企业非货币性资产交换会计处理探讨

企业非货币性资产交换会计处理探讨[摘要]随着我国“对内搞活、对外开放”政策的实施，易货贸易得到了迅速的发展，企业进行非货币性资产交换活动也越来越频繁。非货币性资产交换准则也在社会经济发展和非货币性交易的浪潮的推动下变得更加具体且完善。财政部于2019年5月9日发布新非货币性资产交换准则并于同年6月10日开始实施。本文首先对非货币性资产定义内容及其准则的变化进行了介绍；然后，基于对新准则下的两种计量模式下的会计处理对企业非货币资产交换的影响的理解；接着指出企业在会计处理中应注意的问题；最后，分析非货币性资产交换对企业产生的影响并提出建议。[关键词]非货币性资产确认公允价值账面价值DiscussiononAccountingTreatmentofNon-monetaryAssetsExchangeofEnterprises[Abstract]WiththeimplementationofChina'spolicyof"invigoratingdomesticandopeningtotheoutsideworld",bartertradehasdevelopedrapidly,andnon-monetaryassetsexchangeactivitiesofenterprisesarebecomingmoreandmorefrequent.Withthedevelopmentofsocialeconomyandthetransactionofnon-monetaryassets,theexchangecriteriaofnon-monetaryassetsareconstantlyimproved.TheMinistryofFinanceissuedthenewnon-monetaryassetexchangecriteriaonMay9,2019andputthemintoeffectonJune10,2019.Firstly,thispaperintroducesthecontentofthedefinitionofnon-monetaryassetsandthechangesofitscriteria.Then,basedontheunderstandingofthenewstandards,itdiscussestheaccountingtreatmentoftheexchangeofnon-monetaryassetsinthetwomeasurementmodes.Thenpointsouttheproblemsthatenterprisesshouldpayattentiontointheaccountingtreatment;Finally,itanalyzestheimpactofnon-monetaryassetexchangeonenterprisesandputsforwardsomesuggestions.[KeyWords]Non-monetaryAssetsConfirmFairValueBookValue目录引言 1一、非货币性资产交换概述 1（一）非货币性资产交换的界定 1（二）非货币性资产交换会计的主要内容 1（三）非货币性资产交换准则修订的历史背景 2二、我国2019年非货币性资产交换准则修订的主要内容 2（一）非货币性资产交换定义 2（二）准则的适用范围 3（三）换入、换出资产的确认时点 3（四）计量基础 3（五）信息披露 5三、我国企业非货币性资产交换的会计处理 5（一）非货币性资产交换的确认 5（二）非货币性资产交换的计量 5（三）非货币性资产交换的账务处理 6四、企业在非货币性资产交换会计处理中应注意的问题 7（一）准则的适用范围 7（二）商业实质的判断 7（三）换出换入资产公允价值的确定 8五、非货币性资产交换对企业的影响与建议 9（一）正面影响 9（二）负面影响 9（三）建议 9结论 11致谢语 12参考文献 13引言企业会计准则伴随着社会经济的迅速发展在不断完善。近几年来，其他会计准则不断修改发布，导致旧的非货币性资产交换准则在内容上与其他会计准则不一致，企业在日常中对非通用货币性质的资产流通处理起来十分复杂。在以往的非货币性资产交易守则中，由于有些准则规定区分不清晰，从而降低了财务人员会计处理的准确性；适用范围也不够明确，这将使其在实施过程中的随意性大大增加。所以，为顺应社会的发展，也为使其能够与其他会计准则在内容上保持一致，财政部在2019年对准则CAS7进行了修订。新准则对其定义进行了修改，增加了准则适用范围和资产确认时点，并细化以公允价值为计量基础的规定。这些变动将会使企业对非货币性资产交换的会计处理更加准确。所以，企业要想适应现在的经济大潮流，快速了解掌握新的非货币性交换准则就显得极为重要。非货币性资产交换概述（一）非货币性资产交换的界定1、货币性资产与非货币性资产的区分货币性资产以及非货币性资产是企业资产的两种形式。两者最明显的区分就是一个能直观的看到货币价值，一个无法直观了解的货币价值。很明显，货币性资产就是有指企业所拥有的资金，或者也可以说是企业获得资金的能力。非货币性资产就是指企业的无形资产、固定资产以及股权等，当然，非货币性资产为企业所带来的经济效益是未知的。2、非货币性资产交换的界定\o"会计百科:非货币性资产交换"\t"/2018/0815/_blank"非货币性资产的交换与货币性资产交换的界定就是看有无资金的交换，就非货币性资产交换来说，交换双方通过无形资产、固定资产以及股权等的交换达成合作或者收到利益，这种交换是不通过货币的。在我国，对非货币性资产交易中涉及少量货币性资产的界定，一般是指补价是否小于资产交换总额的25%。如果该比例高于或等于25%，则交易被视为货币性资产交易。REF_Ref9084\w\h[1]非货币性资产交换会计的主要内容企业双方在进行非货币性资产交换过程中，无论是涉及一项资产的交换还是涉及多项的交换都需要对其进行确认计量。首先是资产的确认时点，即在什么时候可以将换入资产确认为本企业所有，什么时候将换出资产从本企业资产中移出。其次是计量基础的选择，企业可以以公允价值或者账面价值作为计量基础，从中选择一种进行计算，计量的基础就是要判断交易的非货币性资产是否具有商业价值以及公允价值。如果同时符合上述两点应以公允价值为计量基础，否则以账面价值为计量基础。所以在选择计量基础时需要对商业实质和公允价值计量进行判断。最后是当期损益的计算，只有在用公允价值进行计量时，换出资产公允价值相对于换入资产的账面价值之间的差值数，之后再计入当期损益。非货币性资产交换准则修订的历史背景非货币性资产交换准则在我国第一次发布是在1999年6月28日，到今天已经对其进行了三次修订。1999年首次发布，规范了企业非货币性资产交换准则中各项交易行为，将不同类别的非货币性资产交换进行区分，并结合是否存在补价来规范企业的会计处理；2001年第一次修订，对于非货币性资产交易，不再以是不是属于同类资产进行区分，而是只有非货币性交易，限制了交换资产使用公允价值计量。2006年第二次修订，再次引入了公允价值作为交换资产的一般计量，提出“商业实质”这一具体概念，当非货币性资产具有商业实质时用公允价值进行计量。2019年第三次修订，规定有些资产的会计处理不适用此准则，以及相关资产的确认、终止确认条件，且有关以公允价值为计量基础的规定更加细致明确。此次修订是为了使我国会计准则与国际会计准则趋于一致，在其他会计准则不断修订完善的情况下能保持准则体系的内部协调，使其与现有准则衔接更为顺畅。此外，新准则的修订有助于提高会计信息质量，也符合社会经济发展的需求。二、我国2019年非货币性资产交换准则修订的主要内容（一）非货币性资产交换定义2019年发布的新非货币性交换准则与2006年发布非货币性交换准则（旧准则）相比而言，2019年发布的新准则中的交易主体发生了变化，旧准则里交换的主体是“交易双方”，意思是某项交易要被认定为非货币性资产交换，那么两方用于交换的资产要都属于非货币性资产；而新准则里的交易主体则修改为“企业”，意思是某项商业交易一旦被认定为属于非货币性资产交换时，交换双方仅需要一方用非货币性资产来换入另一项非货币性资产就行。REF_Ref10436\w\h[2]例如，当A企业用其生产设备跟B企业80%的控制权进行交换时，对于A企业来说换入换出的资产都是非货币性资产，但是B企业换出的资产则是是自身权益。这种情况依照旧准则的定义是不符合非货币性资产交换的，但是依照新准则定义，对于甲企业而言构成非货币性资产交换。除了修改交易主体外，新准则还将适用收入准则进行会计处理的存货删除，并增加了投资性房地产。对于新旧准则的不同规定和不同定义进行了如下表的对照：表1非货币资产交换的定义旧准则新准则（二）准则的适用范围新准则中对其适用范围作出了具体规范。近几年，企业会计准则出现较大范围的调整，此次修订的新非货币性资产交换准则中明确规定了涉及可交换非货币性资产的存货、企业合并、金融工具、租赁业务等不适用此准则。如果没有做出规定，那么准则之间可能会产生矛盾，在实务中的处理也将会引起较大差异，企业之间会计信息的可比性也会降低。（三）换入、换出资产的确认时点新准则中，在换入的资产满足资产定义以及资产确认条件的时候，企业就可以将此资产认定为企业的非货币资产；换出的资产可以从本企业资产中移除时，企业必须对其终止确认。REF_Ref10626\w\h[4]新非货币交易准则中第五条提到，换出资产与换入资产的时点不同对于资产的认定也不相同，企业方要及时对于资产负债表进行会计处理。在换入资产可以确认为企业资产，可是换出资产还不能从企业资产中移除时，在将换入资产确认为企业资产时将交付换出资产的义务视为一项负债。在换出资产从企业资产中移除，可是换入资产还不能被确认为企业资产时，在移除资产的同时，应当将得到换入资产的权利确认为资产。计量基础新准则完善了以公允价值为计量基础的会计处理，在准则中分别对两种计量方式作出具体规定。旧准则与新准则基于账面价值为计量基础的会计处理基本相同，而对于以公允价值为计量基础的账务处理则作出了修订和更具体的规定。具体如下：交易关联方的删除在旧准则中，有些时候交易各方有没有存在关联关系对于商业实质的判断存在影响，如果存在关联方关系，那么交易可能没有商业实质。新准中，取消了关于关联方关系的规定，这将使企业能够更明确地判断非货币性资产交换是否具有商业实质。公允价值不涉及补价的情形旧准则仅对其涉及补价的情形作出了规定，但却没有对以公允价值为计量基础不涉及补价的情形作出规定。新准则便对不需要补差价的情况作出了具体的规定，在没有补价的情况下，换入资产成本就等于换出或者换入资产的公允价值加上相关的税费，而当期损益就等于换出或换入的资产公允价值减去换出的资产账面的价值。REF_Ref10946\w\h[5]当期损益的计算更为简便新旧准则计算损益方法本质是一样的，只不过新准则表述的方法更加清晰明了，更容易理解。计算方法如下表：表2当期损益计算方法以换入资产公允价值作为计量基础旧的非货币资产交易准则中对于资产的公允价值做出区分，允许其作为例外。但是旧准则并没有作出详细说明。在这种情况下，换入资产成本就等于换入资产的公允价值加上相关税费，而当期损益则要加上补价之后再与换出资产的账面价值之差。REF_Ref11031\w\h[6]换入资产组涉及金融资产的规定当多项资产同时被企业纳入时，而且资产组中有准则CAS22规范的金融资产时，该金融资产的会计处理适用企业会计准则第22号和第23号。在将换出资产公允价值总额分摊到除金融资产外的各项换入资产时，应先扣除金融资产的公允价值。（五）信息披露新准则在旧准则基础上，增加了一条信息披露规定，就是披露商业实质的判断结果以及做出这一判断的理由。计量基础的选择一部分取决于商业实质的判断，而财务人员的职业判断将会影响商业实质的判断。所以这不仅能够提高信息披露的程度还最大程度的避免了企业通过不正当的那货币性资产交换为自己提供利益的事情。三、我国企业非货币性资产交换的会计处理（一）非货币性资产交换的确认在企业的换入资产可以确认为企业资产时应将其确认为企业资产。即企业在拥有或者控制换入的非货币性资产且该资产符合与其相关准则的确认条件时确认为本企业的资产。在换出资产可以从企业资产中移除时，终止确认。当交换资产时点不一致时。通常以物品进行交换的话是同时进行的，换入换出资产的确认时点也是一样的，但也存在确认时点不相同的情况，在这种情况下，资产负债表日的处理分为两种情况：第一种是换出的资产还没有满足可以将其移除企业资产的条件，但是换入的资产已经满足可以确认为企业资产的条件，这个时候企业已经取得了换入资产的相关权利，虽然还没有将换出资产交付给对方，但是在将换入资产确认为企业资产时需将交付资产的义务确认为负债。第二种是企业所换入的资产还没有进行企业资产的认定，但企业所换出的资产却已经符合可以将其从企业资产中移除的条件，此时对方已经取得了资产的所有权，但是还没有行使取得换入资产的权利，所以企业在将换出资产从企业总资产中移除的时候，需要交换入资产按规定计入企业总资产之内。（二）非货币性资产交换的计量1、以公允价值为计量基础通过公允价值对于非货币性资产进行计量时，需要非货币性资产在进行交换应该具备商业实质，而且至少有一方的交换资产公允价值是可以可靠计量的。根据国际会计准则的第16号规定，如果企业以不动产、厂房和设备换入不同的不动产、厂房和设备等资产，那么所获得的资产成本应以放弃资产的公允价值和交换过程中用到的的现金或者现金的等价物来计量，简单来说，它是以换出资产的公允价值作为计量换入资产成本的计量基础的。REF_Ref11139\w\h[7]我国准则也是如此，在对于换出以及换入资产进行交易时，都要通过公允价值进行具体的资产价值计算。然而，公允价值的计量不仅可以使用换出资产的公允价值，只要能证明换入资产的公允价值足够可靠，还能使用换入资产的公允价值作为基础计量。而商业实质就是指满足换入资产和换出资产的未来\o"会计百科:现金流量"\t"/2018/0815/_blank"资金流动量在\o"会计百科:风险"\t"/2018/0815/_blank"风险、时间分布以及金额方面存在明显的不同或者使用换入资产所产生的预估资金流量价值和继续使用换出资产不同，并且换入资产和换出资产的公允价值与其所产生的差额相比是巨大的。REF_Ref11250\w\h[8]在用公允价值计量的时候，换出成本的公允价值和相关应付税费包含于换入成本之中，不过当遇到换入资产公允价值更加可靠的时候，就应该以换入资产的公允价值来计量。当需要补价的时候，若以换出资产的公允价值作为计量基础的时候，换出资产的公允价值加上所对应相关税费再加上补价的矢量值就为换入资产成本。此时当期损益就为账面价值和换出资产公允价值的差；若以换入资产公允价值作为计量基础时候，道理也一样。企业在同时交易多项资产时，应以换出资产的公允价值总额（扣除金融工具确认和计量准则规范的金融资产公允价值）按比例分摊至各项换入资产统计总金额时，要将进行换入资产各项经济活动所支付的相关税费也计入换入资产的总成本之中。而在同时换出多项资产的时候，在把各项换出资产从企业总资产移除之后，再将企业之后的资产总公允价值与账面价值进行当期损益计算。2、以账面价值为计量基础商业实质是非货币性资产交换中最重要的东西，当非货币资产交换不具备商业实质的时候，该资产就不能纳入交换的公允价值之中，只能通过账面价值为此资产进行估价。换出资产的账面价值以及换出资产所相对应的税费都包括在换入资产的成本之中。对于涉及补价的情况来说，换入资产的总成本就是换入资产的账面价值加相关应付税费在加上补价的矢量值。特别是一个企业同时换入多项资产的时候，所换入的资产的公允价值（或者账面价值等）的比例计算每项资产应分摊的金额，之后再将分别的商业价值叫上对应的费税计入总资产之中。以账面价值进行计量的，无论是单项还是多项资产的交换以及是否涉及补价都不确认当期损益。（三）非货币性资产交换的账务处理当企业之间进行不涉及补价的非货币资产交易时，对于企业换入资产的成本和换出资产的账面价值，分别借记和贷记资产的相关分录；涉及增值税的，换入资产的增值税为进项税，记在借方“应交税费”科目，换出资产增值税为销项税，记在贷方“应交税费”科目。如果有补价的，记“银行存款”等科目，收到补价记在借方，而贷款方支付补价。此时，当期损益的界定就为企业的资产公允价值与账面价值之间的差额，比如，企业所换出的资产为固定资产，借或贷记“资产处置损益”科目，换出资产为长期股权投资和金融资产等，借或贷记“投资收益”科目。REF_Ref11357\w\h[9]企业在非货币性资产交换会计处理中应注意的问题（一）准则的适用范围在新准则规下，有些准则并不能完善的处理一些非货币性资产交易行为。因此，在很多非货币性交易中换出资产为存货的，其会计处理适用收入准则。如企业以存货换入固定资产，按新收入准则规定，企业确定的交易价格应为固定资产的公允价值，如果无法合理估计固定资产公允价值，那么交易价格以企业需要交付给对方的存货的单独售价为参考，这与非货币性资产交换准则的处理方法完全不同；符合金融工具确认以及计量准则规范的金融资产，就能够适用于金融工具确认和计量准则和金融资产转移准则对其进行价值的计量。比如，企业用固定资产去换入交易性金融资产时，企业对于所得到的交易性金融资产的初始计量应当按照金融工具确认和计量准则规定用公允价值进行计量

；涉及租赁准则规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，适用租赁准则。如以交易性金融资产去租入一项固定资产（使用权资产），应当按照成本进行初始计量；涉及企业合并的使用企业合并准则、长期股权投资准则和合并财务报表准则；构成权益性交易的适用权益性交易的有关会计处理规定。REF_Ref11429\w\h[10]如企业以固定资产换进来股权之间的交易，如果股权交易最终导致在同一控股情况下进行企业合并时，对于企业双方的资产认定则要根据合并之后的总资产来预估，在合并之后，通过合并财务报表中合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额计量。对于不是同一控制下的企业合并，企业的合并成本就是收购一方在收购日为取得对被收购一方的控制权所付出的资金、资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的\o"会计百科:公允价值"\t"/2018/0815/_blank"公允价值。REF_Ref11494\w\h[11]不属于企业合并取得的长期股权投资的，其会计处理按照非货币性交易准则来进行处理。但是因为情况的不同，非货币性交易准则的处女并不完善，所以企业在进行非货币资产交易时要寻找最适用的不同会计准则，从而提高企业之间会计信息的可比性。（二）商业实质的判断要想以公允价值为计量基础就要让非货币性资产交换具有商业实质，而这只是其中一个条件。一般来说，具有商业行为，能够使交换双方从中获得益处，使资源配置得以优化的交易具有商业实质。没有商业实质的交换仅仅是资产从一个企业转移到另一个企业，如果以公允价值计量，而且没有进行商业实质判断，那么就可能出现操作利润、修饰报表的情况。判断交易有没有具备商业实质，可以对其进行定性分析和定量分析。定性分析，要求会计人员判断交换资产的性质，就是判断交换的资产在以后获取现金的风险、时间分布或金额上有没有存在明显的差异，只要有一项明显不同，就可以判断其具有商业实质。如交换资产为固定资产和存货，假设两者在未来获取现金的风险和金额是一样的，但是两者的流动性存在明显不同，在时间上，存货创造现金流量的时间比固定资产要快，所以具有商业实质。定量分析，需要通过计算分析比较，也就是说，通过计算比较是继续使用换出资产合理还是进行交换合理，且通过计算出来两种选择之间的差异与换入换出资产的公允价值相比是否显著来判断。例如，两个企业所交换的资产对于未来的风险把控以及时间发展分布相似时，其换入资产所能营造的收入价值比例比例就远远的大于了换出资产的使用价值，那么它在以后产生现金流量大于继续使用换出资产产生的现金流量，并且其差额与交换资产的公允价值相比，就远远的高出了所预估的公允价值的数值，那么就可以得出此非货币资产具有了商业的实质。（三）换出换入资产公允价值的确定如何界定公允价值，这对于企业进行非货币资产交易的计量和换出资产处置损益的计量有所影响。第一，公允价值的可靠计量，如果交易双方至少有一方资产或者同类、类似资产的交易市场是活跃的，其公允价值可以可靠计量。要是都没有时，其能够符合估值技术确认条件的也可视为公允价值能可靠计算。第二，在进行公允价值对比时，如果换入资产更加具有效益，应交公允价值的计量单位设为换入资产，在重新界定换入资产的公允价值是不是更可靠时，应考虑公允价值所使用的输入值层次，第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据，第二层次直接或间接可观察的输入值比第三层次不可观察输入值为公允价值提供更确凿的证据。REF_Ref11703\w\h[12]如果交换的非货币资产使用的公允价值计量单位是处于相同层次的时候，那么企业对于非货币资产的公允价值计算就应该根据换出资产的公允价值作为基本计量单位进行计量。第三，相关税费的计量，非货币性资产的类别多种多样，因此相关税费的范围也有所不同。换入资产在换入之前的成本所包含的税费，属于换入资产的相关应付税费。特别要注意交换资产涉及增值税的情况，在换入资产的增值税不能从销项税额中扣除时，换入资产的成本就包含换入资产的增值税，此时对于相应的税费统计也要加入换出价值之中，当发生换入资产的增值税能抵扣销项税额的情况时，应当将其作为进项税额登记在借方，其不属于换入资产的成本，这时相关应付税费不包括增值税额。所以在以公允价值对非货币资产交换价值进行界定时，要充分考虑税费对于价值的影响作用，否则将会影响资产成本的价值跟交换损益的确认。REF_Ref11766\w\h[13]五、非货币性资产交换会计处理对企业的影响与建议经过非货币性资产交换准则的一次次完善，企业关于非货币性资产交换的会计处理愈加严谨，在账务处理上更加明确清晰。新准则的修订，显然给企业带来了正面影响，但负面影响也不容忽视。正面影响与旧准则相比，新准则的适用范围的界定更加清晰，从而减少会计处理时准则选择的随意性，对实务工作的约束性更强。对企业进行非货币性资产交换的确认时点规定更加明确，减少理解层面存在的分歧，从而增强企业之间账务处理的可比性；对两种计量方式下具体交易情形的资产价值和损益处理方法描述更加全面，从而提升会计人员在实务中账务处理的效率。总的来说，这些变化都使企业能更加正确地进行业务核算，提高会计信息的可比性，为报表的使用者提供有用的财务信息。（二）负面影响是否确认损益取决于是以公允价值还是账面价值进行计量。因此，商业实质的判断对计量方法和损益的确认有很大影响。公允价值计量的使用与否取决于交易是否具备商业实质，对于判断交易具备商业实质准则里有作出规定，但表述不够严谨。一是“显著不同”、“重大”等词具有较强的主观判断性，可能会因财务人员的判断标准的不同而使其会计处理方法也有所不同；二是换入资产的未来现金流量和现值的估计也与财务人员的职业判断和测算有关，由于缺少准则的规范和约束，可能会导致企业有较大的政策选择空间。财务人员可故意混淆使用范围，通过操纵商业实质的判断，从而在两种计量方式之间任意选择。因此，商业实质判断的可操纵性将导致计量方法选择的随意性，为企业留下了利润操纵空间。（三）建议对于准则产生的正面影响，企业应清晰准则的适用范围，避免误用会计处理导致企业之间账务的可比性降低。对于准则产生的负面影响，应对商业实质的判断条件进一步