中级财务会计（第4版）课件：会计调整

2024/2/1会计调整1第一节会计政策的类型及变更的处理方法第二节会计估计的含义及会计估计变更的处理方法第三节前期差错及其更正方法第四节资产负债表日后事项及调整事项的调整方法会计调整2024/2/12一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础以及会计处理方法。

原则是指按照《企业会计准则》规定的、适合于企业会计核算所采用的会计原则；

基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的计量基础；

会计处理方法是指企业在诸多可供选择的会计处理方法中所选择的、适合于企业具体情形的会计处理方法。第一节会计政策的类型及变更

的处理方法会计调整2024/2/13企业应当披露的重要会计政策（1）1.发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理方法。例如，企业的存货是采用先进先出法，还是采用。2.长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。3.投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。例如，企业对投资性房地产的后续计量是采用成本模式，还是公允价值模式。会计调整2024/2/14企业应当披露的重要会计政策（2）4.固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业对取得的固定资产初始成本的是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础。5.生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。6.无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出是确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。会计调整2024/2/15企业应当披露的重要会计政策（3）7.非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。8.收入的确认，是指收入确认所采用的会计原则。例如，企业收入确认是要同时满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方、收入的金额能够可靠计量、相关经济利益很可能流入企业等条件。9.合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。例如，企业确认建造合同的合同收入和费用采用完工百分比法。会计调整2024/2/16企业应当披露的重要会计政策（4）10.借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化11.合并政策，是指编制合并会计报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则等等。12.其他重要会计政策。会计调整2024/2/17二、会计政策变更

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。按照一致性原则要求：企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计调整2024/2/18会计政策变更的条件满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（一）依法而变：法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更（二）因环境而变：会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息会计调整

山东新华制药股份有限公司会计政策变更公告

中国证券网2007.4.26本公司已于2007年1月1日起全面执行财政部已颁布的新企业会计准则体系及相关规定，结合新企业会计准则，本公司主要会计政策变更如下：1、根据新《企业会计准则第2号－长期股权投资》，对控股子公司长期股权投资由权益法改按成本法进行核算，该项会计政策变更，将会影响母公司的财务状况及经营成果，但不会影响合并会计报表的财务状况及经营成果。

2、根据新《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，对金融资产划分以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项及可供出售金融资产。

A、公司对交通银行、太平洋保险、天同证券及瑞恒医药投资分类至可供出售金融资产。公司暂对上述金融资产按成本价值进行计量。当其公允价值能够可靠取得时，改按公允价值计量，且其变动计入资本公积，处置时将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额计入投资损益；

B、公司对青岛海协长期债权投资及电力建设债权投资分类至持有至到期投资。3、根据新《企业会计准则第6号—无形资产》，将公司内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。将研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，满足无形资产确认条件的，计入无形资产。

4、根据新《企业会计准则第18号—所得税》,公司将现行政策下的应付税款法变更为资产负债表债务法，公司在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。此变更将会影响公司的当期会计所得税费用，从而影响公司的当期损益和股东权益。特此公告山东新华制药股份有限公司董事会二○○七年四月二十六日2024/2/110特别提醒1.会计政策的变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的情况、积累了更多的经验，使得变更会计政策能更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。2.会计政策变更一般发生在期初。会计调整2024/2/111不属于会计政策变更的情况下列两种情形不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。会计调整2024/2/112三、会计政策变更的会计处理方法发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计调整2024/2/113调整步骤第一步:计算累积影响数第二步:进行相关的账务处理第三步:调整会计报表相关项目第四步:附注说明

重点与难点:累积影响数的计算会计调整2024/2/114会计政策变更累积影响数的含义

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益应有金额与原有金额之间的差额。注意：留存收益包括盈余公积和未分配利润。会计调整2024/2/1155.计算会计政策变更的累积影响数4.确定以前各期税后差异3.计算差异的所得税影响金额2.计算两种会计政策下的税前差异1.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易和事项（收入和费用）累积影响数的计算会计调整2024/2/116向大家推荐一张工作底稿会计调整2024/2/117（二）未来适用法——会计政策变更的处理方法之二

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日以后(包括变更当期及未来期间)发生的交易或者事项。

特点：不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，但根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。会计调整2024/2/118（三）政策变更处理的两种方法的比较

追溯调整法：对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对前期财务报表相关项目进行调整的方法。未来适用法：将变更后的会计政策应用于变更日以后(包括变更当期及未来期间)发生的交易或者事项。会计调整2024/2/1193.累积影响额不能合理确定时，采用未来适用法2.因环境而变：采用追溯调整法1.依法而变：遵从法律的规定，法规未作规定的，采用追溯调整法四、政策变更会计处理方法的选择会计调整2024/2/120实际应用中问题1.对于不利的事项，有困难也要克服，“往前推”：追溯调整法2.对于有利的事项，无困难也要创造，“往后延”：未来适用法原因：界限模糊，主观性太强。深圳证券交易所上市公司信息披露工作指引第7号———会计政策及会计估计变更（2007年10月）会计调整2024/2/121五、会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的以下信息：（一）会计政策变更的内容和原因。主要包括：对会计政策变更的阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策、变更后采用的新会计政策以及会计政策变更的原因。（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（三）会计政策变更无法进行追溯调整的事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。会计调整2024/2/122一、会计估计概述会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的合理判断。

（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响；

（2）为了保证会计信息的质量，会计估计必须是合理的；

（3）进行会计估计，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第二节会计估计的含义及会计

估计变更的会计处理会计调整2024/2/123举例说明（1）坏账；（2）存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；（3）金融资产或金融负债的公允价值；（4）应计折旧固定资产的使用年限或者体现在应折旧资产中的未来经济利益的预期消耗方式；（5）担保债务；（6）无形资产的受益期限；（7）收入确认中的估计，等。

注意：运用合理的估计是会计核算中必不可少的部分，这并不会削弱会计信息的可靠性。会计调整2024/2/124

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期摊销金额进行的重估和调整。二、会计估计变更会计调整2024/2/125发生会计估计变更的原因

第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。会计调整2024/2/126

企业对会计估计变更应当采用未来适用法。即，在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。三、会计估计变更的会计处理方法会计调整2024/2/127工作底稿会计调整2024/2/128【例15-3】A公司2010年12月31日购入一台生产用设备，原始价值84000元，原估计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。由于技术进步，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2015年1月1日将该设备的使用年限改为6年，预计净残值为3000元，所得税税率为33%。A公司的生产用设备已计提折旧4年，累计折旧40000元，固定资产净值为44000元。2015年1月1日起，改按新的使用年限计提折旧，每年折旧费用为：（44000-3000）/（6-4）=20500（元）2015年12月31日，该公司编制会计分录如下：借：制造费用20500贷：累计折旧20500会计调整2024/2/129企业应在会计报表附注中披露如下会计估计变更的事项：（一）会计估计变更的内容和原因，包括变更的内容、变更日期以及为什么要对会计估计进行变更。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。下一页四、会计估计变更的披露会计调整2024/2/130第三节前期差错及其更正方法前期差错，指由于没有运用或错误运用以下两类信息而对前期财务报表造成遗漏或误报：1、编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息；2、前期财务报表报出时能够取得可靠信息。一、前期差错概述会计调整2024/2/1311.采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。例，企业将固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，计入该项固定资产的价值，予以资本化，就属于会计准则等行政法规所不允许的会计政策。2.账户分类以及计算错误。例，企业将交易性金融资产确认为长期投资。3.对事实的忽视或曲解，以及舞弊。例，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。会计差错的表现（1）会计调整2024/2/132会计差错的表现（2）4.在期末应计项目与递延项目未予调整。例，企业应在本期摊销的费用在期末时未予摊销。

5.漏记已完成的交易。例，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将已实现的销售收入入账。6.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销销售方式下，企业在未收到代销单位的代销清单时，确认营业收入的实现。7.资本性支出与收益性支出划分差错，等等。例，如果企业将购买商标权的支出计入了当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。会计调整2024/2/133

对于前期差错更正，会计准则规定采用追溯重述法进行更正。所谓追溯重述法，是指在发生前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。下一页二、前期差错更正的会计处理会计调整2024/2/134（一）不重要的前期差错的会计处理对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。会计调整2024/2/135（二）重要的前期差错的会计处理对于重要的前期差错，会计准则规定采用追溯重述法进行更正。所谓追溯重述法，是指在发生前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整。也可以采用未来适用法。会计调整2024/2/136追溯重述法的步骤第四步，调整财务报表相关项目金额第三步，进行相关会计处理第二步，确定前期差错的影响数第一步，确认前期差错会计调整2024/2/137工作底稿会计调整2024/2/138就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：1．应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；2．应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定，但该假定缺乏合理性；3．应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。未来适用法的适用条件会计调整2024/2/139前期差错应在会计报表附注中披露如下事项：（一）前期差错的性质；（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；前期差错对当期财务报表也有影响的，还应披露当期财务报表中受影响的项目名称和金额；（三）前期差错无法进行追溯重述的事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。三、前期差错更正的披露会计调整2024/2/140实际应用中存在的问题1.已报出的财务报告频繁“打补丁”2.将会计差错更正作为会计政策变更处理3.将会计差错更正作为会计估计变更披露会计调整2024/2/141一、资产负债表日后事项的含义资产负债表日后事项，是指自资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。资产负债表日包括年度和中期（中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间）资产负债表日。年度资产负债表日，是指每年的12月31日结账日；中期资产负债表日，是指年度中间各期期末。第四节资产负债表日后事项

及调整事项的调整方法会计调整2024/2/142二、资产负债表日后事项涵盖期间资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务报表批准报出日之间。资产负债表日后事项涵盖的期间应当包括：1、

报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天起至董事会或经理(厂长)会议或类似机构批准财务报告可以对外公布的日期，即以此日期为截止日期。2、因资产负债表日后有关事项影响到财务报告对外公布日期的，应以董事会或经理(厂长)会议或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。会计调整2024/2/143三、资产负债表日后事项的内容(一)调整事项调整事项，是对资产负债表日存在的情况提供进一步证据的事项，以确定资产负债表提供的财务信息是否与事实相符。这里要强调指出，已作为调整事项的资产负债表日后事项，由于其已调整报表有关项目的数字，因此，一般而言，不必再在报表附注中进行披露。会计调整2024/2/144调整事项举例1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；2.资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；4.资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

会计调整2024/2/145(二)非调整事项非调整事项，是指在资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如若不加以说明，将会影响财务报告用户作出正确的估计和决策，因此需要在报表附注中予以披露。会计调整2024/2/146非调整事项举例1.发行股票和债券；2.资本公积转增资本；3.对外巨额投资；4.发生巨额亏损；5.自然灾害导致资产发生重大损失；6.税收政策发生重大变化；7.分配股利的决议；8.对外提供重大担保会计调整2024/2/147四、调整事项的处理原则及方法（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配――未分配利润”科目。（二）涉及利润分配调整的事项，直接通过“利润分配――未分配利润”科目核算。会计调整2024/2/148（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。（四）通过上述账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的数字；2.当期编制的财务报表相关项目的年初数；3.提供比较会计报表时，还应调整有关财务报表的上年数；4.经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字。会计调整2024/2/149

需要说明的是，资产负债表日后发生的调整事项如涉及货币资金和现金收支项目的，均不调整报告年度资产负债表货币资金项目和现金流量表各项目的数字。会计调整2024/2/150工作底稿会计调整2024/2/151五、非调整事项的处理原则及方法（一）资产负债表日后非调整事项的处理原则资产负债表日后发生的非调整事项，是表明资产负债表日后发生的情况的事项，与资产负债表日存在状况无关，不应当调整资产负债表日的财务报表。但有的非调整事项对财务报告使用者具有重大影响，如不加以说明，将不利于财务报告使用者做出正确估计和决策，因此，应在附注中加以披露。会计调整2024/2/152（二）资产负债表日后非调整事项的具体会计处理方法资产负债表日后发生的非调整事项，应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法作出估计的，应当说明原因。会计调整2024/2/153资产负债表日后非调整事项的主要例子有：1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债5.资产负债表日后资本公积转增资本6.资产负债表日后发生巨额亏损7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司8.资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利（包括现金股利和股票股利）或利润会计调整2024/2/154

会计调整是指在编制会计报表之后因会计政策变更、前期差错或其他有关原因需对已结的会计账簿及会计报表进行调整。会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为用另一会计政策的行为。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理；确定会计政策变更的累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。本章小结会计调整2024/2/155

前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。企业应当采用追溯重述法更正重要的会计差错，但确定会计差错累积影响数不切实可行的除外。资产负债表日后事项，也称期后事项，它是指年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项。资产负债表日后事项可分成两类：调整事项和非调整事项。对于调整事项，一般应调整年度会计报表及相关账户的余额；对于非调整事项，应在会计报表附注中予以披露。本章小结会计调整2024/2/156

一、思考题1.会计政策变更的原因是什么？2.会计政策变更的类型有哪些？3.会计估计项目有哪些？4.前期差错产生的原因有哪些？5.什么是追溯调整法？如何应用？6.什么是未来适用法？如何应用？7.什么是追溯重述法？如何应用？8.会计报表附注中应披露会计政策、会计估计变更和会计差错更正哪些方面的信息？思考与练习会计调整2024/2/157

二、练习题（一）计算题1.甲公司2011年12月31日购入的一台管理用设备，原价1860万元，原估计使用年限为8年，预计净残值60万元，按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因，已不能继续按原定使用年限计提折旧，于2016年1月1日将该设备的折旧年限改为6年，预计净残值为45万元，所得税税率各年均为25%。要求：计算此项会计估计变更使本年度净利润减少数。思考与练习会计调整2024/2/158

2.A股份有限公司2016年1月1日起，将所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，适用的所得税税率为25%，考虑到技术进步因素，自2016年1月1日起将一套生产设备的使用年限由12年改为8年，同时将折旧方法由平均年限法改为双倍余额递减法，按税法规定，该生产设备的使用年限为10年，按平均年限法计提折旧，净残值为0。该生产设备原价为1200万元，已计提折旧3年，尚可使用年限5年，净残值为0。（本题假定所生产设备全部对外销售，没有库存。）要求：（1）判断该经济事项属于会计估计变更还是会计政策变更；（2）计算并编制所得税会计政策变更的会计分录；（3）计算2016年改按双倍余额递减法计提折旧额。思考与练习会计调整2024/2/159

3.甲公司2016年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2014年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2014年应摊销的金额为120万元，2015年应摊销的金额为500万元。2014年、2015年实际摊销金额均为500万元。甲公司对此重要会计差错采用追溯重述法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。要求：计算甲公司2016年年初未分配利润应调增的金额。思考与练习会计调整2024/2/160

（二）综合题1.A股份有限公司为一般工业企业，所得税税率为25％，按净利润的10％提取法定盈余公积。假定对于会计差错，税法允许调整应交所得税。A公司2012年度的汇算清缴在2013年3月20日完成。在2013年度发生或发现如下事项：（1）A公司于2010年1月1日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为250000元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，从2013年1月1日起，决定对原估计的使用年限改为8年，同时改按年数总和法计提折旧。（2）A公司有一项投资性房地产，此前采用成本模式进行计量，至2013年1月1日，该办公楼的原价为4500万元，已提折旧240万元，已提减值准备100万元。2013年1月1日，大海公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2012年12月31日的公允价值为4300万元。假定2012年12月31日前无法取得该办公楼的公允价值。假定该事项不考虑所得税的调整。思考与练习会计调整2024/2/161

（3）A公司2013年1月1日发现其自行建造的办公楼尚未办理结转固定资