非货币交易会计问题研究

引言在改革开放政策的推动下，国内的跨境贸易高速发展，并在证券市场改革发展的大环境下，此时资产置换、股权交换等一些非货币性交易开始出现和发展。对于这类交易的开展，总体上带来了两点变化：其一，形成了新的企业经营思路；其二，带来了一些非货币性交易的会计问题，这是对会计理论、实践的冲击，同时也让怎样去处置非货币性交易的会计核算、披露等成为了一个难以化解的问题。在证券市场改革发展的大背景下，为指导企业更好的适应环境的变化，在1999年，财政部实施了《企业会计准则——非货币性交易》，其中就不少方面进行了具体介绍，并在2001年对实施当中出现的问题开展了修订，总体而言，此文件的发布对于规范企业的非货币性交易处理，减少这方面的操纵起到了积极作用，更好的保障了企业发展会计信息的准确性。然而，即便是发布了规则，综合实践分析来看，其问题还是比较多，还有许多地方要进行完善，需进行深入的探析。但是，此准则的发布和实施，也起到了多方面的积极作用，规范了这方面会计核算、信息披露，使得企业发布的会计信息更加准确，保障了证券市场、经济社会的稳定发展。本文之中，主要分析的修订后的新准则，综合实践结果，来挖出分析出其中所存在的一些突出性问题，同时还指出了相关引发问题，最终综合理论、实践知识来制定出完善建议，促进新准则的发展和完善，更好的发挥出作用。非货币性交易概述非货币性交易的定义在企业运营当中，会开展各类型的交易活动，基于交易对象属性划分成两类，其一为非货币性交易，其二为货币性交易。对于非货币性交易，其并非普通交易行为，基于发布实施的《非货币性交易准则》可知，其含义为：交易双方用非货币资产来开展的交换活动。对于此种交换，其往往是没有（或是少量）货币资产。在产生了非货币性交易活动时，此时交易双方所得到的并非货币，在此种情境下，无法适用于收入确认、资产计划等，这也就带来了一些会计问题。对货币性交易，其含义为：交易双方用货币资产来开展的交换活动。分析来看，二者最大的区别是用什么进行交换，对于货币资产，其有着固定的价值衡量，而非货币资产，其给企业创造的经济利益具有不确定性，具有一定的波动性。非货币性交易存在的原因在企业运作当中，是怎么产生了非货币性交易，本人综合实践来看，主要形成的原因有下面这几点：规避信用风险现阶段，国内的信用环境还比较差，对于企业间的货款拖欠、银行贷款逾期等情况时常发生，同时三角债、连还债等情况也非常严重，在此种大环境下，四川长虹要求所有的交易都需遵守现款现货的原则，由此展示出了交易双方普遍缺乏信任。在信任缺失的背景下，物物交易开始流行和发展，许多企业直接用原料、产品去抵偿欠款，这一情况非常普遍。总体而言，物物交换是一种被迫性行为，然而，同时对信用方而言，这样操作可实现风险的有效规避。综合可知，企业为了规避信用风险，由此开展了非货币性交易活动，这是一个重要的形成原因。优化资产质量企业发展当中，在决策错误、结构优化等因素的影响下，企业会存在一定的闲置资产。而这些闲置资产，并未给企业创造出效益，同时还造成了一定的负担，所以，企业采取措施进行处理，如，将多台闲置设备在市场上交换成一台新设备，这样可提升资产质量。综合可知，企业为了优化资产质量，由此开展了非货币性交易活动。操纵收益水平在企业运营当中，经营者并未实现年度下达的利润指标，为摆脱这方面负面影响，如，“停牌”，往往使用非常手段去操纵收益水平，而此时主要是考虑到这方面的会计准则存在着许多漏洞。综合可知，企业为了操纵收益水平，由此开展了非货币性交易活动。中国非货币性交易会计中存在的问题及相关对策对非货币性交易的相关概念描述不太清楚，定义不太准确货币性资产与非货币性资产在发布实施的《非货币性交易准则》当中，给出的货币性资产概念为：企业所拥有的现金，或是现金等价物的资产。在这里面，现金也就是货币性资金，如，现金、银行存款等。而对于可以确定金额的货币资产，如，应收账款、债券投资等。从中可知，此定义与国际会计准则委员会所发布的定义基本上保持一致，然而，从国外准则中可知，还是存在着一定的区别，国外要求应收账款必须是可靠的存在，是可以进行变现的资产。对此，国内会计实务应进行一定的参考。现阶段，企业应收账款质量比较低，同时三角债情况时常出现，在此种环境下，许多应收账款成为了账面性的存在，无法进行变现。另外，许多企业有意使用期末余额百分比来计提坏账准备，此时的可操作性很大。因此，考虑到国内现阶段的会计实务的应收账款质量偏低的问题，应该在《非货币性交易准则》当中对应收账款的账龄、回收方式做出具体化的规定，从而减少企业的不规范操作，提升企业会计信息的准确性。对于到期债券，这种货币性资产，其应与货币保持相似性，流动性很强，具有很强的确定性，在到期后债券可直接变现成现金，而企业准备持有到期的债券，其虽然在未来得到的货币金额确定，然而，其流动性相对差一些。例如，企业的债务还有1年多的时间才到期，并且惬意准备持有至到期日，此时这一资产应归纳到长期资产的范畴，并非货币性资产，而对于到期日在1年内的债券，此时其流动性很强，可以归纳到货币性资产的范畴。所以，本人的观点是，在货币性资产的概念当中，应设置相应的时间限制。例如，货币性资产的概念为：持有的现金，还有1年期内的金额确定的货币资产。对于非货币性资产，从定义层面看，国内的会计准则用的的排他法，也就是含义为：货币性资产外的其他资产，如，存货、无形资产、股权投资等，还有持有至到期的债券。之所以对资产进行类型划分，主要是为了更好的解决非货币性交易的会计处置问题。非货币性资产，其是非货币性交易中的客体，因此，其需具备一个特征，也就是可交换性。对于可交换性，其概念为：从交换双方层面分析，交换得到的非货币性资产，其必须具有一定经济价值，或是双方认可的一些潜在价值。由此可见，从可交换性这方面来看，符合这一特征的资产有许多，如存货、无形资产、股权投资等。而还有一些资产并不是这两类资产，如，待摊费用、递延借项等，这些资产比较特殊，并非这两类。待售资产与非待售资产为了确认资产的物价、损益水平，在准则当中就非货币性交易进行了分类操作，分成了两类，一个是同类非货币性交易，另一个是不同类非货币性交易，此时对于两类的判定方面，关键看的是所交换的非货币性资产，其是待售资产，还是非待售资产。在发展的准则中指出，待售资产的概念为：企业处于出售目的的非货币性资产，如，商品、短期投资、不持有到期的债券等。对于非待售资产，其概念为：待售资产外的所有非货币性资产，如，材料、无形资产等，从中可知，此定义也采取的排他法定义，而分类工作参考的是持有目方面，关注于管理者的意图想法。在准则当中还指出，待售资产、非待售资产，二者是一对相对性的概念，主要是为了判定资产持有有目的，基于目的的差异性来进行分类。在基于持有目的来分类的环境下，在会计实务中带来了一些问题：（1）怎样判定销售资产，还是自用资产？对于企业生产出的半成品，此时持有这一资产，可是用于销售目的，也可是为了后续生产出成品；（2）在交易完成不久后，此时企业持有目的发生了转变，此时的资产计划、损益水平需不需要进行调整？由此可见，在会计实务当中，许多问题还是无法基于准则规定来进行判定，此时往往依靠的是会计人员的工作经验来进行判定，在这一环境下，很可能造成准则被随意的进行运用，并出现偏差。此外，准则当中也表示，企业需清楚的知晓盈利当中的非货币性交易、盈利当中的未完成非货币性交易的区别所在，要把握好二者的界限，从而进行不同的分类处置，这体现出了“盈利过程是否完成”的重要性，同时也是会计核算中需注意的方面。然而，从准则当中来看，在实践当中，往往是直接界定非货币性资产，此时没有关注到盈利过程是否完成，由此可见，这降低了判定标准作用的发挥，并造成了一些麻烦和问题。对非货币性交易的认定和判断标准不太明确准则中对非货币性交易概念的表述在企业的运营当中，会产生许多交易，基于交易对象的不同，可总体上划分成两类，一个是非货币性交易，另一个是货币性交易。对于非货币性交易，其并非企业产生的普通交易行为，基于准则规定可知，其含义为：交易双方用非货币资产来开展的交换活动。对于此种交换，其往往是没有（或是少量）货币资产。在产生了非货币性交易活动时，此时交易双方所得到的并非货币，在此种情境下，无法适用于收入确认、资产计划等，这也就带来了一些会计问题。在开个开放政策的促进下，国内的跨境贸易快速发展，并且在证券市场改革发展的环境下，资产置换、股权交换等一些非货币性交易快速增长，而这方面的增长，总体上带来了两点变化：其一，形成了新的企业经营思路；其二，带来了一些非货币性交易的会计问题，这是对会计理论、实践的冲击，同时也让怎样去处置非货币性交易的会计核算、披露等成为了一个难以化解的问题。在货币性资产方面，其定义是通过排他法来设计的，主要有现金、应收票据等。在非货币性资产方面，主要有存货、无形资产，还有哪些不准备持有到期的债券等。一般情况下，在非货币性交易当中，往往会涉及少量的货币性资产，交换非货币性资产，在一些情况下也会涉及少量货币支持，然而，此交易还是归属非货币性交易。在判定非货币性交易的标准方面，本人认为这几点需进行改进：（1）债券投资性质的界定。在发布的《非货币性交易准则》当中，对于那些持有至到期的债券直接划定为了货币性资产，而那些不准备持有到期的债券，往往直接划定到了非货币性资产的范畴。分析来看，二者的区别是，资产在今后能不能给企业创造出经济利益，因为准备持有到期的债券最后所收到的货币金额具有很强的确定性，并具有一定的收益，所以，将其纳入得到了货币性资产的范畴的当中；而那些企业不准备持有到期的债券，其最终变现成的货币金额存在着不确定性，所以，将其纳入到了非货币性资产的范畴当中。对于这一的分类，看似非常合理，然而，从大量实践结果来看，对于“是否准备持有至到期”存在着难以判定的困难，同时易受到公司领导者得到主观意识操纵，变成了利润调节的方法，由此实现了漏洞利用，降低了会计信息的准确性，损害到了证券市场的稳定性发展。本人的观点是，可对上市公司做出信息披露方面的具体要求，要求他们在资产负债表的附注当中对那些准备持有到期得到债券进行详细的介绍，还有那些不准备持有到期的债券信息也具体标注出来，由此来规范其会计操作，降低人为的操作性影响。（2）在非货币性交易当中，使用公允价值来计量，这符合发展趋势。此时会涉及关联方交易方面的问题，倘若此时的关联方，这时的公允性也就无法得到保障。怎样确保公允价值的公允性特征，这上市企业利益相关者所关注的方面，同时也关系到准确的把握和认识非货币性交易。对涉及应收账款的资产置换业务的有关规定在发生了非货币性交易活动时，同时与应收账款存在关系，这种情况下，准则里面没有就这方面提出规范要求。从现行的会计制度中的第116条可知，对此类业务，只是当作非货币交易的部分来看，并作出了说明：交换所得的应收账款，此时需基于交换的账面价值来进行入账操作。从非货币交易的概念可知，对于此类交易，交易一方所得到订单是应收账款，因此，此业务从本质层面分析，并非非货币性交易的类别，同由此也不适用于准则的相关规定。由此可见，会计制度当中无需将此条加入到非货币性交易类别当中，因为其造成了定义的模糊性，同时也让会计处置工作更加复杂化。在会计制度当中，还就补价的应收账款交换业务的会计处置进行了规定：当收到的补价低于应收账款的账面价值时，需进行补价的冲减操作；当收到的补价比交换所得的应收账款账面价值高时，此时需进行补价的冲减操作，然后根据此交易规定公共补价原则开展处理，同时就确认资产的入账价值、损益情况。此种处理，展示出了会计准则中将补价、应收账款看成了各自独立性的定义。但是，在准则当中，对于非货币性交易的界定为：交换中不涉及或涉及少了货币性资产（也就是补价）。细致来看，准则规定是将补价看做成了交易活动中的货币性资产。倘若应收账款在交易总额当中的占比不高于25%的水平，此时基于准则规定，这是以后总共非货币性交易。按照这一逻辑，应收账款应看作是补价。从现行制度规定方面看，对应收账款、补价进行了区别性的对待，并且有着差异性的会计处理方法。对于应收账款，其是非常特殊的货币性资产，同时债务的单位、金额都很具体化，从定义方面分析，其账目价值、交换价值有可能存在着差异性。在交换之前，交易双方会就应收账款进行判定，此过程也就是确定公允价值得到过程。所以，账目价值、公允价值很可能存在着差异性。本人的观点是，在交易当中，如果交换所得了应收账款，此时要利用交易中的补价来判定这类交易是不是非货币性交易的范畴，当交易中牵涉到了补价时，需注重开展分析。对非货币性交易的会计处理规定仍然给企业留有很大的活动空间计价基础问题从修订后的准则可知，对比原准则，最大的不同在于更加注重于公允价值。在旧准则当中，此时非常关注公允价值，而从新准则来看，其对于账面价值更加对等看重，这主要是为防止企业有意的进行资产、利润的虚增操作。在非常关注账面价值的环境下，此时有意淡化了公允价值，这一行为需要进行分析。从国内来看，淡化“公允价值”，这是因为现阶段国内在公允价值的实践担当者存在两大突出问题：（1）市场经济深入发展，然而，不少情境下资产的公允价值无法获得，分析来看，这与国内对等市场依然不够发达有关。当公允价值很难获得时，此时会计准则需进行此价值的计算，由此降低了最终得出的会计信息的准确性；（2）关联交易对公允价值造成了影响，从国内情况来看，上市公司在和母公司开展资产交换时，此时的公允价值无法很好的保障，此情况时常发生。然而，如果用账面价值来进行计价，此时也会遇到相关问题：（1）引发会计信息的失真，出现利润的虚增，给企业带来了很大的税负负担；（2）资产价值无法正确评估出来，形成了账目、实际偏离的情况，同时因为资产计提方法、比例是由企业进行确定，此时给企业带来了利润操纵的机会；（3）企业将非货币性交易进行拆分操作，分别进行会计处理，这样可实现对企业利润的操纵。长时间来，国内的会计核算制度并未清晰、明确的运用公允价值这一概念。分析来看，这与国内大豆经济发展水平，人员素质等方面都有着很大的关联性。然而，本人的观点是，公允价值完全可以在国内进行应用，并且其应用前景非常广阔。第一，公允价值对于市场环境要求比较低。基于概念层面可发现，公允价值实际上体现出的是公平交易，从外部方面分析，开展公平交易，此时可打造出公允价值市场，如果没有公允价值，此时也就无法保障交易活动的公平性。然而，存在公平交易的市场，此时并不一定实施的市场经济。这也就表明，公平交易市场，其要求方面要比活跃市场低一些。分析来看，活跃市场这一个相对的概念，在一个国家当中，并非全部资产、负债都拥有者活跃市场，这是不可能的。对于一个国家而言，通常情况是一些支持、负债处于活跃市场环境下，而一些处于不活跃市场环境下。需要指出的是，市场的活跃度、公允价值运用的充分性，二者间是一种正相关关系。另外，在缺乏完善的公允价值理论环境下，就算是拥有活跃的市场，此时公允价值也无法发挥出应有的作用。综合可知，公允价值需具备公平交易市场的条件，并非需要活跃市场的条件，由此也展示出了其对市场环境的要求不是太高。第二，通过应用公允价值，会促进市场环境的发展完善。现阶段，国内的市场体系在实践中快速的发展完善，这也就为公允价值的运用创造出了良好的总体环境，在多种改革的背景下，总体大环境在持续的改善。在利率市场化改革的推动下，国内银行、企业的风险都得到了一定的管控，此时许多方面都在朝着深度市场化的方向发展，社会也形成了良好的信用意识，这为公允价值的应用创造了基础条件。在企业运营当中，需给外部提供完整、准确的会计信息，这是企业的责任，也是相关法规的要求，而应用公允价值，不会引发利润操纵的发生。在应用公允价值时，倘若产生了一定的信息失真，此时很可能是业务素质低下造成的，是可控的范围，是被法律所允许的。反之，在公允价值运用的恰当时，此时可加的提升会计信息的准确性、全面性，让会计信息的用处更大，方便外部利益相关者的参考和利用，同时也方便内部决策制定的参考。产品功能违法者方面看，公允价值是他们操纵企业利润的好工具，可利用此工具来谋取到非法的个人利益。但是，需要指出的是，不应用公允价值，违法者会利用其它方法来操纵企业得到利润。在此种环境下，法治、德治需进行充分利用，现值、公允价值在同时运用于传统收益报告的环境下才会引发利润操纵问题，倘若使用的是全面收益报告，此时也就无法进行利润操纵。本人的观点是，在企业的非货币性交易当中，对于交换所得的非货币性资产的入账价值，此时需基于这一原则来确定：当公允价值>账面价值，此时应加上一些税费；当公允价值<账面价值，此时应用公允价值加上一些税负。这一操作，降低了会计人员的工作量，同时与谨慎性原则要求相一致。总体而言，在现阶段的国内市场环境下，公允价值的应用难以操作，同时实践成本很高，然而，从全球趋势来看，应用公允价值这是历史的必然，在国内市场机制发展完善当中，应用公允价值是必然的，同时也是与国际对接发展的需要。换入资产入账价值的确定问题从准则中可知，企业在经营当中出现了非货币性交易活动时，此时应入账价值=换出资产的账面价值+支付的一些税费。在这一环境下，当交换所得资产的公允价值>账面价值时，此时入账价值=换出资产的账面价值+支付的一些税费。当公允价值<账面价值时，并不会引起资产高估情况，但是在准则里面没有就此种情况的会计处置进行具体规定。从国际做法来看，美国会计准则委员会曾表示，对于同类、不同类的非货币性资产交易，在从交换中所得的资产公允价值可进行确定时，刺死入账价值要小于公允价值，同时损失需在交易中进行即时性的确认。对于此规定，可减少企业的虚计情况发生，很好的处理了问题。从国内来看，可参考这一做法，增加一个科目，也就是“营业外支出——非货币性交易损失”，利用这一设计，在企业开展非货币性交易活动时，此时如果交换所得的资产公允价值<换出资产账面价值，此时应用公允价值进行入账，由此很好的避免了虚计资产价值，由此减少公允价值、账面价值的偏差。例如，如果企业将所有资产都置换出去，此时基于准则规定，需基于换入资产公允价值总额的占比来就换出资产账面价值总额来机芯分配，由此来确认各资产的价值情况。然而，因为“低进高出”所导致的信息失真，此时惬意没有基于换出资产账面价值来开展换入资产公允价值的确认工作，由此可见，企业是基于自身观念来选择。本人的观点是，在准则当中，对换入资产入账价值的规定缺乏合理性，基于计量原则层面分析，换入资产、换出资产，二者是有着显著区别的资产，缺乏可比性，然而，如果非要将二者进行对比，用换出资产账面价值来衡量确认换入资产入账价值，这显然是不合理的做法，也缺乏科学性。大量实践显示，上市企业产生了非货币性交易时，往往对其进行拆分处置，由此来实现资产的虚增，操纵企业的利润水平。由此可见，在现行的准则环境下，依然有着利润操纵的漏洞存在，而应用公允价值是大势所趋，因为公允价值具有多方面的作用。补价的计算及收益的确认问题按照准则的规定，对于企业的非货币性交易，应确认收益=补价-（补价/换岀资产公允价值）换岀资产账面价值。本人的观点是，准则中对于损益的会计处理，存在着三大问题：（1）损益的确认问题。按照准则的规定，如果在交易中收到了补价时，当换出资产公允价值>账目价值，此时要确认为收益。当换出资产公允价值<账面价值时，此时不将其确认为损失，这显然是缺乏合理性的，也违背了会计处理的谨慎性原则。（2）收益达到账务处理问题。按照准则的规定，对于确认的收益，要全部纳入到营业外收入当中。此做法缺乏合理性，此时应基于换出资产的性质来确认成相应的收入，这样更加符合实际情况。（3）收益计算公式缺乏完善性。对于企业的非货币性交易，如果涉及到了税务方面，此时补价的确认会与税款存在联系。例如，在A公司的运营当中，用自身的固定资产来交换B公司的库存商品。如果固定资产的账面价值为8万，同时公允价值数额为9万；库存商品方面，其账面成本为9万，其公允价值为10万，同时增值税的税率大小为17%。在此种交换下，A公司支付2.7万=10-9+1.7。从中可以看出，1.7万元是税款，这并非收益，所以，在确认收益前，要将其进行扣除操作。换入资产的附加成本问题在企业的非货币性交易当中，会产生许多费用，其中的一些如，资产评估费，基于准则的规定，此时可将它们纳入到资产成本当中，或纳入到当期费用里面，但是，对于交换中产生的一些附加成本，如，安装调试费、入库前的整理非等，这些在准则当中虽没有进行具体化得到列举，然后是基于准则中的方法进行处理的，此时违背了会计制度。从现阶段实施的会计制度可知，对于企业购入的固定资产，其产生了一些附加费用，如，调试费、入库前整理非等，不管它们的数额是多少，都要纳入到澳资产价值当中。但是，根据准则中的规定，对于这些附加成本，此时既可纳入到资产价值当中，也可纳入到当期损益当中，由此就造成了资产价值构成的问题，让资产计价无法进行对比。由此可见，在交易中出现的一些附加成本，此时应将它们纳入到资产成本当中，这样才更加合理。企业仍可利用关联方进行非货币性交易来粉饰报表形象企业在运营当中，利用关联方开展非货币性交易，由此来操纵企业的报表，这成为了不少企业常用的手段。具体的流程为：第一，在账面上模糊待售资产、非待售资产，从而为开展交易打下基础。第二，用“逆向推算”得出的资产来故意的拔高价值，由此来评价出很高的确认价值。第三，利用交换的资产价值差来营造出虚增的利润，由此来实现对企业利润的非法操纵。此外，就算是同类非货币资产交换活动，此时企业可利用对账目价值的特征处理来操纵企业的利润，从而无法避免操纵利润情况的发生。在企业开展的关联交易当中，利用一些非常手段，来有意低估换入资产的价值，并且这种低估非常严重，由此影响到资产的损益水平。从准则中可知，由于难以确定出资产的公允价值，此时在企业的非货币性交易活动当中，要避免对交易损益进行确认操作，在此种环境下，对非货币性资产进行分类操作，划分成了两类，一个是待售资产，另一个是非待售资产。从中可知，国内的同类交易范围要比国际规定大不少。然而，当可以确认损益时，此时关联企业可开展一些缺乏公平性的非货币性交易，由此来实现对企业利润的操作，这样给关联企业提供了违法便利。综合可知，可参考美国会计委员会的第29号规定：将关联方间非货币性交易排除在非货币性交易准则之外。通过这样的针对性处置，可解决关联方交易所引发了利润操纵问题。结论在全文当中的，对企业间的非货币性交易，还有其引发的会计问题进行了详细的分析，参考国内对于非货币性交易准则规定，并进行对比分析，这样挖掘出了国内非货币性交易准则中的突出性问题，还有其引发的会计处理问题。在研究后发现，国内修订发布的《非货币性交易准则》，其中有着不少的问题与不足之处，根据准则的规定，此时企业还是可利用准则的一些漏洞来开展企业利润操纵活动，并且是利用现行准则所无法解决的问题，分析来看，这有不少原因，其与国内资本市场缺乏完善性、不成熟、没有发达的市场环境等有着很大的关联性，在此种环境下，在非货币性交易当中，资产的计价用公允价值进行入账操作产生了问题，并方便了不法人员来开展企业利润的操纵。综合