高级财务会计（第3版）课件 第9章 所得税会计

第9章所得税会计1本章依据★企业会计准则第18号——所得税★中华人民共和国企业所得税法所得税费用（一）定义所得税费用，是指应在会计税前利润中扣除的所得税费用。

所得税费用=当期所得税±递延所得税（费用/收益）3会计利润与应纳税所得额（税务利润）会计利润企业根据会计准则的要求，采用一定的会计程序与方法确定的所得税前利润总额。其目的是向财务报告使用者提供关于企业经营成果的会计信息，为其决策提供相关、可靠的依据。应纳税所得额按照所得税法的要求，以一定期间应税收入扣减税法准予扣除的项目后计算的应税所得。其目的是为企业进行纳税申报和国家税务机关对企业的经营所得征税提供依据。永久性差异暂时性差异4永久性差异和暂时性差异永久性差异

是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税额之间的差异。例：企业购买国债的利息收入会计：作为“投资收益”,计入当期利润表

税法：不作为应税收入，不纳入应纳税所得额。特点：本期发生，不会在以后期间转回。账面价值计税基础5永久性差异和暂时性差异2.暂时性差异

是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差异，该差异的存在将影响未来期间的应纳税所得额。例如：交易性金融资产会计准则规定：交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益（“公允价值变动损益”）。税法规定：交易性金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置交易性金融资产时，按实际取得成本从处置收入中扣除，则其计税基础保持不变，仍为初始投资成本。

由此产生了交易性金融资产的账面价值与其计税基础之间的差异，该项差异将会影响处置交易金融资产期间的应纳税所得额。账面价值计税基础特点：发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。6所得税的会计处理方法所得税的会计处理方法应付税款法纳税影响法递延法债务法利润表债务法资产负债表债务法我国企业会计准则只允许采用“资产负债表债务法”进行所得税的会计处理。不确认暂时性差异对所得税的影响；本期应交所得税=本期所得税费用7所得税费用——资产负债表债务法资产负债表债务法”的基本核算程序：确定资产和负债的账面价值（依据：企业会计准则）确定资产和负债的计税基础（依据：税法）确定递延所得税（由1①、②得出）确定当期所得税确定利润表中的所得税费用（由③、④得出）所得税费用=当期所得税±递延所得税费用（收益）当期所得税=应纳税所得额×适用税率递延所得税费用（收益）=递延所得税负债-递延所得税资产8暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异资产账面价值>计税基础负债账面价值<计税基础资产账面价值<计税基础负债账面价值>计税基础按对未来应税金额的影响暂时性差异9资产账面价值>资产计税基础未来期间：会计利润>应税所得额应纳税暂时性差异【例】企业持有一项交易性金融资产，购买成本2000万元，期末公允价值2500万元。即期末资产的账面价值为2500万元，计税基础为2000万元。

未来出售该交易性金融资产时,只能按照2000万在所得税前抵扣，因此500万属于应纳税暂时性差异。资产资产的账面价值：企业预计在未来期间处置该资产时的经济利益的流入。资产的计税基础：未来期间计税时按税法规定可予税前扣除的金额。资产账面价值<资产计税基础未来期间:会计利润<应纳税所得额可抵扣暂时性差异【例】企业的一笔应收账款，账面余额为1000万元，已计提坏账准备200万元，即其账面价值为800万元；其计税基础为1000万元。

未来应收账款发生实质性损失期间，可按照1000万在所得税前抵扣，比应收账款的账面价值多200万元，因此这200万属于可抵扣暂时性差异。10负债账面价值<负债计税基础未来期间:会计利润>应纳税所得额应纳税暂时性差异负债负债的账面价值：企业预计在未来期间清偿该负债时的经济利益的流出。负债的计税基础：未来期间计税时按税法规定可予税前扣除的金额。负债账面价值>负债计税基础未来期间：会计利润<应纳税所得额可抵扣暂时性差异【例】企业因合同违约而被客户提起诉讼，要求支付违约金，至年末时法院尚未作出判决，企业为此计提了100万元的预计负债。

该负债的账面价值100万元;计税基础为零。

该负债的账面价值>计税基础的差额100万元，将导致未来实际支付合同违约金期间的应纳税所得额相对于会计收益少100万元，因而属于可抵扣暂时性差异。11账面价值>计税基础会计利润>应纳税所得额未来增加应纳税所得额应纳税暂时性差异账面价值<计税基础会计利润<应纳税所得额未来减少应纳税所得额可抵扣暂时性差异资产账面价值>计税基础会计利润<应纳税所得额未来减少应纳税所得额可抵扣暂时性差异账面价值<计税基础会计利润>应纳税所得额未来增加应纳税所得额应纳税暂时性差异负债暂时性差异的小结12资产和负债的计税基础资产的计税基础——某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可予以税前扣除的金额。账面价值=计税基础=取得成本初始确认终止确认账面价值（后续计量）≠计税基础计税基础=取得成本−以前期间按税法规定已经从税前扣除的金额资产持有期间产生暂时性差异暂时性差异消除13资产和负债的计税基础资产的计税基础（1）固定资产账面价值=成本-会计累计折旧-固定资产减值准备会计计税基础=成本-税法累计折旧税法（1）由折旧方法、折旧年限不同导致的差异（2）计提固定资产减值准备导致的差异暂时性差异暂时性差异14【补充例题】2011年12月25日，华联实业有限公司购入一套环保设备，实际成本为800万元，预计使用年限为8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类固定资产折旧年限和净残值的规定与会计相同，但可以采用加速折旧法计提折旧并于税前扣除。华联公司在计税时采用双倍余额递减法计列折旧费用。请分析2012年12月31日，华联公司确定的该资产的账面价值和计税基础。答案解析：账面价值=800-800/8=700（万元）计税基础=800-800×1/8×2=600（万元）该固定资产由于会计处理和计税时采用的折旧方法不同，导致其账面价值>计税基础100万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。

教材【例9-1】15【补充例题】2010年12月25日，华联实业有限公司购入一套管理设备，实际成本为200万元，预计使用年限为8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类设备规定的最短折旧年限、净残值和折旧方法与会计相同。2012年12月31日，华联公司估计该设备的可回收金额为100万元。请分析2012年12月31日，华联公司确定的该资产的账面价值即计税基础。答案解析：计提减值准备前的账面价值=200-200/8×2=150（万元）计提减值准备后的账面价值=100（万元）应计提的减值准备=150-100=50（万元）计税基础=200-200/8×2=150（万元）该固定资产由于会计处理和计税时采用的折旧方法不同，导致其账面价值<计税基础50万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。16资产和负债的计税基础1.资产的计税基础（2）无形资产企业内部研发形成无形资产导致的差异17研究阶段的支出和开发阶段不符合资本化条件的支出应当费用化，计入当期损益。开发阶段符合资本化条件的支出，可予以资本化，计入无形资产成本。形成无形资产后，根据企业选择的摊销方法逐年摊销。会计以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出作为计税基础。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。税法【补充例题】2011年12月31日，A公司开发的一项新技术达到预定用途，作为无形资产入账。华联公司将开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出1000万元确认为该项无形资产的成本，并从2012年度起分期摊销。

请分析该项内部研发活动形成的无形资产的账面价值和计税基础。答案解析：账面价值=入账成本=1000万元计税基础=1000×150%=1500万元

该项自行研发的无形资产因符合税法加计扣除的规定，导致其初始确认的账面价值<计税基础500万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。教材【例9-2】、【例9-3】18资产和负债的计税基础1.资产的计税基础（2）无形资产使用寿命不确定的无形资产导致的差异19无形资产分为：使用寿命确定、使用寿命不确定使用寿命不确定的无形资产不摊销，但持有期间每年都应当进行减值测试。会计要求所有无形资产的成本均应按一定期限摊销，且摊销额允许税前扣除。税法【补充例题】2011年1月1日，华联企业股份有限公司以200万元的成本取得一项无形资产，由于无法合理预计其使用寿命，将其划分为使用寿命不确定的无形资产。2011年12月31日，华联公司对该项无形资产进行减值测试，结果表明未发生减值。假定税法规定，该无形资产应采用直线法按10年进行摊销，摊销金额允许税前扣除。请分析2011年12月31日该无形资产的账面价值和计税基础。答案解析：账面价值=入账成本=200万元计税基础=200-200/10=180万元该使用寿命不确定的无形资产因会计处理和计税时的后续计量要求不同，导致其账面价值大于计税基础20万元，该差额将于未来期间增加企业的应纳税所得额。20资产和负债的计税基础1.资产的计税基础（2）无形资产计提无形资产减值准备导致的差异21账面价值=成本-累计摊销-无形资产减值准备会计计税基础=成本-累计摊销税法【补充例题】2010年1月1日，华联企业股份有限公司购入一项专利权，实际成本为600万元，预计使用年限10年，采用直线法分期摊销。假定税法有关使用年限、摊销方法的规定与会计相同。2012年12月31日，华联公司估计该专利权的可收回金额为300万元。求2012年12月31日，华联公司确定的该项无形资产的账面价值和计税基础。答案解析：计提减值准备前的账面价值=600-600/10×3=420（万元）计提减值准备后的账面价值=300（万元）计提的减值准备=420-300=120（万元）计税基础=600-600/10×3=420（万元）该无形资产因计提减值准备，导致其账面价值小于计税基础120万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。22资产和负债的计税基础1.资产的计税基础（3）以公允价值进行后续计量的资产23以公允价值进行后续计量的资产：交易性金融资产、其他债权投资、其他权益工具投资、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等。会计期末的账面价值为该时点的公允价值。持有期间公允价值变动计入当期损益（“公允价值损益”），增加或减少当期税前利润。会计持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置期间的应纳税所得额。税法【补充例题】2011年9月20日，华联公司自公开市场购入A公司股票200万股并划分为交易性金融资产，支付购买价款1800万元（不含交易税费）。2011年12月31日，A公司股票的市价为1500万元。求2011年12月31日，华联公司该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。答案解析：账面价值=1500（万元）计税基础=1800（万元）因该交易性金融资产按公允价值进行后续计量，导致其账面价值小于计税基础300万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。

教材【例9-4】24资产和负债的计税基础1.资产的计税基础（4）以权益法核算的长期股权投资25长期股权投资的后续计量：成本法、权益法采用权益法核算时，长期股权投资的账面价值会随着初始投资成本的调整、投资损益的确定、应享有被投资单位其他权益变动的确认而发生相应的变动。会计没有权益法的概念长期股权投资在实际处置时按照取得投资时确定的实际投资成本予以扣除。

即：计税基础=投资成本税法资产和负债的计税基础1.资产的计税基础（5）其他计提了减值准备的资产税法不认可会计的“资产减值准备”。可以计提减值准备的资产：存货、金融资产、长期股权投资、投资性房地产等。26【补充例题】2019年12月31日，A公司原材料的账面价值余额为1000万元，经减值测试，确定原材料的可变现净值为900万元，华联计提了存货跌价准备100万元。假定在此之前，华联公司从未对该原材料计提过跌价准备。答案解析：账面价值=900（万元）计税基础=1000（万元）因该存货因计提跌价准备，导致其账面价值小于计税基础100万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。资产和负债的计税基础2.负债的计税基础负债的计税基础——是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。27负债的计税基础=账面价值—未来期间税法予以税前扣除的金额（四）资产和负债的计税基础负债的计税基础（1）因提供产品售后服务等原因确定的预计负债

企业因提供产品售后服务而预计将会发生的支出，在满足预计负债确认条件时，应于销售商品当期确认预计负债，同时确认相关费用。会计与产品售后服务相关的支出于未来期间实际发生时准予全额扣除。某些事项确认的预计负债，税法规定在未来期间实际发生相关支出时只准予部分税前扣除。某些事项事项确认的预计负债，税法规定相关支出无论何时发生、是否实际发生，一律不允许税前扣除。税法28【补充例题】A公司对销售的产品承诺提供3年的保修服务。2019年12月31日，该公司资产负债表中列示的因提供产品售后服务而确认的预计负债金额为200万元。假定按税法规定，与产品售后相关的费用在实际发生时允许税前扣除。答案解析：2019年12月31日该预计负债的账面价值=200（万元）计税基础=200-200=0该预计负债的账面价值大于计税基础200万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。2019.12.31实际发生保修的会计年度账面价值200万0计税基础0会计利润-200万0应纳税所得额0-200万+200万-200万29资产和负债的计税基础2.负债的计税基础（2）预收账款预收账款，不符合会计准则规定的收入确认条件，会计上将其确认为负债。会计一般情况下，税法对收入的确认原则与会计一致。因此，预收账款的账面价值=计税基础但是，某些预收账款，按税法规定应计入收款当期的应纳税所得额。在该预收款项在未来期间确认为收入时，就不需要再次计算缴纳所得税。即未来期间确认的收入可全额从税前扣除。税法30【补充例题】2019年12月20日,A公司预收了一笔合同款，金额为500万元，因不符合收入确认条件而作为预收款项入账。假定税法规定，该款项计入收款当期的应纳税所得额计算交纳所得税。答案解析：2019年12月31日该预收账款的账面价值=500（万元）计税基础=500-500=0该预收账款的账面价值大于计税基础500万元，该差额将于未来期间减少企业的应纳税所得额。2019.12.31（会计上）确认收入的年度账面价值500万计税基础0会计利润0万500万应纳税所得额500万0+500万-500万31（3）应付职工薪酬企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为“应付职工薪酬”，根据提供服务的收益对象，计入有关成本费用，同时确认为负债（“应付职工薪酬”）。会计企业发生的合理的职工薪酬，准予全部税前扣除。如：支付给职工的工资薪金、按国家规定的范围和标准为职工缴纳的基本社会保险费、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等。对于有些职工薪酬，税法规定了税前扣除的标准。如：企业发生的职工福利支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予税前扣除；超过部分未来也不准予扣除。某些职工薪酬，税法不准许税前扣除。如：企业为职工支付的商业保险。税法32资产和负债的计税基础【补充例题】2018年12月，A公司计入成本费用的职工薪酬总额为5600万元，其中，应支付的工资薪金3500万元，应缴纳的社保和住房公积金为1500万元，应支付的职工福利费为600万元。上列职工薪酬至2018年12月31日均未实际支付，形成资产负债表中的应付职工薪酬。按照税法规定，计入当期成本费用的职工薪酬中，工资薪金、社保和住房公积金均可予以税前扣除，职工福利费可予税前扣除的金额为490万元（3500×14%）。答案解析：2018年12月31日“应付职工薪酬”科目账面价值=3500+1500+600=5600（万元）计税基础=3500+1500+600=5600（万元）账面价值=计税基础，无暂时性差异。

教材【例9-7】工资社保、住房公积金职工福利费账面价值（a）35001500600未来税法予以抵扣的金额（b）000计税基础（a-b）3500150060033暂时性差异暂时性差异（temporarydifference）,是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，可将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。34负债的账面价值>计税基础资产的账面价值>计税基础负债的账面价值<计税基础应纳税暂时性差异资产的账面价值<计税基础可抵扣暂时性差异递延所得税负债递延所得税资产暂时性差异应纳税暂时性差异（taxabletemporarydifference），是指在企业继续拥有该资产或继续承担该负债的未来期间计算应纳税所得额时，在计算确定应纳税所得额时，预期将导致对会计利润进行调增处理的暂时性差异，换言之，对会计利润按照应纳税暂时性差异调整后才得到应纳税所得额。应纳税暂时性差异预期会增加未来期间的应纳税所得额，从而增加未来期间的应交所得税。可抵扣暂时性差异（deductibletemporarydifference），是指在企业继续拥有该资产或继续承担该债务的未来期间计算应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，即该项暂时性差异在未来期间转回时，将对会计利润按照可抵扣暂时性差异进行调减后才得出应纳税所得额，即将会减少转回期间的应纳税所得额和相应的应交所得税。35递延所得税负债和递延所得税资产递延所得税负债的确认：为了充分反映交易或事项发生后引起的未来期间纳税义务，除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的特殊情况外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异递延所得税负债增加未来的应纳税所得额和相应的应交所得税递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异×税率36递延所得税负债和递延所得税资产应纳税暂时性差异的产生于直接计入所有者权益的交易或事项相关的减少所有者权益（其他综合收益）应纳税暂时性差异的产生与企业合并中取得的资产、负债相关的增加购买日的商誉，或减少计入合并当期损益（营业外收入）的金额37应纳税暂时性差异的影响相关的所得税影响导致应纳税暂时性差异产生的交易或事项影响到会计利润或应纳税所得额的增加利润表中的所得税费用【补充例题】2019年9月20日，A公司购入D公司股票并划分为交易性金融资产，成本为200000元；2019年12月31日，A公司持有的D公司股票公允价值为260000元；2020年4月10日，A公司将持有的D公司股票全部售出，收到价款280000元。假定除该项交易性金融资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。A公司适用的所得税税率25%。

教材【例9-9】A公司各年资产负债表日确认递延所得税负债的会计处理如下：（1）2019年12月31日，该项交易性金融资产期末账面价值：260000计税基础：200000应纳税暂时性差异60000借：所得税费用15000

贷：递延所得税负债15000A公司确认递延所得税负债15000元

（60000×25%）确认应纳税暂时性差异和递延所得税负债38【补充例题】2019年9月20日，A公司购入D公司股票并划分为交易性金融资产，成本为200000元；2019年12月31日，A公司持有的D公司股票公允价值为260000元；2020年4月10日，A公司将持有的D公司股票全部售出，收到价款280000元。假定除该项交易性金融资产产生的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。A公司适用的所得税税率25%。（2）2020年12月31日，A公司出售D公司股票会计确认的收益：20000（280000-260000）税法确认的应纳税所得额：80000（280000-200000）该差额源于2019年产生的应纳税暂时性差异，此差异在2020年股票处置时全部转回，从而增加了2020年应纳税所得额。至此，应纳税暂时性差异消失，相应的递延所得税负债15000（60000×25%）已经全部偿付，华联公司应将上年确认的递延所得税负债全部转回。差额60000借：递延所得税负债15000

贷：所得税费用15000转回应纳税暂时性差异和递延所得税负债39【补充例题】2017年12月25日，A公司购入一套生产设备，实际成本为750000元，预计使用年限5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法对折旧年限和净残值的规定与会计相同，但允许该设备采用加速折旧法计提折旧，华联公司在计税时按年数总和法计列折旧费用。除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外，假定不存在其他会计与税收的差异。A公司适用的所得税税率为25%。根据上述资料，A公司各年年末有关递延所得税的确认情况，如下表：项目2018年2019年2020年2021年2022年实际成本750000750000750000750000750000累计会计折旧150000300000450000600000750000期末账面价值6000004500003000001500000累计计税折旧250000450000600000700000750000期末计税基础500000300000150000500000应纳税暂时性差异1000001500001500001000000递延所得税负债期末余额25000375003750025000040根据上表的资料，各年资产负债表日确认递延所得税负债的会计处理如下：（1）2018年12月31日借：所得税费用25000

贷：递延所得税负债25000

（2）2019年12月31日借：所得税费用12500（37500-25000）

贷：递延所得税负债12500

（3）2020年12月31日因为递延所得税负债的期末余额等于期初余额，因此本期不需要确认递延所得税负债（4）2021年12月31日借：递延所得税费用12500（25000-37500）

贷：所得税费用12500

（5）2022年12月31日借：递延所得税费用25000（0-25000）

贷：所得税费用25000转回已确认的递延所得税负债转回已确认的递延所得税负债41递延所得税负债和递延所得税资产递延所得税负债的计量：资产负债表日，递延所得税负债应当根据税法规定，按照预期清偿该负债期间的适用税率计量，即递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间的适用税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债均不要求折现。42递延所得税负债和递延所得税资产递延所得税资产的确认：应以可抵扣暂时性差异转回的未来期间可能取得的应纳税所得额为限，确认可抵扣暂时性差异所产生的递延所得税资产。在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异时，应考虑以下两方面影响：企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，以及以前期间所产生的应纳税暂时性差异在未来期间转会时将增加的应纳税所得额。可抵扣暂时性差异递延所得税资产减少未来的应纳税所得额和相应的应交所得税递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异×税率43递延所得税负债和递延所得税资产可抵扣暂时性差异的影响相关的所得税影响导致可抵扣暂时性差异产生的交易或事项影响到会计利润或应纳税所得额的减少利润表中的所得税费用可抵扣暂时性差异的产生于直接计入所有者权益的交易或事项相关的增加所有者权益（”其他综合收益”）可抵扣暂时性差异的产生与企业合并中取得的资产、负债相关的减少购买日的商誉,或增加计入合并当期损益（”营业外收入”）的金额44【补充例题】2019年12月31日，S公司库存A商品的账面余额为600万元，经减值测试，确定A商品的可变现净值为500万元，S公司计提了存货跌价准备100万元；2020年度，S公司将库存A商品全部售出，收到出售价款（不包括收取的增值税销项税）480万元。假定除A商品计提的存货跌价准备产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收差异。S公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。请写出S公司各年资产负债表日确认递延所得税资产的会计处理。（1）2019年12月31日A商品账面价值：500万A商品计税基础：600万可抵扣暂时性差异100万借：递延所得税资产25万（100万×25%)贷：所得税费用25万45（2）2020年12月31日出售该资产时会计：从A商品出售中确认的损失20万（500万-480万）税法：从A商品出售中确认的损失120万（600万-480万）此时，2011年产生的可抵扣暂时性差异在2012年全部转回，由递延所得税资产产生的经济利益已全部实现。差额100万借：所得税费用25万（100万×25%）

贷：递延所得税资产25万46【例题】

2019年12月31日，S公司库存A商品的账面余额为600万元，经减值测试，确定A商品的可变现净值为500万元，S公司计提了存货跌价准备100万元；2020年度，S公司将库存A商品全部售出，收到出售价款（不包括收取的增值税销项税）480万元。假定除A商品计提的存货跌价准备产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收差异。S公司预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，适用的所得税税率为25%。请写出S公司各年资产负债表日确认递延所得税资产的会计处理。【例题】2016年12月25日，A公司购入一套管理设备，实际成本为300000元，预计使用年限为4年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定税法对该类设备折旧方法和净残值的规定和会计相同，税法规定的最短折旧年限为6年，A公司在计税时折旧年限计列折旧费用。假定除该项固定资产因折旧年限不同导致的会计与税收之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。A公司预计在未来期间能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，使用所得税税率为25%。47根据上述资料，A公司各年年末有关递延所得税的确认情况，如下表：项目2017年2018年2019年2020年2021年2022年实际成本300000300000300000300000300000300000会计累计折旧7500015000022500030000000期末账面价值22500015000075000000计税累计折旧50000100000150000200000250000300000期末计税基础250000200000150000100

000500000可抵扣暂时性差异250005000075000100000500000递延所得税资产期末余额625012500187502500012500048根据上表资料，华联公司各年资产负债表日，确认递延所得税资产的会计处理如下：（1）2017年12月31日借：递延所得税资产6250

贷：所得税费用6250（2）2018年12月31日递延所得税资产的余额应为12500元，但由于期初有余额6250，因此2008年本期确认的递延所得税资产为6250（12500-6250）借：递延所得税资产6250贷：所得税费用625049（3）2019年12月31日递延所得税资产的余额应为18750元，但由于期初有余12500，因此2009年本期确认的递延所得税资产为6250（18750-12500）借：递延所得税资产6250

贷：所得税费用6250（4）2020年12月31日递延所得税资产的余额应为25000元，但由于期初有余额18750，因此2010年本期确认的递延所得税资产为6250（25000-18750）借：递延所得税资产6250贷：所得税费用625050（5）2021年12月31日递延所得税资产的余额应为12500元，但由于期初有余额25000，因此2011年本期应转回递延所得税资产12500（25000-12500）借：所得税费用12500贷：递延所得税资产12500（6）2022年12月31日递延所得税资产的余额应为0元，但由于期初有余额12500，因此2012年本期应转回递延所得税资产12500（12500-0）借：所得税费用12500贷：递延所得税资产1250051递延所得税负债和递延所得税资产

递延所得税资产的计量：资产负债表日，递延所得税资产应当根据税法规定，按照预期收回该资产期间的适用税率计量，即递延所得税资产应以相关可抵扣暂时性差异转回期间的适用税率计量。无论可抵扣暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税资产均不要求折现。企业在确认了递延所得税资产后，应当于资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。52不确认递延所得税资产的情形

会计准则规定，某些情况下，对于除企业合并外的交易或事项，如果该交易或事项在发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础不同，则这种情况所产生的可抵扣暂时性差异，不确认相应的递延所得税资产。例如，自行研发的无形资产确认时产生的可抵扣暂时性差异，权益法下长期股权投资的账面价值大于计税基础或者小于计税基础产生的暂时性差异等。教材【例9-11】

甲公司2020年发生以下交易或事项：（1）1月1日，甲公司支付3800万元取得乙公司20%股权，并自取得当日起向乙公司董事会派出1名董事，能够对乙公司财务和经营决策施加重大影响。取得股权时，乙公司可辨认净资产的公允价值与账面价值相同，均为16000万元。乙公司2020年实现净利润500万元，当年取得的其他权益工具投资2020年年末市价相对于取得成本上升150万元。甲公司与乙公司本年未发生交易。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。税法规定，我国境内设立的居民企业间股息、红利免税。（2）甲公司2020年发生研发支出1000万元，其中按照会计准则规定费用化的部分为400万元，资本化形成无形资产的部分为600万元。该研发形成的无形资产于2020年7月1日达到预定用途，预计可使用5年，采用直线法摊销，预计净残值为零。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按照研发费用的75%加计扣除；形成资产的，未来期间按照无形资产摊销金额的175%予以税前扣除。该无形资产摊销方法、摊销年限及净残值的税法规定与会计相同。【例9-11】（3）甲公司2020年利润总额为5200万元。其他有关资料：甲、乙公司均为我国境内居民企业，适用的所得税税率均为25%；预计甲公司未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂吋性差异。甲公司2020年初递延所得税资产与负债的余额均为零，且不存在未确认递延所得税负债或资产的暂时性差异。要求：（1）请根据资料以上资料，分别确定各交易或事项截至2020年12月31日所形成资产的账面价值与计税基础，并说明是否应确认相关的递延所得税资产或负债及其理由。（2）计算甲公司2020年应交所得税，编制甲公司2020年与所得税费用相关的会计分录。【例9-11】

【解析】（1）权益法下，甲公司对乙公司长期股权投资2020年12月31日的账面价值为3930万元（3800+500×20%+150×20%），其计税基础为取得成本3800万元。该长期股权投资的账面价值大于计税基础，形成了暂时性差异，但不应确认相关递延所得税负债。其原因是，在甲公司拟长期持有该投资的情况下，其账面价值与计税基础形成的暂时性差异预计未来期间不会转回，在两者适用所得税税率相同的情况下，有关利润在分回甲公司时是免税的，不会对未来期间的所得税产生影响。（2）甲公司该项无形资产2020年12月31日的账面价值为540万元（600-600÷5÷2），计税基础为945万元（540×175%）。该无形资产的账面价值与计税基础之间形成的可抵扣暂时性差异405万元。该差异产生于自行研究开发形成无形资产的初始入账价值与其计税基础之间，在产生时（交易发生时）既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，亦非产生于企业合并，因此企业不应确认相关的递延所得税资产。相应地，因初始确认差异所带来的后续影响亦不应予以确认。【例9-11】（3）甲公司应纳税所得额＝会计利润5200－不应计入应纳税所得额的会计利润100－税务允许加计扣除的费用300－税务允许加计扣除的无形资产摊销45＝4755（万元）甲公司当年应交所得税＝4755×25%＝1188.75（万元）据此，做出以下账务处理：

借：所得税费用1188.75（万元）

贷：应交税费——应交所得税1188.75递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量小结

资产账面价值<资产计税基础负债账面价值>负债计税基础资产账面价值>资产计税基础负债账面价值<负债计税基础可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异特殊情况不确认递延所得税资产确认递延所得税资产计入商誉计入资本公积计入所得税费用特殊情况不确认递延所得税负债确认递延所得税负债计入商誉计入资本公积计入所得税费用59所得税费用的确认和计量1.利润表中的“所得税费用”所得税费用=当期所得税±递延所得税(费用/收益)当期所得税=应纳税所得额×适用税率=[会计利润+(-)永久性差异&暂时性差异]*税率递延所得税(费用/收益)=(当期确认的）递延所得税负债-（当期确认的）递延所得税资产=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）=[(应纳税暂时性差异*税率）-递延所得税负债期初余额]-[（可抵扣暂时性差异*税率）-递延所得税资产期初余额]60所得税费用的确认和计量2.当期所得税——即当期应交所得税。是指企业对当期发生的交易和事项，按税法规定计算确定的应向税务部门交纳的所得税金额。当期所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率应纳税所得额=会计利润+计入利润表单不允许税前扣除的费用-

计入利润表单不计入应纳税所得额的收入±

计入利润表的费用与可予税前抵扣的费用之间的差额±

计入利润表的收入与计入应纳税所得额的收入之间的差额±

其他需要调整的因素永久性差异&暂时性差异61所得税费用的确认和计量当期所得税的会计核算：当期所得税=应纳税所得额×适用的所得税税率借：所得税费用——当期所得税贷：应交税费——应交所得税623.递延所得税（费用/收益）是指按照会计准则的规定应当计入当期利润表的递延所得税费用（或收益）。递延所得税=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）—（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）=当期确认的递延所得税负债-当期确认的递延所得税资产当期确认的递延所得税负债>当期确认的递延所得税资产；递延所得税>0；产生“递延所得税费用”当期确认的递延所得税负债＜当期确认的递延所得税资产；递延所得税＜0；产生“递延所得税收益”“63所得税费用的确认和计量确认“递延所得税负债/资产”的会计核算：借：所得税费用——递延所得税贷：递延所得税负债(或相反)借：递延所得税资产贷：所得税费用——递延所得税(或相反)64所得税费用的确认和计量4.所得税费用的计算和应用【补充例题】A公司适用的所得税税率为25%，某年度按税法规定计算的应交所得税为1200万元。

期末，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定应纳税暂时性差异为2000万元，可抵扣暂时性差异为1500万元，上列暂时性差异均与直接计入所有者权益的交易或事项无关。A公司不存在可抵扣亏损和税款抵减，预计在未来期间能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

假设A公司的递延所得税资产和递延所得税负债均无期初余额。65

【解析】（1）因为A公司的递延所得税资产和递延所得税负债均无期初余额，所以当期确认的递延所得税负债=2000×25%=500（万元）当期确认的递延所得税资产=1500×25%=375（万元）当期确认的递延所得税（费用）=500-375=125（万元）当期确认的所得税费用=1200+125=1325（万元）借：所得税费用—当期所得税1200贷：应交税费—应交所得税1200借：所得税费用—递延所得税125递延所得税资产375贷：递延所得税负债500核算“当期所得税“核算“递延所得税“66【补充例题】A公司适用的所得税税率为25%，某年度按税法规定计算的应交所得税为1200万元。期末，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，确定应纳税暂时性差异为2000万元，可抵扣暂时性差异为1500万元，上列暂时性差异均与直接计入所有者权益的交易或事项无关。A公司不存在可抵扣亏损和税款抵减，预计在未来期间能产生足够的应纳税所得额用以抵扣可