目标成本管理规划解析

目标本钱规划解析本文深入分析了目标本钱规划法所表达的战略性本钱管理思想，认为目标本钱规划的中心问题是如何设计和传递各种本钱压力。本文的分析还说明，虽然邯钢经验与目标本钱规划在某些具体做法上具有很大的相似性，但两者之间是具有本质性区别的。随着全球性竞争的日益加剧以及商品市场因消费者的个性化需求而进一步被细化，企业要想生存，就必须擅长开发新型的并能满足消费者质量与功能方面需求的产品。能够确保这种产品的开发并获取足够利润的手段就是采用目标本钱规划。目标本钱规划的英文全称为TargetCosting，国内有学者将其译为本钱筹划或本钱企画，也有人称之为目标本钱法。我们认为，前两种叫法无视了目标〔target〕的地位，而后一种称谓又混淆了Costing与Cost的语意。目标本钱规划于二十世纪八十年代被日本企业广泛采用，大大增强了日本企业的国际竞争力。二十世纪九十年代开始，该方法开始被欧美的企业所引进，并引起了欧美学者日渐浓厚的研究兴趣。1995年之后，我国学者对目标本钱规划也开始给予关注，做了许多介绍和分析，并有学者认为邯钢经验的出现标志着我国也存在运用了目标本钱规划的案例。我们认为，邯钢经验与目标本钱规划虽然存在许多偶合，但邯钢经验决不等同于目标成年规划。为说明我们的观点，本文拟对目标本钱规划进行更深入的解析，并以此为根底对邯钢经验与目标本钱规划进行比拟。一、目标本钱规划的根本原理目标本钱规划从本质上看，就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技术。其做法就是首先确定待开发产品的生命周期本钱，然后由企业在这个本钱水平上开发生产拥有特定功能和质量的并且假设以预计的价格出售就有足够盈利的产品。目标本钱规划使得“本钱〞成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后消极结果。企业只要将待开发产品的预计售价扣除期望边际利润，即可得到目标本钱，然后的关键便是：设计能在目标本钱水平上满足顾客需求并可投产制造的产品。在日本，企业已经不再把目标本钱规划看成是一项独立的工作，而是整个产品开发过程中的一局部。由于产品的开发是企业内部事宜，决定了在运用目标本钱规划时可以存在许多不同的具体做法。但是，目标本钱规划的共性又是什么呢？为了得到这个答案，美国管理会计学家库珀和斯拉莫得对运用目标本钱规划较为成熟有效的七家日本公司〔包括丰田和尼桑公司〕进行了为期数月的考察，在经过高度提炼和标准之后，将目标本钱规划的过程划分为如图1所示的三个局部〔CooperandSlanmulder,1999〕。〔略〕目标本钱规划的过程首先从如何满足市场以及顾客对产品的性能、质量和价格的要求入手。“市场驱动的本钱规划〞过程的关键是市场分析。在这个过程中，要确定一个市场所允许的产品本钱，再将这个可允许的本钱所代表的竞争性本钱压力传递到产品开发与设计者身上。“产品层次的目标本钱规划〞过程就是要促使产品的开发设计者朝着“许可本钱〞的目标发挥创造力。企业一旦确定了产品层次上的目标本钱，它又会将产品目标本钱分解到零部件的层次上，以此又将本钱压力转移到供给商身上。这样，供给商也必须想方设法去设计、生产企业所需的零部件，从而保证供给商在将零部件卖给企业时也能获得足够的利润。因此，“零部件层次的目标本钱规划’将促使零部件供给商与产品的制造商一道向满足顾客需求的目标共同努力。从时间上看，目标本钱规划的三个过程在一定程度上是可以相互重叠的。除了市场驱动本钱规划过程可以在产品的构思阶段就早早展开之外，产品层次的目标本钱规划也并非要等到由市场驱动本钱规划过程设计出市场可允许的本钱之后才开始运作，而可以同时采取某些行动。比方，企业可以确定按照目前的设计工艺和企业管理水平制造产品的现行本钱以及收集一些供给商方面的反应信息。进一步说，在产品开发过程中调整优化产品的功能和质量的能力意味着企业要不时地返回到市场中来，以确信产品设计的调整没有偏离目标销售价格。因此，“市场驱动目标本钱规划〞与“产品层次的目标本钱规划〞之间存在这么一种反复调整的关系。同理，零部件层次的目标本钱规划也必须在产品层次的目标本钱规划过程中早早地开始，因为产品层次的目标本钱规划很大程度上依赖于对供给商情况的估计〔虽然正式的本钱分解以及与供给商订立协商供给价的行动应在整个目标本钱规划过程接近尾声时才进行〕。也就是说，这两个层次的目标本钱规划之间也存在一种反复调整的关系，因为产品层次的目标本钱规划确定的本钱降低的规模有一局部是要求零部件供给商必须满足的，而这种本钱降低的目标又必须早早地根据供给商方面反应的信息不断加以改进.二、目标本钱规划所表达的战略性本钱管理思想对目标本钱规划的一般过程的描述和把握可以揭示这种方法或技术所蕴含的本钱管理思想。我们认为，与传统的本钱管理思想相比，目标本钱规划所表达的本钱管理思想主要反映在如下几个方面：1、目标本钱规划的实施意味着本钱管理的范围得以向产品的整个生命周期扩张。传统本钱管理的范围将注意力集中于生产制造过程的控制，这种做法与工业经济社会的特征是相吻合的。在工业经济下的企业，其重复性扩大再生产和知识含量的低下，使得制造本钱在产品中占有绝大多数的比重，其它如研发本钱、售后效劳本钱等所占的比重很小，其在本钱核算和管理中不具有重要性。但随着信息技术的开展和知识经济的来临，产品的多样化、系列化、销售网络的复杂化、市场风险的增大以及管理思想与手段的迅速开展导致了人们对产品的认识发生了重大变化。产品的传统观念局限于产品的实体形式，而现代营销理论提出了产品整体的新概念。美国有学者指出，现代产品包括了核心、形式、附加三个层次〔如图2所示［略］〕，它们构成了产品整体〔胡树华，1998〕。同时，生产环节重要性的下降及产品本钱中知识含量的增加使得企业的本钱结构也发生了重大变化，集中表现为研发本钱、效劳本钱或称后援本钱〔SupportCost〕的比重日渐上升。据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计说明，产品本钱的结构呈多元化趋势，其比例如表1所示〔王威，1998〕。制造本钱研发本钱管理本钱销售本钱技术后援本钱55%16%8%15%6%在这种本钱结构中〔非制造本钱之和已高达45％〕，非产量驱动的研发本钱和效劳本钱的比重已上升到重要程度，此时，传统本钱核算和管理已不能传送准确合理的本钱信息。因此，为到达本钱管理的目标，必须对传统的本钱管理范围进行扩张。可见，产品生命周期每一阶段的本钱都不能无视，必须建立产品生命周期本钱核算体系，从全流程的角度实施本钱跟踪与控制。而这种跟踪与控制恰好可从目标本钱规划的第一个过程中所确定的产品的目标生命周期本钱作为运作的起点。国外有学者将产品本钱的管理范围由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期的做法称之为“从摇篮到坟墓〞式的管理。这种本钱管理方法至少有以下三个优点：①它强调与每一产品相关的收入和本钱，克服了传统本钱只重视制造本钱，而无视上游领域〔如研究与开发〕和下游领域〔如客户效劳〕的本钱。②它突出了产品生命周期中本钱发生比率的差异，有利于明确本钱管理的重点。③它突破了传统本钱管理的时间跨度只能以日历年度为极限〔与会计报表的编制相对应〕的主观做法，将其延长至产品的整个生命周期，从而与经济实质更相吻合。2、目标本钱规划中所确定的各个层次的目标本钱都直接或间接地来源于剧烈竞争的市场，按照这种目标本钱进行本钱控制和业绩评价，明显有助于增强企业的竞争地位。而传统的本钱管理的手段那么是根据企业自身的状况从内部确定各种本钱标准，揭示各种差异，从而到达本钱控制和业绩评价的目的。这种做法虽然有助于提高企业的生产效率，但在市场瞬息万变的情况下，对企业竞争地位的提高不会产生很大的帮助。3．整个目标本钱规划的枢纽局部是确定产品层次的目标本钱。从国外的经验来看，该目标本钱是由产品的联合开发设计小组根据市场信息、内部潜力的挖掘以及供给商的潜力挖掘和协作而确定的。这意味着本钱管理的重点将由传统观念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。之所以如此，是因为人们逐渐认识到，产品的制造本钱在一定程度上是由产品的设计阶段所确定的，譬如，产品的功能设计得越复杂，制造本钱也要相应增大。又譬如，顾客对产品的质量要求越高，那么对投入产品制造的原材料的要求也可能越高。特别是，随着信息技术的开展和消费者日益追求个性化产品，迫使企业不断加大产品的创新力度，尽可能地根据顾客的需要提高产品的功能和质量，从而导致产品的制造本钱的大小与产品的功能和质量的设计之间的关系越来越密切，进一步说明将本钱管理的重点放在产品的制造过程而非研发设计过程的做法有着极大的局限性。这里有一个证据，即有位美国会计学家在对美国的制造企业进行调查时发现，这些企业由产品的设计阶段所确定的产品的制造本钱占整个制造本钱的比例高达75%至90%之间〔Hertenstein，1998〕4、零部件层次的目标本钱规划旨在将产品层次的目标本钱压力的一局部传递给为制造产品所需的零部件提供货源的供给商身上，压迫供给商在一定程度上必须与产品制造商联合找出降低本钱的途径，从而实现共同开展。这样，本钱管理的范围不但可能由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期，更超出了单个企业的界限，使得在本钱管理问题上可以实现企业之间的整合，同时提高产品制造商和零部件供给商的竞争实力。日本许多先进的制造企业正在实施的“零存货〞管理战略就是这些企业与其零部件供给商通力合作，以求最大限度地降低产品的制造本钱的实例。在美国，纺织品制造商、效劳制造商和零售商组织了一个志愿产业通信标准委员会，通过使用一个大家共享的全产业电子数据网，使从共同的系统中压缩1200亿美元的库存变为现实〔黄尚勇，1999〕。这是本钱管理突破单个企业的界限，通过企业间的协作共同寻找降低本钱的途径的又一实例。5．目标本钱规划带给我们的另一个启发是，必须改变为降低本钱而降低本钱的传统观念，取而代之以战略性本钱管理的观念。战略性本钱管理所追求的是不损害企业竞争地位前提下的本钱降低的途径，如果本钱降低的同时削弱了企业的竞争地位，这种本钱降低的策略就是不可取的。另一方面，如果本钱的增加有助于增强企业的竞争实力，那么这种本钱增加就是值得鼓励的。譬如，假设市场调查说明顾客需要某种产品具备一种功能，那么产品的设计者就必须为产品增设这种功能，虽然这种做法会导致制造本钱的上升。如果不增加这种本钱，那么企业的竞争地位反而会受到削弱。本钱管理中的这种辩证思维在传统的本钱管理观念中是很难找到影子的。原因很简单，即传统的本钱管理只注重事中和事后管理，完全无视了事前管理。而目标本钱规划旨在确定各个层次的目标本钱，说明该方法或技术的落脚点完全是事前管理。至于说通过目标本钱规划所确定的产品层次和零部件层次的目标本钱也可用来进行本钱的事中管理和事后管理，那么与目标本钱规划的三个过程本身是不相干的。明确这一点有助于我们在后文中对邯钢经验和目标本钱规划进行比拟。三、本钱压力的设计与传递：目标本钱规划的中心问题要深刻地理解目标本钱规划的全过程，我们认为关键在于如何把握贯穿于整个目标本钱规划过程中的一个中心问题，即如何设计并传递本钱压力。目标本钱规划中对本钱压力的设计与传递的过程可用图3来表示〔略〕。〔一〕可允许本钱的设计与信息传递目标本钱规划的第一个过程为市场驱动的本钱规划，旨在确定一个为维护市场竞争地位而需要的一个可允许本钱〔allowableCost〕，并通过可允许本钱的概念将市场竞争的压力转移到产品设计者身上甚至产品零部件的供给商身上。来自于市场的可允许本钱的计算公式为：可允许本钱=目标销售价格一目标边际利润。在确定可允许本钱时应着重注意以下问题：l．目标本钱规划开始于制定企业长期销售和长期利润目标，其目的是确保开发设计的产品在其生命周期内能为企业的长期利润目标做出应有的奉献，因此，长期方案的可信度非常重要。这涉及到两个因素：首先，企业应通过仔细分析所有的相关信息〔特别是对顾客和竞争对手的分析〕来制定长期销售和长期利润方案；其次，企业只应制定切实可行的方案，对任何不切实际的考虑都要予以摒弃。2．在确定目标售价时应时刻牢记，销售价格能否提高主要取决于顾客对产品追加价值的看法，这些追加价值或来自于产品的功能或性能的提高，也来自于产品质量的提高。企业开发设计的新产品只有在功能或质量上不但超过了旧产品，而且超过了竞争者的同类产品时，才可以提高售价。另外，考虑到目标定价在整个目标本钱规划中的重要性，企业也应十分谨慎地制定尽可能切实可行的目标售价.3．确定目标边际利润的目的是要确保企业长期利润方案的完成。设置边际利润的通常方式是紧紧依托旧产品的实际边际利润，然后根据市场的变动情况进行调整。譬如，日本的尼桑公司采用这种方法，利用计算机模拟确定售价与利润的关系，然后从这种经验关系出发，根据事前制订的目标售价，反过来确定新产品的目标边际利润。这种详细分析的目的就在于设置切实可行的边际利润，以保证企业长期利润方案的完成。要注意的是，如果生产某种产品需要大量的前期投资，或者预计某种产品的售价或本钱在其生命周期内会有重大的变化，那么企业就应对产品在生命周期内的获利能力进行谨慎分析，并相应调整目标边际利润。倘假设没有这种调整，企业就要承当一定的决策风险，有可能生产在其生命周期内没有足够回报的产品。设计可允许的本钱的目的是为了向产品的设计者和产品零部件的供给商传递来自于市场的本钱压力的信号。但要特别注意的是，由于可允许本钱的计算是以企业自身切实可行的长期利润目标为根底，因此：①可允许本钱只表示企业有什么样的竞争方向，并不能做为衡量企业与其竞争者的竞争实力大小的基准。要使可允许本钱有这种作用，就必须设置以同行业最先进的获利能力为根底的目标边际利润；③可允许本钱的计算并没有考虑产品设计者以及产品零部件供给商降低本钱的实际潜力，从而不能保证产品层次的目标本钱与代表着市场压力的可允许本钱完全相吻合。〔二〕产品层次的目标本钱设计及其信号传递在目标本钱规划的第二个过程，产品设计者应干方百计地在可允许本钱的水平上开发能满足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并非总能成功。因此，在给定的企业能力和零部件供给商的条件下，设计出的产品层次的目标本钱往往是对可允许本钱有所放大的结果。计算产品层次的目标本钱的公式为：产品层次目标本钱=现行本钱一可实现的本钱降低目标。新产品的现行本钱指的是在没有采取任何降低本钱的措施，并且对新产品的功能和质量变化情况予以调整之后的现行制造本钱。这个数字完全是通过经验估计而来的。之后，就可以通过总工程师、产品设计者和主要的供给商等方面人员的协同努力来确定可实现的本钱降低目标的数额。仅就产品的设计者而言，有几种工程技术可以帮助设计者降低本钱，如价值工程〔VE〕、生产组装线的设置〔DFMA〕、质量功能分解〔QFD〕等等。VE是一种综合的使顾客价值最大化的产品设计方法，能够在降低本钱的同时增加产品的功能。相对而言，DFMA在节省本钱方面更注重改进产品的生产或组装方式，同时保持产品的功能水平。QFD是一种老方法，用来保证顾客的需求至上。由此可见，在目标本钱规划中，为了最大限度地减少产品层次的目标本钱和市场可允许本钱的差距，企业不但常常把技术与生产程序推向一个极限的位置，还必须在其它方面最大限度地降低本钱，如与供给商进行零存货安排等等。如果产品设计不能够实现市场所允许的本钱，企业的长期利润就会下降，由此说明企业没有到达竞争环境所要求的效率水平。此时，假设将现行本钱与可允许本钱之间的差额看作是本钱降低的总目标，而把本钱降低的总目标与可实现的本钱降低目标之间的差额定义为战略性本钱降低目标的话，以下几个问题就值得特别注意：1．战略性本钱降低目标的规划不能过大，否那么就说明新产品不值得开发。2．如果不影响新产品的开发可行性，战略性本钱降低目标的规模也不能过小，否那么会使可实现的本钱降低目标过大，从而有可能使得有关人员面对过度的本钱降低目标，导致生产力的崩溃，并最终使得目标本钱规划系统失灵。3．在新产品值得开发的前提下，可实现的本钱降低目标和产品层次的目标本钱都将作为对供给商施加压力的依据以及进行本钱控制与业绩考评的依据.4．在战略性本钱降低目标的规模适宜的情况下，该目标将给予产品设计者和企业的供给商一种额外的压力——即在下一代产品身上应将这种潜在目标转化为可实现的目标。如果企业在下一代产品身上不能做到这一点，那么企业将不再具有足够的竞争力。〔三〕零部件层次的目标本钱的设计与信号传递企业一旦确定了产品层次的目标本钱，就可以衍生出该产品各零部件的目标本钱。对零部件层次的目标本钱进行规划可以将来自于市场的竞争性本钱压力明确转移到供给商身上。这个过程的目标本钱规划只所以很重要，是因为现代企业大都是水平式而非垂直式的集合体。这种企业一般向企业外部而不是内部购置大局部的原材料和部件。要进行零部件层次的目标本钱规划，首先要将产品层次的目标本钱分解到产品的主要功能层次上。比方，汽车的主要功能局部包括：引擎、冷却系统、空调系统、传动系统以及音响系统等等。然后，再由总工程师负责设立每一个主要功能局部的目标本钱。各功能局部目标本钱确实定通常是通过总工程师与设计小组成员进行广泛的协商而完成的。一般来说，企业要以以往的本钱降低率水平为根底来制定这些主要功能的目标本钱。一些企业采用相对简单的经验归纳法确定本钱降低目标，而另有一些企业采用了更复杂的方法，如功能分析法和生产能力分析法等等。一些日本企业在制定功能层次的目标本钱时，还会因平安性考虑设置一种“生产管理的缓冲数〞，目的是为了允许生产过程中可能出现因某种设计问题所导致的一些少量的本钱超支。如同对待战略性本钱降低目标那样，这个缓冲数的规模应控制在一个合理的范围之内。企业一旦确定了主要功能的目标本钱，就可以适当地将其分解为组件或零部件层次的目标本钱，目的是为了对主要的外购零部件设立一个合理的购置价格。一般来说，将功能层次的目标本钱分解至主要零部件层次的目标本钱可以由各功能设计小组负责完成，每个设计小组负责实现其自身的预期本钱降低目标，对零部件、原材料种类的设计以及制造程序的设计都由他们自行处理。总工程师只是偶尔指定某些特定部位，特别是高本钱部位的本钱降低目标。零部件层次的目标本钱设定以后，本钱压力的一局部将最终传递给零部件的供给商。如果供给商的报价太高，企业便可以和供给商进一步协商直到达成某种协议。如果达不成协议，那么说明该供给商可能不具有竞争力。另外一种情况是，在目标本钱规划中，如果供给商通过积极的努力提出的报价低于零部件层次的目标本钱，企业可给予供给商一些额外的回报，从而与供给商建立一种共同开展的伙伴关系。而且，即使供给商的报价并不比零部件层次的目标本钱低〔假设刚好等于〕，但与以前的报价相比降低了较大的幅度，企业也应给予供给商适当的鼓励，以便企业在开发另一种新产品时，因新产品的零部件本钱还将面临不断降低的压力，从而要求供给商不断地予以配合。四、邯钢经验与目标本钱规划1996年在全国推广的邯钢经验，归纳起来有两条，即“模拟市场〞和“本钱否决〞。所谓模拟市场，指邯钢只是采用最终产品的市场价格来“模拟〞确定内部转移价格，“模拟市场〞并不是为了对内部单位作出最正确的“外购抑自产〞的决策，而是为了全公司齐心协力地得到更高的利润〔韩李瀛与杨继良，1998〕。邯钢“模拟市场〞的具体过程为，首先以钢材的市场价格为根底，减去税金和目标利润之后为钢材的目标本钱，实际本钱与目标本钱的差异，即为全厂应挖掘的潜力。班组再把指标落实到人，形成一个以保障全厂目标利润为中心由十几万个指标组成的本钱控制体系。这个体系中的每个指标都与厂内各部门和个人密切相关，成为一个严密的责任网络。这样，由于目标本钱的测算是以市场价为根底的，是客观存在的，市价有无可争辩的权威性，如果分厂、班组或职工对下达的指标有异议，他们可以找市场去核实，而不必去找厂长讨价还价〔王世定与李润等，1997〕。邯钢经验的第二个特点是“本钱否决〞。也就是说，无论其它指标完成得再好，只要突破了分配给分厂、班组或个人的目标本钱，工资和奖金就要受到影响。这样，邯钢就树立起了“本钱权威〞，并将本钱作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆〔刘小明、于增彪和刘桂英，1998〕。从对模拟市场的引入过程来看，邯钢经验与目标本钱规划中出现的“目标利润〞和“目标本钱〞的概念与方法是非常相似的。因此，有的学者认为，邯钢创造的“模拟市场、本钱否决〞法，是“本钱筹划〞法在我国已经萌芽的证例。其市场、倒推、全员、否决的根本模式与本钱筹划活动程序根本相同，各个环节的指导思想实质卜也同‘“本钱筹划〞的观念完全一致〔王寅东，1998〕。而我们认为，邯钢经验虽然在某些做法上与目标本钱规划过程中的一些做法相类似，但两者在本质匕并不是一回事。理山如下：1．邯钢经验是在首钢等其它企业早已实行的一套内部核算经验的根底上，添加了“模拟市场〞和“本钱否决〞的内容〔杨继良与徐佩玲，1997〕。添加的目的是为了建立一种有效的以本钱作为控制和业绩评价标准的企业内部管理控制系统。换言之，“模拟市场〞和“本钱否决〞的引入是为了更有效地对本钱进行事中控制和事后控制。不可否认，邯钢经验所采取的控制标准直接来源于内场而非企业的内部，这一点是非常难能可贵的。但是，从根本上说，邯钢经验就是美国的“泰罗制〞，邯钢经验的“本钱否决〞就是“泰罗制〞的标准本钱制度，它们主要用于提高生产或作业效率。因此，邯钢经验不适合那些产品没有市场或销路有问题的企业刚小明、于增彪和刘桂英，1998〕。与此相对照，目标本钱规划的根本目的却是帮助企业开发与设计有市场潜力的新产品，或者对原有产品的功能或性质进行重新设计，使之更加具备市场竞争力。因此，虽然在目标本钱规划中也用了“倒推〞的概念，即将产品层次的目标本钱分解到功能层次直至零部件层次，与邯钢经验中将来自于市场的目标本钱采用倒推的方法分解到分厂、班组或个人的具体做法相类似，但分解的目的和前提条件是大相径庭的。另外，虽然目标本钱规划过程中所确定的各个层次的目标本钱也可以作为在产品投产以后对本钱进行事中控制和事后控制的依据，但就目标本钱规划的本意而言，其落脚点却完全是事前控制的概念。2、按照我们对目标本钱规划法的理解，与其说该方法是为了对本钱进行规划，倒不如说是为了对产品进行规划。而邯钢经验却与产品规划毫无关系。3．邯钢经验中含有全员参加这个特点，指的是各分厂、班组和个人都面临着一定的