浅析合并会计报表理论的比较与选择问题

浅析合并会计报表理论的比较与选择问题摘要:随着我国市场经济体制改革的不断深入,我国也掀起了企业合并的大潮。文中通过比较企业合并处理方法和合并报表理论,研究我国会计准则对于合并报表的理论选择,并通过实例说明我国现行的合并报表处理方法。关键词：企业合并；合并报表；理论选择；合并实务要正确处理企业合并业务、编制合并报表,首先要选择恰当的理论基础。主要涉及两个方面,第一是选择合并业务的会计处理方法,第二是在会计处理方法的基础上选择恰当的合并报表编制理论。目前国际上主流的企业合并业务会计处理方法有权益结合法和购买法,主要的合并报表编制理论有所有权理论、母公司理论和主体理论。本文将论述我国是如何根据实际经济状况进行理论选择的。一、企业购并推动我国合并会计报表理论的发展企业购并实质上是一种长期投资行为,这种行为最根本的动因是为了追求利润,这种动因是以各种不同的具体形态表现出来的,如追求规模效应,谋求市场利润等。它的目的不外乎以下几点:一是获得超经营利润。如果社会经济在一段时期内持续通货膨胀,那么企业会进行积极的购并活动。二是分散经营风险。三是追求股市效应。购买与兼并活动促进了企业规模的不断扩大,推动了企业集团化的发展,也为其步入世界舞台提供了机会,同时企业集团化的发展也推动了我国合并会计报表理论研究与完善的迅速发展。二、合并会计报表编制理论合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体,在规定这种主体的界限时,有两个问题需要澄清:(1)该主体的信息打算向谁提供;(2)提供这种信息的目的何在。母公司集团概念认为集团会计报表的使用者是企业的股权投资者,即会计报表是为现有的和可能的普通股股东编制。对于非完全拥有子公司,则往往不惜牺牲少数股权股东的利益,只强调母公司或控股公司的股东利益。母公司集团概念除了忽视少数股权股东的利益外,还存在许多缺陷。主体集团概念强调的是集团中所有企业这一经济主体,并给予所有股东不论是多数股权股东还是少数股权股东以同等程度的重视。这种看待集团的方式,可以使编制的会计报表更适合经理人员和雇员的阅读,并且主体概念也更适用于由两个同样大的公司所组成的集团。但是,不论是母公司概念,还是主体概念都没包括隶属于一个以上的集团或只是部分的隶属于一个集团的企业。在这种情况下,既没有单一的母公司,也没有少数股东,既不存在法定支配权,也不存在单一的经济主体,所以所有权集团概念就是为了解决这些问题而出现的。这种概念既不强调法定控制,也不强调经济主体,而是强调能对经济和财务决策产生重大影响的可能性所有权。由三种不同的集团概念,可以得出三种不同的合并理论:1、母公司理论。按照母公司理论,在企业集团的股东只包括母公司的股东,把子公司少数股东排除在外,子公司被看作是公司集团主体的外界债权人。以这个会计主体编制的资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分,这实质上是把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。按照母公司理论编制的合并会计报表特点是:(1)在合并会计报表中,母公司的资产和负债可按市价反映,按照公允价值该记的子公司净资产,仅限于归属买方的部分,少数股权只能以账面价值反映,这种观点认为属于少数股权的部分,并没有被购买,应当保持被购买前的账面价值;(2)合并过程中产生的商誉属于母公司;(3)合并后的股东权益中删除了少数股权,仅包括母公司股东的权益。所以这一理论得到了广泛的应用。2、实体理论。按照实体理论,企业集团内所有的股东地位平等,不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东,并不过分强调控股分司股东的权益,采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动和管理的需要,其主要特点是:(1)所有资产和负债均按市价反映,任何资产重新估价应针对整个企业集团,包括被控股公司中的少数股权;(2)在合并过程中产生的商誉由全部股东共享;(3)在合并后的股东权益中既包括多数股权,也包括少数股权。按照实体理论编制的会计报表较按照母公司理论编制的会计报表简单,当然对母公司股东来说,按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。3、所有权理论。按照所有权理论,企业集团是指以投资公司为基础,连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点:(1)合并会计报表中,只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分,即接受投资公司资产负债表和损益表的数额,按照投资公司所占的比例计入合并会计报表;(2)合并过程中产生的商誉属于投资公司;(3)在合并资产负债表中少数股权不予列表,接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。三、合并会计报表理论的比较母公司理论与所有权理论比较接近，都是以母公司能否控制为标准,即以母公司股东所拥有的权益份额是否合并为标准。一般认为,当母公司拥有的权益达到50%以上(包括直接拥有或间接拥有)时,就认为对子公司具有控制权;而