高级财务会计精华课件-4-合并财务报表下

4合并财务报表（下）Chapter4学习目标掌握长期股权投资的成本法与权益法理解企业集团内部公司间存货、固定资产、无形资产和债券交易及其未实现利润对合并财务报表的影响掌握控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/82第一节长期股权投资的会计处理方法长期股权投资成本法核算成本法的概念及其适用范围成本法是指投资按成本计价的方法。成本法的适用范围投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资2024/2/83成本法核算要点按照初始投资成本计量追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/84成本法核算账户设置应收股利投资收益长期股权投资第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/85例1：A公司2007年1月1日，以银行存款购入C公司10％的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的现金股利100000元，C公司2007年实现净利润400000元。会计分录为：借：应收股利10000贷：长期股权投资——C公司10000第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/86若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利300000元应收股利＝300000×10％＝30000元应收股利累积数＝10000＋30000＝40000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10％＝40000元因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。会计分录为：借：应收股利30000长期股权投资——C公司10000贷：投资收益40000第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/87若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利450000元应收股利＝450000×10％＝45000元应收股利累积数＝10000＋45000＝55000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10％＝40000元累计冲减投资成本的金额为15000元（55000－40000），因已累积冲减投资或本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。会计分录为：借：应收股利45000贷：长期股权投资——C公司5000投资收益40000第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/88若C公司2008年5月1日宣告分派2007年现金股利360000元应收股利＝360000×10％＝36000元应收股利累积数＝10000＋36000＝46000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10％＝40000元累计冲减投资成本的金额为6000元（460000－40000），因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。会计分录为：借：应收股利36000长期股权投资——C公司4000贷：投资收益40000第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/89若2008年5月1日C公司宣告分派2007年现金股利200000元应收股利＝200000×10％＝20000元应收股利累积数＝10000＋20000＝30000元投资后应得净利累积数＝0＋400000×10％＝40000元因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。会计分录为：借：应收股利20000长期股权投资——C公司10000贷：投资收益30000第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/810长期股权投资权益法核算权益法的概念及其适用范围权益法的概念是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/811权益法核算要点投资成本长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的不调整长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的按其差额，借记“长期股权投资——××公司（成本）”科目，贷记“营业外收入”科目第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/812例2：A公司以银行存款1000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资1000贷：银行存款1000注：商誉100万元（1000－3000×30％）体现在长期股权投资成本中。第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/813如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3500万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资1000贷：银行存款1000借：长期股权投资50贷：营业外收入50第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/814权益法核算要点损益调整投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/815权益法核算要点其他权益变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。借:长期股权投资贷:资本公积——其他资本公积或者相反第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/816例4：A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40％，C公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元。A公司的会计处理如下：借：长期股权投资400000贷：资本公积——其他资本公积400000第一节长期股权投资的会计处理方法2024/2/817编制合并财务报表的前期工作对子公司的个别财务报表进行调整同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表除非子公司与母公司会计政策和会计期间不一致，否则不需调整非同一控制下控股合并中取得的子公司的个别财务报表与母公司会计政策和会计期间不一致的，需要调整另外还需调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/818按权益法调整对子公司的长期股权投资权益法的特点投资企业按其占被投资企业的投资份额，将被投资企业所实现的净利润或所发生的净亏损确认为投资收益或投资损失考虑取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/819权益法的特点（续）被投资企业宣告或发放的股利，不是投资企业的收入，而是投资企业对被投资企业的部分清算，即当投资企业从被投资企业收到股利时，应减少其投资的账面价值权益法下投资收益的计算投资收益＝（子公司利润表净利润－购买日子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值本期的摊销额）×母公司持股比例第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/820少数股东损益的计算少数股东损益＝（子公司利润表净利润－购买日子公司可辨认净资产公允价值高于账面价值本期的摊销额）×少数股东持股比例第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/821根据备查簿资料，将购买日子公司可辨认净资产账面价值调整到公允价值借：存货固定资产——房屋无形资产——专利权等

固定资产——设备等贷:资本公积第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/822例5：2007年1月1日甲公司以60.5万元取得乙公司100％的股权，在该企业合并过程中还支付了4.2万元的咨询费。在购买日被投资企业乙公司的净资产账面价值为46.8万元（其中：股本24万元，资本公积6.96万元；盈余公积15.1万元，未分配利润0.74万元）。资产重估增值情况：存货＋3万元固定资产——房屋＋4.8万元固定资产——设备＋3万元无形资产——土地使用权＋0.6万元合计11.4万元

第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/8232007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户，子公司2007年1月1日公允价值高于账面价值的固定资产中的房屋按30年计提折旧，设备按15年计提折旧，无形资产土地使用权不摊销。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。购买日后第一年子公司当年实现净利润6.4万元；子公司按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利2.2万元。第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/824母公司的会计分录：借：应收股利22000贷：投资收益22000借：银行存款22

000贷：应收股利22

000第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/825编制合并财务报表时，根据备查簿资料，将购买日子公司可辨认净资产账面价值调整到公允价值借：存货30000固定资产——房屋48000固定资产——设备30000无形资产——土地使用权6000贷：资本公积114

000第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/826将子公司购买日可辨认净资产账面价值与公允价值不等的资产本期的成本费用按公允价值调整借：营业成本

管理费用

销售费用

贷：固定资产——设备等

存货等

固定资产——房屋无形资产——专利权等第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/827例6：沿用例5资料将购买日可辨认净资产账面价值与公允价值不等的资产本期的成本费用按公允价值调整借：营业成本30000

管理费用3

600贷：存货30000固定资产——房屋1600

——设备2

000第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/828第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制将对子公司的长期股权投资调整为权益法控制权取得会计年度按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为借：长期股权投资贷：投资收益（应享有子公司当期实现净利润的份额）或借：投资收益（应承担子公司当期发生的亏损份额）贷：长期股权投资借：投资收益（当期收到子公司分派的现金股利或利润）贷：长期股权投资2024/2/829第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例7：沿用例5资料借：长期股权投资30400贷：投资收益30

400**30

400＝64

000－33600借：投资收益22000贷：长期股权投资22

0002024/2/830第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制将对子公司的长期股权投资调整为权益法控制权取得会计年度对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额借：长期股权投资贷：资本公积或借：资本公积贷：长期股权投资2024/2/831第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例8：沿用例5资料2007年12月1日乙公司以银行存款10万元购买了某上市公司的普通股分类为可供出售金融资产，2007年12月31日乙公司继续持有该上市公司的股票，该日乙公司持有该公司股票的公允价值为12万元，甲、乙公司适用企业所得税税率均为25％。借：长期股权投资15000

贷：资本公积15000*

*15000＝（120000－100000）×（1－25％）2024/2/832将对子公司的长期股权投资调整为权益法控制权取得以后会计年度将母公司对子公司以前年度长期股权投资由成本法调整为权益法借：长期股权投资

贷：未分配利润

资本公积或借：未分配利润

资本公积

贷：长期股权投资将母公司对子公司本年度长期股权投资由成本法调整为权益法同前控制权取得会计年度的调整分录第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/833第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例9：沿用例5～例8资料，2008年甲公司编制合并财务报表时成本法改权益法应作的调整分录借：长期股权投资23400

贷：未分配利润8400（30400-22000）

资本公积150002024/2/834编制合并资产负债表时应抵销的项目母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益项目母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售利润与抵销的长期股权投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等资产相关的减值准备的抵销第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/835长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销编制合并财务报表时应当在母公司和子公司财务报表数据（或经调整的数据）简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销在子公司为全资子公司的情况下借：股本/实收资本资本公积（子公司调整后的金额）盈余公积未分配利润（子公司调整后的金额）

商誉贷：长期股权投资

第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/836第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例10：沿用例5～例8资料，2007年甲公司编制合并财务报表时应作的抵销分录借：股本240000资本公积198600（69600＋114000＋15000）盈余公积157400（151000＋64000×10％）未分配利润9400（64000-64000×10％-22000+7400）

－33600）

商誉65000【605000+42000－（468000＋114000）】贷：长期股权投资670400（60.5+4.2+3.04-2.2+1.5）2024/2/837长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销在子公司为非全资子公司的情况下借：股本/实收资本资本公积（子公司调整后的金额）盈余公积未分配利润（子公司调整后的金额）

商誉贷：长期股权投资少数股东权益

第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/838第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例11：2007年1月1日A公司发行66万股（面值1元、公允价值2.2元）换取B公司50万股的90%，另支付法律费等6.27万元和股票登记和发行费8.73万元实现合并。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为124万元（其中：股本50万元，资本公积29.35万元；盈余公积43.45万元，未分配利润1.2万元）。B公司可辨认净资产公允价值与账面价值不等项目如下：2024/2/839第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例11（续）：存货＋3.2万元；固定资产＋17万元，其中房屋＋18万元（按20年折旧），设备－1万元（按10年折旧）；无形资产（特许权）＋3.6万元（按5年摊销）。2007年子公司已经将其年初的存货全部对外出售，存货的成本转入“主营业务成本”账户。假设固定资产均采用直线法计提折旧，且2007年按全年计提折旧，折旧费用计入管理费用。子公司当年实现净利润13.5万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利6万元。2024/2/840第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制母公司的会计分录：借：应收股利54000贷：投资收益54000借：银行存款54

000贷：应收股利54

0002024/2/841第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的调整分录借：存货32000固定资产——房屋180000无形资产——特许权36000贷：固定资产——设备10

000

资本公积2380002024/2/842第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的调整分录借：营业成本32000

管理费用15

200

固定资产——设备1000贷：存货32000固定资产——房屋9000无形资产——特许权7

2002024/2/843第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的调整分录借：长期股权投资79020贷：投资收益79

020**79

020＝（135

000－47

200）×90％借：投资收益54000贷：长期股权投资54

0002024/2/844第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的抵销分录借：股本500000资本公积531500（293500＋238000）盈余公积448000（434500＋135000×10％）未分配利润26300（12000＋135000×90％－60000－47200）商誉184500【1514700－（1240000＋238000）×90%】贷：长期股权投资1539720

少数股东权益150580少数股东权益=（1240000+238000）*10%+（135

000－47

200）×10％-6000=1505802024/2/845第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制例12：续例112008年子公司实现净利润15万元，按净利润的10％提取盈余公积，分配现金股利8万元。2024/2/846第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制母公司的会计分录：借：应收股利72000贷：投资收益72000借：银行存款72

000贷：应收股利72

0002024/2/847第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的调整分录借：存货32000固定资产——房屋180000无形资产——特许权36000贷：固定资产——设备10

000

资本公积238000借：未分配利润47200

固定资产——设备1000贷：存货32000固定资产——房屋9000无形资产——特许权7

2002024/2/848第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的调整分录借：管理费用15

200

固定资产——设备1000贷：固定资产——房屋9000无形资产——特许权7

2002024/2/849第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的调整分录借：长期股权投资25

020*

贷：未分配利润——年初25

020*25020＝79

020－54

000（2007年）借：长期股权投资121

320

贷：投资收益121

320**121

320＝（150

000－15

200）×90％借：投资收益72

000贷：长期股权投资72

002024/2/850第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制编制合并财务报表时的抵销分录借：股本500000资本公积531500（293500＋238000）盈余公积463000（448000＋150000×10％）未分配利润66100（73500－47200＋150000×90％－80000－15200）商誉184500贷：长期股权投资1589

040(145.2+6.27+2.502+12.132-7.2)

少数股东权益156060(150580+(150000-15200)*0.1-8000)73500=12000+135000*90%-600002024/2/851内部债权与债务项目的抵销需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括应收账款与应付账款应收票据与应付票据预付账款与预收账款持有至到期投资（假定该项债券投资持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券应收股利与应付股利其他应收款与其他应付款第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/852内部债权与债务项目的抵销应收账款与应付账款的抵销初次编制合并财务报表时的抵销处理借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/853例13：P公司持有S公司80％的股份，P公司2007年个别资产负债表中应收账款475万元为2007年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司2007年个别资产负债表中应付账款500万元系2007年向P购进商品存货发生的应付购货款。第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/854P公司编制合并财务报表时的抵销分录借：应付账款 5000000贷：应收账款 5000000借：应收账款——坏账准备 250000贷：资产减值损失 250000第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/855内部债权与债务项目的抵销应收账款与应付账款的抵销连续编制合并财务报表时的抵销处理（次年）借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备（年初内部应收账款计提的坏账准备余额）贷：未分配利润——年初借：应收账款——坏账准备（本期内部应收账款补提的坏账准备余额）贷：资产减值损失借：资产减值损失贷：应收账款——坏账准备（本期内部应收账款冲减的坏账准备余额）第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/856例14：续例13P公司2008年个别资产负债表中应收账款570万元为2008年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司2008年对应收账款补提的坏账准备为5万元。S公司2008年个别资产负债表中应付账款600万元系2008年向P购进商品存货发生的应付购货款。第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/857P公司编制合并财务报表时的抵销分录借：应付账款 6000000贷：应收账款 6000000借：应收账款——坏账准备250000贷：未分配利润——年初250000借：应收账款——坏账准备50000贷：资产减值损失50000第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/858内部债权与债务项目的抵销应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理借：应付票据贷：应收票据借：预收账款贷：预付账款对于其他内部债权债务项目的抵销应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理某些情况下，企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。这种情况下，一方持有至到期投资（或划分为其他类别的金融资产，原理相同）中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/859存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）或借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）

第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/860例16：P公司持有S公司80％的股份，2007年S公司向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20％。P公司购进的该商品2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/861P公司2007年编制合并财务报表时的抵销分录借：营业收入 10000000贷：营业成本 10000000借：营业成本 2000000贷：存货 2000000或借：营业收入 10000000贷：营业成本 8000000存货 2000000第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/862存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销借：未分配利润——年初贷：营业成本（期初存货中包含的未实现内部销售利润）本期内部购进存货进行抵销处理借：营业收入（当期内部销售收入）贷：营业成本借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/863固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销购入当期内部交易的固定资产的抵销处理借：营业收入（销售企业实现的销售收入）贷：营业成本（销售企业的销售成本）固定资产——原价（原价中包含的未实现内部销售利润）借：固定资产——累计折旧（当期多计提的金额）贷：管理费用第二节 控制权取得日后合并财务报表的编制2024/2/864例19：P公司持有S公司80％的股份，S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为