油股份公司200#2年1月2日向美中食品有限公司转让自有品牌“狗不闻”的商标使用权，合同约定美中食品公司每年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期为10年。20#2年美中食品公司公司实现销售收入10000000元；20#3年美中食品公司实现销售收入15000000元。神州粮仓股份有限公司每年年底均收到了使用费，其账务处理如下：第一年末确认使用费收入时：借：银行存款1000000

贷：其他业务收入1000000第二年末确认使用费收入时：借：银行存款1500000

贷：其他业务收入150000038

11.1.2投资收益企业有时候需要通过长期股权投资而维护其战略利益，有时候出于调节资产结构和债务结构的需要也可能会进行一些金融性质的投资。会计学中把这些投资所获得的回报称作“投资收益”。企业设“投资收益”科目核算企业的长期股权投资、证券投资等所获得的投资收益（或所承受的投资损失）。该科目可按照投资项目进行明细核算。在会计期末结账时，企业应根据当期应结转的金额借记“投资收益”科目，贷记“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。39

【例12—17】【例11—9】佳禾农业股份公司20#2年1月2日投资300万元购买了某上市公司的股票，企图获得投机收益，20#2年1月23日出售该股票得款390万元。其账务处理如下：投资时的会计分录：借：交易性金融资产——成本3000000

贷：银行存款3000000出售股票时的会计分录：借：银行存款3900000

贷：交易性金融资产——成本3000000

投资收益90000040

11.2费用会计学中所称的“费用”是指企业为取得本期的营业收入而发生的、应从本期的收入中获得补偿的经营代价。简单地说，费用就是为了取得收入而发生的经营代价。有些经营代价与收入存在直接对应关系（接近于正比例关系），如销售货物或提供劳务所发生的营业成本（结转的销货成本、劳务成本等）、营业税金及附加；有些经营代价则与营业收入没有直接的对应关系，如销售费用、管理费用、财务费用等（这些费用通常被称作“期间费用”）。费用的各个项目在利润表中作为收入的减项单独列示。收入与费用之差，就是惯常所称的营业利润（营业亏损以负数表示）。值得注意的是，在现行准则所规定的工商企业的利润表格式（见表11-8）中，营业利润不仅仅是收入减去费用的余数，还包括了利得（如“公允价值变动损益”）和损失（如“资产减值损失”）。初学者对如此设计的利润表往往感到费解，学界对此亦存有争议。Continued另外需要提示读者的是，有些会计科目虽然带有“成本”或“费用”字样，但却不属于在利润表中列示的项目（即不是损益类科目），如前面章节所提及的“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目。“生产成本”和“制造费用”科目分别记载为制造存货而发生的直接代价（如直接材料开支、直接人工开支）和间接代价（如车间水电气开支、车间办公开支等），因此，二者都属于资产类科目（有的书上称作成本类科目），而不属于费用类科目（有的书上称作损益类科目）。“劳务成本”科目记录的是留待结转计入营业成本的开支，因此，该科目也在资产负债表日单独列报于资产负债表的资产方。41

42

11.2.1主营业务成本和其他业务成本1.主营业务成本工商企业设“主营业务成本”科目核算与本期所取得的主营业务收入直接相关的营业成本（营业税金及附加除外，另设科目核算）。该科目可按主营业务的种类进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。会计期末（如月末）结转营业成本时，企业应根据本月销售的各种商品、提供的各种劳务等的实际成本，计算应结转的主营业务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”、“劳务成本”等科目。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“主营业务成本”科目，结转后该科目应无余额。43

Continued2.其他业务成本工商企业设“其他业务成本”科目核算与本期所取得的其他业务收入直接相关的营业成本（营业税金及附加除外，另设科目核算），包括销售材料的成本、出租固定资产的累计折旧、出租无形资产的累计摊销、出租包装物的成本或摊销额等。该科目可按照其他业务支出的种类进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“主营业务成本”科目，结转后该科目应无余额。企业记录发生的其他业务成本时，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”、“包装物及低值易耗品”、“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。【例11—10】【例11—10】环球实业有限公司为增值税一般纳税人，某月销售原材料一批，不含增值税的售价为100000元，增值税税额17000元，已经收到转账支票。（1）销售收款时。

借：银行存款117000

贷：其他业务收入100000

应交税费——应交增值税（销项税额）17000

（2）结转该批原材料账面成本90000元时。

借：其他业务成本90000

贷：原材料9000044

【例11—11】【例11—11】神州粮油有限公司20#2年1月6日斥资3180000元购入了“十四香”酱油的发明专利所有权，增值税专用发票上注明的交易金额为3000000元，增值税税额为180000元。该专利的法律保护期限还有10年。该公司采用直线法摊销无形资产。20#3年初，神州粮油公司作为专利权人在书面合同中授权另一公司实施该项专利。每年年初收取专利使用费400000元。本例不考虑流转税和附加税费等因素。神州粮油公司的会计处理如下。

①购入专利权时

借：无形资产3000000

应交税费——应交增值税（进项税额）180000

贷：银行存款3180000

②20#2年摊销无形资产时借：管理费用300000

贷：累计摊销300000

③授权他人实施专利后，每年年初收取专利使用费时

借：银行存款400000

贷：其他业务收入400000

④授权他人实施专利后，每年摊销无形资产时借：其他业务成本300000

贷：累计摊销30000045

46

11.2.2营业税金及附加企业设“营业税金及附加”科目核算企业经营活动发生的资源税、营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等相关税费。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。在纳税期限内计算确定为取得营业收入而发生的营业税纳税义务时，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”等科目。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“营业税金及附加”科目，结转后该科目应无余额。47

11.2.3销售费用除金融行业外，企业设“销售费用”科目核算销售货物、提供劳务时发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。该科目可按照费用项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“销售费用”科目，结转后该科目应无余额。企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记“销售费用”科目，贷记“现金”、“银行存款”科目。企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务开支、专设销售机构的固定资产折旧等经营费用，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。48

Continued借：销售费用贷：银行存款、库存现金在销售商品过程中发生的经营费用：包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用借：销售费用贷：应付职工薪酬银行存款累计折旧专设的销售机构的职工薪酬、业务费、折旧摊销等经营费用

49

【例11—12】【例11—12】新新乳品有限公司20#2年12月份根据发生的销售费用，进行了如下的会计处理。计算应付专设的销售机构的职工薪酬400000元：借：销售费用400000

贷：应付职工薪酬400000

开出支票支付电视广告费600000元：借：销售费用600000

贷：银行存款60000050

11.2.4财务费用企业设“财务费用”科目核算其当期记入利润表的筹资代价，包括利息支出及手续费支出、汇兑差额和支付的现金折扣等代价。该科目可按照费用项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。记录发生的财务费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。记录应冲减财务费用的利息收入、汇兑差额、现金折扣时，借记“银行存款”、“应付账款”等科目，贷记“财务费用”科目。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“财务费用”科目，结转后该科目应无余额。51

【例11—13】【例11—13】新新乳品有限公司20#2年12月份根据发生的财务费用，进行了如下的会计处理。（1）转账支付短期借款利息300000元：借：财务费用300000

贷：银行存款300000

（2）收到银行存款利息100000元：借：银行存款100000

贷：财务费用10000052

11.2.5管理费用企业设“管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括筹建期间的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工薪酬、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、董事会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。管理费用不多的商品流通企业，可不设置“管理费用”科目，将上述内容一并放在“销售费用”科目核算。该科目可按照费用项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“管理费用”科目，结转后该科目应无余额。【例11—14】1.行政管理费用的会计处理除依靠租赁而经营的情形外，用房、用地、用车通常是企业办公所需的基本条件。按规定计算确定应交的房产税、车船税、土地使用税时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费”科目。【例11—14】新新乳品有限公司20#2年12月根据发生的管理费用，进行了如下的会计处理。53

【例11—14】Continued（4）用银行存款支付业务招待费4000元。借：管理费用4000

贷：银行存款4000（5）计提工会经费3000元。借：管理费用3000

贷：应付职工薪酬3000（6）管理部门人员报销差旅费2700，以现金支付。借：管理费用2700

贷：库存现金2700（7）本月摊销无形资产1800元。借：管理费用1800

贷：累计摊销180054

Continued2.研发项目研究阶段发生开支的会计处理对于研发项目研究阶段的开支，借记“管理费用”科目、贷记“研发支出”科目。55

56

11.3直接计入当期利润的利得通俗地说，我国的企业会计准则借鉴国际财务报告准则，把企业营业范围外的活动所形成的偶然所得（即营业外收入）和预期利润（如资产市值上升所形成的浮动盈亏，以“公允价值变动损益”为典型）统称为“利得”（gains），把企业营业范围外的活动所形成的偶然亏损（即营业外支出）和预期损失（如资产减值损失）统称为“损失”（losses）。57

11.3直接计入当期利润的利得11.3.1营业外收入企业在变卖固定资产、转让无形资产、取得罚没收入、获得政府补助、获得捐赠、流动资产盘盈等情形下所取得的净收入，并不是其在营业范围内从事经营活动所形成的营业收入。因此，不宜称之为“营业利润”。会计学中把这种营业范围外的偶然所得称作“营业外收入”。企业设“营业外收入”科目核算营业范围外的法律事实所形成的偶然所得。该科目贷方登记发生额（增加数），借方登记结转额（减少数）。企业记录营业外收入时，借记“现金”、“银行存款”、“待处理财产损溢”、“固定资产清理”等科目，贷记“营业外收入”科目。期末，企业应根据该科目的本期贷方发生额减去本期借方发生额后的净额，借记“营业外收入”科目、贷记“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。58

Continued【例11—16】天粮农业有限公司20#2年夏季因接受某项政策任务而致使当年利润大幅缩水。当年10月收到人民政府对期当期利润的补助款600万元。借：银行存款6000000贷：营业外收入600000059

Continued11.3.2公允价值变动损益企业设“公允价值变动损益”科目核算其所持有的交易性金融资产、交易性金融负债（本书从略）、采用公允价值模式计量的投资性房地产由于公允价值变动所形成的浮动盈亏。该科目可按照投资项目进行明细核算。该账户贷方登记增加数，借方登记减少数。期末，企业应根据该科目的本期贷方发生额减去本期借方发生额后的净额，借记“公允价值变动损益”科目、贷记“本年利润”科目，结转后该科目应无余额。【例11—17】60

61

12.4直接计入当期利润的损失11.4.1营业外支出企业设“营业外支出”科目核算营业范围外的各项偶然支出或偶然损失，包括变卖固定资产的亏损、转让无形资产的亏损、罚款支出、捐赠支出、资产盘亏损失等。该科目应当按照支出项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。记录营业外支出时，借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”、“现金”、“银行存款”、“固定资产清理”等科目。期末，企业应根据该科目的本期借方发生额减去本期贷方发生额后的净额，借记“本年利润”科目、贷记“营业外支出”科目，结转后该科目应无余额。62

【例11—18】【例11—18】江南制造股份公司20#3年6月12日转让了一项外观设计专利，该资产账面余额（账面原价）为800000元，累计摊销为100000元，未曾计提减值准备。增值税专用发票上注明的交易金额为1000000元，增值税税额为60000元。不考虑附加税费。借：银行存款1060000累计摊销100000贷：无形资产800000应交税费——应交增值税（销项税额）60000营业外支出30000063

11.4.2资产减值损失根据会计准则的规定，企业设“资产减值损失”科目核算其计提各项资产减值准备所形成的损失。该科目可按照资产减值损失的项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。64

借：资产减值损失贷：坏账准备存货跌价准备长期股权投资减值准备持有至到期投资减值准备固定资产减值准备在建工程——减值准备工程物资——减值准备生产性生物资产——减值准备无形资产减值准备商誉——减值准备贷款损失准备抵债资产——跌价准备损余物资——跌价准备Continued65

允许转回的减值准备仅限于以下几项：借：坏账准备存货跌价准备持有至到期投资减值准备贷款损失准备

抵债资产——跌价准备

损余物资——跌价准备贷：资产减值损失下列减值准备禁止转回：长期股权投资减值准备固定资产减值准备在建工程——减值准备工程物资——减值准备生产性生物资产——减值准备无形资产减值准备商誉——减值准备Continued66

11.5所得税费用11.5.1所得税费用概述企业利润表中列示的“所得税费用”包括应交所得税（即实际的所得税）和递延所得税（即预期的所得税）。前者符合会计原理，是对企业纳税申报结果的真实反映。后者缺乏理论意义和实践价值，无原始凭证的支持，引发了诸多争议。本书只要求掌握应交所得税的计算规则，对于递延所得税则不作教学要求。11.5.2当期的应交所得税的计算依法纳税是企业的神圣权利和光荣义务。实务中，税务机关征收企业所得税有查账征收和核定征收两种操作方式，查账征收的方式适用于会计管理比较规范的企业。企业在办理企业所得税的年度汇算清缴业务时，要根据财务会计报告和其他有关资料填写《纳税申报表》及其附表。Continued《纳税申报表》包括四个部分：利润总额的计算；应纳税所得额的计算；应纳税额的计算；附列资料。其中，“纳税调整后所得”（应纳税所得额）是在企业会计利润总额的基础上，加减纳税调整额后计算得出的。纳税申报表对于初学者略有难度，读者大概了解即可。67

Continued68

5Continued69

Continued70

Continued由于现行的会计准则与税法的差异甚大，因此，企业需要对利润表中的“利润总额”进行许多调整之后才能得出税务机关认可的“纳税调整后所得”乃至“应纳税所得额”。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类等永久性和暂时性差异）通过《纳税申报表》附表三“纳税调整明细表”予以集中体现。该表中的调整项目主要包括以下四类。第一类，收入类调整项目，主要是指对以下项目的调整：视同销售收入；接受捐赠收入；不符合税收规定的销售折扣和折让；未按权责发生制原则确认的收入；按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益；按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益；特殊重组；一般重组；公允价值变动净收益；确认为递延收益的政府补助；不征税收入、免税收入、减计收入；减、免税项目所得等。71

Continued第二类，扣除类调整项目，主要是指对以下项目的调整：视同销售成本；工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、捐赠支出、利息支出；罚金、罚款和被没收财物的损失；税收滞纳金；赞助支出；各类基本社会保障性缴款；补充养老保险、补充医疗保险；与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用；与取得收入无关的支出；不征税收入用于支出所形成的费用；加计扣除等。第三类，资产类调整项目，主要是指对以下项目的调整：财产损失；固定资产折旧；生产性生物资产折旧；长期待摊费用的摊销；无形资产摊销；投资转让、处置所得等。第四类，减值准备类调整项目，是指对所有的资产减值损失的调整。72

Continued以上调整项目可以概括为三种情形：其一是利润表中已作记录但税法完全不允许据以计算（增减）应纳税所得额而产生的差异，如对公允价值变动净收益、资产减值损失的调整；其二是利润表中已作记录且税法允许据以计算（增减）应纳税所得额，但由于二者的计算规则不同而产生的差异，如对固定资产折旧、无形资产摊销、工资薪金支出、广告费和业务宣传费支出的调整。其三是利润表中未作记录但税法允许计入应纳税所得额而产生的差异，如对视同销售收入、视同销售成本的调整。实务中常见的是第一种、第二种情形。应纳税所得额乘以适用的税率，就得出了企业的应纳税额。企业设“所得税费用——当期所得税费用”科目核算其实际缴纳的所得税。记录应纳税额时，借记“所得税费用——当期所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。结转本年利润时，借记“本年利润”科目，贷记“所得税费用——当期所得税费用”科目，结转后，该科目无余额。73

【例11—19】【例11—19】亲民农业股份公司20#3年的利润表上载明的利润总额为96168000元。纳税申报时，税务机关认定了如下调整事项：20#3年度计提存货跌价准备记录了资产减值损失3200000元；20#3年度取得了国债利息4000000元；20#3年度记录了公允价值变动收益10000000元。应纳税所得额＝96168000＋3200000－4000000－10000000

＝85368000（元）（1）该公司适用的所得税税率为25%，计算确定的应纳所得税额为21342000元。借：所得税费用——当期所得税费用

21342000

贷：应交税费——应交所得税21342000（2）结转本年利润时。借：本年利润21342000

贷：所得税费用——当期所得税费用

2134200074

Continued以上介绍的所得税费用只是当期实际缴纳的所得税。除此以外，会计准则还要求企业计算“递延所得税费用”。也就是说，利润表上列示的所得税费用是“当期所得税费用”加上“递延所得税费用”所得到的合计数。由于递延所得税并不是实际的纳税义务而仅仅是预期的所得税费用，且其理论依据尚存争议，超出了本书的范围，此处不述及。75

76

11.6净利润11.6.1利润的计算和结转惯常所称的“利润”，是指企业在一定期间内所取得的新增加的财产权利，即以该期间内取得的财产权利减去归属于该期间的相应代价后的余数。具体来说：惯常所称的“营业利润”，是指企业当期取得的营业收入减去归属于该期间的营业费用后的余数；营业利润加上营业外收入、减去营业外支出，就是企业的“利润总额”；利润总额减去所得税费用便等于税后利润（“净利润”）。现行的利润表格式与惯常的理解不甚一致。根据《企业会计准则——基本准则》的规定，企业的利润总额是按照以下等式计算确定的：“利润总额”的计算过程正是按照上述等式计算的。Continued77

项

目行次本年金额上年金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）投资收益（损失以“－”号填列）其中：对联营企业和合营企业投资的收益二、营业利润（亏损以“－”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产的处置损失三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“－”号填列）

利润表

会企02表编制单位：

年

单位：元Continued五、其他综合收益：（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益其中：重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动的税后净额

按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合

收益中所享有份额的税后净额（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益其中：按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益

中所享有份额的税后净额

可供出售金融资产的公允价值变动所形成的利得（损失以“－”号填列）的税后净额

持有至到期投资重分类为可供出售金融