审计失败的防范对策

一、前言 （一）研究背景与意义1.研究背景审计行业在我国起步较晚，但在市场经济的主导下，国内资本市场逐渐完善，证券市场迅速发展，伴随而来的是审计工作中遇到的一系列困难，诸如2012年的“亚星化工案”、2013年的“万福生科学案”和2017年的“登云股份案”等审计失败的案例接二连三，给我国资本市场和审计行业造成了较大冲击，也提出了新的挑战。本文选取最近的R会计师事务所对G上司公司审计失败案例展开研究，R会计师事务所在国内同行业具有领先地位，所爆审计丑闻具较强的代表性，通过对此案例的分析，对中国审计和企业的健康发展具有积极意义。2.研究意义 伴随审计行业的发展，审计失败逐渐成为审计执业中最严重的问题。目前，审计失败给国内经济环境的稳健发展带来严重的负面影响，同时也让社会投资大众不得不对CPA审计质量与审计独立性产生怀疑。为了尽量避免审计极端情况的发生，我们应深究其源，从审计失败存在的问题出发，深入透彻地认识到审计过程中各方面的缺陷，并“对症下药”。审计活动开展顺利与否，是对企业财务信息真实性、正确性的保证，为了能够实施有效的审计程序，研究审计失败问题并寻找有效的方法避免其发生就有了现实的意义。（二）国内外研究现状1.国内研究现状高会、谢丹和何云（2015）实证研究发现提高审计质量可通过加强被审计单位内部控制来实现。刘启云（2015）从六个方面阐述了导致审计失败的原因，包括监督制度的缺陷、不受监管的市场竞争、被审计公司的公司治理结构不合理、审计师缺乏独立性、会计师事务所的管理科学程度不高以及不具备合格会计师资格的个人素质，并分别提出了应对措施。高燕燕、余玉苗（2016）对受过行政处罚的签字CPA进行研究，发现在相同的质量控制体系下，被罚CPA的审计质量较其他CPA要低。沃巍勇、罗联玬（2018）根据2014至2017年证监会对会计师事务所及CPA的处罚公告，从中分析出审计失败的主要原因是具体审计程序未按规定执行。李爽、吴溪（2002）关于审计定价研究中，通过分析中国证监会的制裁公告，梳理了市场监督与审计失败之间的关系，并得出结论：监督政策也会影响审计失败。2.国外研究现状美国审计学者A.A.Aerns和J.K.Loebbecke在《当代审计学》认为审计失败是指CPA未遵循公认的审计准则形成或提出虚假审计意见的情况。L.DeAngelo在他关于审计市场经验问题的报告中，指出了审计独立性和审计质量的问题。他认为，审计服务的价值在于独立审计师发现欺诈和正确披露错误报告的能力。Palmrose(1987)从多起CPA被诉讼案件中发现，由于被审计单位经营失败，经济状况恶化致使财务出现危机，增加了CPA审计失败风险。Seidl&Timothy（2014）认为审计人员应对重大错报风险时为减少审计失败风险可适当改变审计程序。Kilgore(2011)通过研究，发现与会计师事务所的整体素养相比，CPA的整体素养对审计质量的影响更大。

二、审计失败概述（二）审计失败理论基础1.委托代理理论被审计单位的所有者为了能对公司经营者的管理经营进行有效的监督与控制，就需要第三方独立审计机构提供外部审计。第三方接受委托后，对被审计单位实施审计，被审计单位所有者、经营者与CPA三方将形成一种双重委托代理关系（如图1所示）。双重委托代理关系可以在一定程度上避免企业经营者对会计师事务所直接进行审计委托，通过股东即企业所有者对会计师事务所委托审计，可对企业经营管理层的行为实施切实监管，同时提高审计独立性，确保审计质量。此理论基础的前提是企业经营者不能影响股东对审计委托的决策。CPACPA出具报告提供资料审计委托审计出具报告提供资料审计委托审计经营者所有者委托经营财产经营者所有者委托经营财产负有受托责任负有受托责任图1双重委托代理关系图2.“理性经济人”假定西方经济学的创始人亚当·斯密首先在《国富论》中提出了“理性的经济人”理论，该理论阐明了人类经济行为的观点，尔后随之不断充实逐渐成为经济的一个基本假设。“所谓的理性经济人是指在某些限制下最大化自己的利益的个人”，站在“理性经济人”的角度，如果CPA及事务所协助被审计单位舞弊而获得的利益大于正当审计带来的收益时，则很可能选择违规。在本文中，CPA和事务所作为“理性经济人”，在业务的审计过程中审计独立性较难得到保持。

（一）审计失败的含义目前，审计学术界从多角度展开了对审计失败界定的阐释，研究内容较为广泛，但对于审计失败的定义仍然没有形成一个统一的观点。相关理论学者经过深入探讨，认为审计失败的含义大致可以分为两种，一种是“审计过程失败论”，一种是“审计结果失败论”。“审计过程失败论”表明审计失败指审计人员在审计过程中未遵循审计准则的要求，未能识别出被审计单位财务信息的重大错报风险和财务舞弊行为，从而导致审计失败。发表错误的审计意见审计人员在审计过程中是否完全遵循了审计准则是确定审计失败需考虑的必要条件。“审计结果失败论”认为审计失败是被审计单位的财务报表存在重大缺失或错报，而CPA出具错误审计意见的情况。在关注审计人员有无遵守审计准则的同时还需了解会计师事务所是否出具不当的审计意见及审计结果是否达到审计目标。“审计结果失败论”相对于“审计过程失败论”来说不够具体，审计过程的有效性也会影响审计结果，因此本文主要以“审计过程失败论”的角度为基础对后续内容进行分析。三、审计失败案例分析——以G公司为例（一）案例回顾陕西G金属有限责任公司在2013年底成功借壳成都J网络股份有限公司,成立了成都G材料股份有限公司（以下简称G公司），于S证券交易所正式上市。资产重组后，G公司利用票据复印件伪造公司已还款的假象以掩盖其子公司长期占用资金的非法行为，然而，R会计师事务所承接并完成G公司审计业务后，对2013年、2014年财务报表均出具了标准无保留意见的审计报告，且收取了G公司审计服务费130万元。（二）G公司舞弊动机与手段1.隐藏关联交易及关联方占用资金 关联方边界界定模糊与G公司刻意隐瞒交易。G公司控股股东通过关联方以及可控制的非关联方签订虚假购销合同，并采用商业票据的方式预付货款来实施掏空行为，从而达到操纵利润或侵占资产的目的。据调查，从2013年9月到2015年上半年，G公司与被“隐藏”的5家公司累计发生关联方提供资金约514,140万元，收到还款约424,658万元，截至2015年6月底占用余额为1,329,34万元。2.无效票据入账为掩盖公司长期大额占用资金的事实，G公司的控股股东收集并使用了大量票据复印件充当还款，并在年底入账。而后，证监会于2015年10月关注到G公司从被“隐藏”的两家交易公司处取得的部分票据存在无出票人签章或无承兑人以及票据交易记录与公司账面不符的情况。经证监会深入调查，发现上述票据均为虚假票据，据此，收集整理了相关年度G公司应收票据的实际情况（详见表1），从表中可看出G公司每年末无效票据占应收票据账面余额的比例均超过99%。年份（1）无效票据（亿元）（2）应收票据余额（亿元）（3）期末净资产（亿元）（1）/（2）（1）/（3）2013年13.1913.2511.7399.54%112.47%2014年13.6213.6413.9899.82%97.39%2015年10.9910.9914.8999.97%73.79%表12013年至2015年应收票据情况3.未披露担保事项2015年8月，G公司董事长以个人名义向某基金借款3500万元，为期两个月，并由G公司、副董事长及董事三方为董事长的借款提供担保。到期后续借两个月，同时三方继续为其提供担保，而在2015年度报告中未按照规定对G公司为其董事长的担保事项进行披露。（三）R会计师事务所审计过失1.未实施有效程序识别公司舞弊风险，关于舞弊问题未与公司治理层进行沟在2013年和2014年的年度报告审计中，R事务所没有直接就舞弊问题与G公司治理层沟通，关于G公司是否存在欺诈行为、主管部门如何监督管理层对舞弊风险的确定及相关的响应程序等尚不清楚，仅通过询问公司的财务经理和发展部主管来履行该项程序。经查，该财务总监与发展部经理并非治理层成员，因此R事务所对于这一程序的实施实际上是无效的，可能导致CPA对舞弊风险错误评估。2.缺乏必要的职业怀疑、未能及时识别错报风险首先，通过查阅相关数据库获得了G公司2013年至2015年的财务报表，从企业收款方式的角度分析，对2013年及2014年G公司的应收票据、应收账款、预收账款进行研究，如表2所示。年份应收票据（亿元）应收账款（亿元）预收账款（亿元）应收票据占总资产比例（%）2013年13.252.511.5738.84%2014年13.642.882.9232.43%表22013年至2014年应收票据占比从表可得，G公司的收款基本上都是采用商业票据方式，与应收账款、预收账款相比甚至多达六倍，且应收票据在这两年所占各总资产的比例都在35%左右，从定性与定量的角度考虑，应收票据审计具有重要性，CPA执行审计工作时应重点关注。其次，我收集了G公司2013年底到2015年初应收票据余额相关数据，详见图2。从图中我们发现，2013年年底至2015年3月应收票据余额波动巨大，G公司的票据大部分集中在各年底11月、12月背书转入，而在次年初1月、2月集中背书转出，具有重大异常性。在2013年和2014年对G公司的审计中，R事务所未能及时发现财务报告的重大错报风险，且收到的票据余额出现大幅波动时未能察觉，对此异常情况缺乏职业怀疑，在审计证据未充分适当获取的情况下，认定G公司对票据享有权益。图2应收票据余额变化情况3.未对回函的异常情况保持应有的关注G公司2013年年报审计底稿显示，R事务所向9个不同单位发函并收到回函，所有回函记录时间间隔仅5分钟，针对这一异常情况，CPA未给予应有的关注，也未验证答复的来源，因此获取的审计证据可靠性较低。2014年年报审计底稿显示，在通过R所实施函证程序获得的6个单位回函中，非“鲜章”盖章的公司有4个，“鲜章”盖章的2个，而R所同样未对其异常情况予以关注，也没有执行必要的审核程序以进行验证。4.执行的审计程序未能确保充分适当获取审计证据R所通过期后盘点并倒轧计算票据期末余额，该程序的实施要求有效执行与应收票据相关的内部控制。R所不恰当依赖内部控制而实施的盘点与倒轧程序，取得的审计证据不可靠。（四）证监会处决结果根据中国证券监督管理委员会于2018年12月29日发布的行政制裁书，G公司以无效票据入账，在2013年、2014年年度报告中存在虚假记录，作为G公司相关年度报告的审计机构，R会计师事务所因未勤勉尽责、缺乏职业怀疑和专业关注以及未执行适当的审计程序而出具了标准无保留意见的审计报告。责令R会计师事务所改正违法行为，没收业务收入130万元并处三倍罚款，同时对签字CPA分别处以罚款10万元。

四、注册会计师审计失败存在的问题及成因（一）被审计单位方面1.公司治理结构不合理G公司的管理机制未能相互制衡，监事会及独立董事的监管形同虚设，使得G公司逐步沦为大股东的提款机。G公司内部管理层与治理层相互交叉、一人身兼数职的情况十分严重，导致公司内部决策层、经营层过于统一，损害了各层独立性，无法发挥他们相互监督的作用；G公司与其关联方的高管任职如出一辙，其董事、监事在关联方企业担任核心职务，对关联方交易过程中的客观性、独立性严重缺失，直接制约了治理层对大股东的监督。据了解，G公司的独立董事人员结构虽形式上遵循了证监会所公布的设立规定，但实际上在大股东“掏空”期间，独立董事未对其行为提出任何疑议，也未向外界反映，可见独立董事只是流于形式；而与董事会并立的内部监察机构监事会，同样未履行职责，且监事会设定不符合《公司法》的规定，公司内部监管及意识难以形成，导致其监管效力不足。2.大股东与关联方关系庞杂股权结构高度集中为大股东巨额占资行为作了铺垫，而大股东与G公司的主要关联方复杂的关系为占资行为创造了有利条件。一方面，大股东与关联方间的关系极其隐蔽，若G公司不对关联方的经营状况进行披露，则关联交易及担保的重大风险可能性不得而知，公司其他股东和董事对其交易无法进行真实有效的监管；另一方面，虽然G公司的大股东持股仅35.26%，但其对关联方享有绝对的控制权。可见，G公司与其关联方构成了错综复杂的关系网，其中部分关联方注册资金由G公司大股东提供，为大股东的非法利益输送奠定了基础。3.股权质押G公司借壳上市后，大股东曾先后多次股权质押，质押股份累计数达16837.2万股，约占G公司总股本的三分之一，占大股东持股的五分之四以上，且G公司并没有对股权质押的用途加以说明。（二）注册会计师与事务所方面1.未对异常情况保持足够的关注，缺乏审慎的职业怀疑态度CPA未在审计过程中时刻保持应有的职业怀疑，对被审计单位重大异常情况未引起关注，使得企业的舞弊行为轻易掩藏，增加了审计失败的风险。上述案例中，CPA在审计过程中未能发现G公司向关联方即被“隐藏”的两家公司转移巨额资金的虚构交易行为而形成的舞弊，这与其具有审慎的职业怀疑与否是分不开的。首先，CPA依赖于以往对G公司治理层及管理层形象的刻板映像，未对G公司股权结构深入分析，没有充分考虑管理层是否可能超越内部控制的问题，且审计程序实施的针对性不强。其次，CPA对于巨额数据波动异常的情况未保持警觉，也没有对相关内部控制的有效性进行审计程序加以确认。2.质量复核存在漏洞R事务所质量复核共有四级，每一级的复核侧重点都不一样，复核控制较为全面，因此大部分会计差错、函证未保持控制等问题通过R所严密的质量控制是可以避免的。但是在严密的四级复核之后仍然存在上述问题，表明了R所的内部质量复核制度未真正意义上发挥作用，实质上空于形式，助长了CPA的侥幸心理。3.审计程序未有效执行CPA严格执行审计程序，进行恰当的分析程序、细节测试等，有助于洞察企业财务报表中存在的虚假、舞弊等异常情况，实现审计资源合理配置。该案例中，面对关联方隐蔽、复杂的特性和企业刻意隐瞒的情况下，R所及CPA仍未制定适当的审计方案及采取恰当的审计程序，致使财报重大错报风险未能识别；在认定层次的采购与付款循环测试也未有效执行，对于G公司与关联方的异常交易业务未进行重点核查，仅凭口头询问就确认情况。4.审计独立性缺失审计独立性与审计失败关系密切，独立性的缺失是驱使CPA未勤勉尽责的的主要原因。首先，从“理性经济人”假设的角度看，CPA极可能在经济利益的诱惑下，动摇自己的态度立场，导致审计独立性严重受损；其次CPA可能遭受外在威胁，如由于外来压力或关联方关系的原因使得独立性受损，这两个方面共同影响审计独立性的保持。在上述案例中，对G公司进行审计的均为G事务所陕西分所人员，而G公司作为本土企业，其董事势力之大难以使人排除他们存在利益关系的可能性。据证监会调查，相关审计人员都有着丰富的审计经验，对于一些审计程序未按照规定执行、对明显的舞弊视而不见及审计报告出具错误的情况并非是专业胜任能力不足导致，而是审计独立性严重丧失。（三）审计行业环境方面1.处罚力度不够目前，我国对CPA审计失败的处罚形式大多是追究其行政责任，如警告、罚款及吊销证书，对其刑事责任、民事责任相关规定尚未明确。从证监会对R所及相关CPA的处罚结果来看，证监会对违规者处罚力度较低，据我国CPA协会披露数据显示，本案例中证监会对R所罚款金额仅占其平均年收入的0.15%，违规成本较低，难以形成警戒。2.监管机制不健全，相关法律法规不完善近年来，处罚力度实际上有所加强，为何还有企业顶风作案呢？显然，这跟我国法律不完善、监管不到位脱不了干系。从G公司的违规案例看，G公司不把监管当回事、我行我素的行为充分说明了我国监管存在很大缺陷。证监会对审计行业的监督管理往往受到很多现实因素的制约，如技术、人力、财力等，其所实施的监管及处罚也不能及时执行，存在较长的滞后性。本案例中G公司2013年存在交易舞弊，于2015年证监会调查发现，再经三年才正式出具处决书。由此可见，我国法律程序执行效率极低。

五、审计失败的防范对策（一）被审计单位层面1.优化股权结构“一股独大”是G公司被“掏空”的关键，优化公司股权结构势在必行。一方面G公司可以引入机构投资者，如证券公司、投资公司、保险基金等机构，这些机构整体持股比例越高，对企业经营决策的影响越大。同时，作为中小投资者利益的理性投资方，容易就利益一致性达成共识，结成缔盟，可以有效抵制大股东的“掏空”行为。另一方面G公司可加大对战略投资者的引入，因为他们通常具有坚实的产业基础，对治理结构有深刻的了解，具有较强的管理能力，并且在改善股权结构方面具有明显的优势。战略投资者可以通过其话语权和管理方法来改善G公司的低管效率，提高其创新能力和整体竞争力，且战略投资者本身具有较大的经济实力，能通过非独立董事与大股东间相互制衡。2.完善公司治理结构主要从以下三个方面予以完善：一是优化治理层成员的筛选机制，严格筛选治理层成员（特别是参与重大公司决策的成员），杜绝亲属、以权谋私、身兼数职的情况，董事会综合考虑治理层成员应具备的个人素质条件，然后汇报给股东大会，待批后公开选聘。此外，G公司也可选择中介机构代理完成选聘工作，这样能够有效避免大股东操纵选聘工作的行为。二是完善公司治理层结构。在独立董事制度方面，可适当提高独立董事或外部董事占比，将独立董事转变为强势群体，独立董事人数的增加可以有效加强对公司治理层的监督作用。针对“一股独大”，董事会可设“中小股东董事”，并由公司第三、第四甚至第五大股东担任。就监事会的治理而言，其具体工作和职责范围可细化到个人，对公司运营状况、重大交易事项严格监管，赋予监事会更多实权，当公司利益受控股股东损害时，监事会应当积极站出来指正。三是健全股东大会制度。据相关信息披露，基本没有中小股东参与G公司股东大会，这明显损害了中小股东的知情权与表决权，他们利益难以得到保障。对此，G公司可从公司章程入手，根据相关规定对参与股东大会的中小股东合理设定比例，尤其是要确保在做出重大决策时中小股东的权益要得到保证。决策结果公平、公正，及时且完整地对外公开披露，做到决策透明化。3.加强内部控制加强对企业内部的监督管理，一是建立科学的内部控制制度和程序，树立制度的权威，不论亲疏远近、职位高低，制度面前人人平等；完善激励机制，建立信息处罚制度，调动员工积极性，积极开展公司信息披露工作。二是对内部监督机制及监督人员的优化，加强内部审计部门的内部控制和审计委员会的内部监督。任命内部监督人员时要保证其独立性，且具备专业知识及丰富的经验，确保职能顺利履行。企业还应注重内部监督工作人员的从业态度，可适当就工作态度、行为、结果对其进行考核，并根据考核结果进行奖惩，充分调动监督人员工作积极性，提高内部监督质量。（二）注册会计师与会计师事务所层面1.提高CPA综合素质CPA应严格遵循职业道德规范，增强自身专业胜任能力，在审计过程中时刻保持应有的职业怀疑。CPA应严格遵守职业道德，增强自身专业能力，并在审计过程中时刻保持必要的职业怀疑。专业胜任能力是CPA在审计工作中正常发挥作用的根本条件，若CPA业务能力不足，将承担与自身水平不符的审计风险，难以在被审计单位的财务信息中发现问题和漏洞，这更可能导致审计失败。因此，为确保审计质量，CPA应当定期参加培训，不断学习专业知识，及时了解和掌握行业最新动态，确保能够独立运用专业技能解决审计过程中遇到的难题。此外，CPA在审计过程中应不轻易满足于不充分的审计证据，对其时刻保持质疑的态度。2.会计师事务所强业务质量控制会计师事务所应规范事务所成员的审计行为，加强质量控制，减少审计风险和审计失误。一方面，要加强人员准备管理，事务所应当制定专门的人力资源政策和程序，以确保参与审计项目的CPA具备充分的专业胜任能力来完成审计工作。审计开展前，事务所应考虑审计项目的复杂性和CPA专业能力，合理分配项目组成员。另一方面，会计师事务所要建立完善并严格执行质量控制复核体系，对于复杂程度较高、风险系数较大的审计业务加派人员，增加复核级数，对审计质量严格控制。同时加强事前监督、事中监督，落实项目质量控制管理责任到具体人员并如实记录。事务所可制定奖惩激励机制，以增加质量管理人员工作的积极性。3.严格执行有效的审计程序CPA审计过程中要严格按照规定执行审计程序，包括收入、函证、银行存款等方面的程序。执行银行存款审计程序时应提前规划实施审计程序的时间，通过独立的邮寄方式（必要时采用直接面函）实施银行函证程序，如果未收到回函，则需要核查银行对账单，核查时需注意大额存款是否存在被质押的情况，并采取相应的应对程序。本文案例中，CPA在执行函证审计程序时，对回函时间高度集中及回函率低的异常情况，未采取一些实质性的替代程序，函证的审计程序并不完整。G公司应收票据交易数额巨大，CPA应对其高度关注，合理增加并执行细节测试，如通过实地走访、工商调档、银行查询等方式获取审计证据，对应收项目执行充分恰当的审计程序。4.始终保持必要的审计独立性审计独立性是保证审计质量的关键，两者呈正相关性。本文案例中CPA出具标准无保留意见的审计报告，对重大事项未进行披露，作为经验丰富的审计人员来说审计独立性缺失的可能性较大。因此，CPA遵循职业