《财务会计》 课件 第11-13章 所有者权益；收入、费用和利润；财务报告

第一节所有者权益概述第二节

实收资本（股本）第三节资本公积第四节

其他综合收益第五节

库存股第六节

留存收益第十一

章所有者权益1一、所有者权益的性质二、所有者权益的分类第一节

所有者权益概述2

（一）所有者权益的概念和特征

所有者权益是指企业资产扣除负债后由投资人所享有资产的剩余权益，是企业的净资产，公司所有者权益又称为股东权益。

所有者权益具有以下特征:1.除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；2.企业清算时，只有在清偿所有的负债后，所有者权益才返还给所有者；3.所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

一、所有者权益的性质3（二）所有者权益和负债的区别

所有者权益和负债虽然同是企业的权益，都体现企业的资金来源，但两者之间却有着本质的不同，具体表现为在以下五个方面：

1.性质不同2.偿还责任不同3.享受的权利不同4.计量特性不同5.风险和收益的大小不同4（一）按照来源分类1.所有者投入的资本

既包括构成企业注册资本或者股本的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本的金额，即资本溢价或者股本溢价。2.直接计入所有者权益的利得和损失3.留存收益主要包括按净利润计提的盈余公积和历年累计的未分配利润。（二）按照核算的内容和要求分类1.实收资本（股本）2.其他权益工具：企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具；3.资本公积：投资者投入的超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资；

4.其他综合收益5.留存收益：包括盈余公积和未分配利润。二、所有者权益的分类一、实收资本（或股本）概述（一）实收资本（或股本）的概念

实收资本（或股本）是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。补充：实收资本按照所有者的性质不同,可以分为国家投入资本、法人投入资本、个人投入资本和外方投入资本。（二）账户设置

股份有限公司应当设置“股本”科目，其他企业应设置“实收资本”科目。

本科目应按投资者设置明细核算。第二节实收资本（股本）6二、一般企业实收资本的核算（包括有限责任公司）

投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。按照规定，投资人的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。（一）企业收到现金资产投资（二）企业收到存货、固定资产和无形资产等非现金资产投资

企业接受投资者投入的存货（原材料、库存商品等）、固定资产（房屋建筑物、机器设备、运输设备等）、无形资产（专利权、商标权、土地使用权等）投资的，应按投资合同或协议约定价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）确定接受资产的入账价值，按照投资合同或协议约定的在注册资本中应所占份额作为实收资本的金额，超过投资者在注册资本中所占份额的部分计入资本公积。7【例11-2】甲、乙、丙三家公司共同出资设立有限责任公司W公司，公司注册资本为3000000元，甲、乙、丙公司持股比例分别为60％、30％和10％。甲公司以A材料投资，实际成本1500000元，协议约定不含税价款1600000元，增值税额208000元，甲公司开具了增值税专用发票。W公司收到甲公司的原材料验收入库仍然作为原材料核算，合同约定价与公允价值相同。解析：本例中合同约定价与公允价值相同，无论原材料的成本是多少，均以协议约定价作为原材料的入账价值，按甲公司所占注册资本3000000元的60%即1800000元计入实收资本，超过部分计入资本公积。W公司应编制如下会计分录：

借：原材料——A材料1600000

应交税费——应交增值税（进项税额）208000

贷：实收资本——甲公司1800000

资本公积——资本溢价80008W公司应编制如下会计分录：

借：原材料——A材料1600000

应交税费——应交增值税（进项税额）208000

贷：实收资本——甲公司1800000

资本公积——资本溢价8000补充：甲公司的分录

（1）甲公司原材料投资，视同销售

借：长期股权投资—W公司1808000

贷：其他业务收入1600000（协议价格）

应交税费——应交增值税（进项税额）208000（2）结转原材料成本

借：其他业务成本1500000

贷：原材料15000009特殊【例11-4】甲、乙、丙三家公司共同出资设立有限责任公司W公司，公司注册资本为3000000元，甲、乙、丙公司持股比例分别为60％、30％和10％。丙公司以一项非专利技术作为投资，账面原价350000元，已提摊销额50000元，协议约定为含税价款300000元，公允价值为不含税200000元，乙公司开具了增值税专用发票，增值税额12000元。W公司收到该项非专利技术作为无形资产核算。

解析：本例中合同约定价300000与公允价值212000有较大差距，W公司应以公允价值作为无形资产的入账价值，小于按丙公司所占注册资本的10%，不需要计入资本公积。W公司应编制如下会计分录：

借：无形资产——非专利技术200000

应交税费——应交增值税（进项税额）12000

贷：实收资本——乙公司21200010（三）实收资本的增减变动1.实收资本的增加（1）资本公积转增资本：将资本公积转入实收资本，应按各投资者所占注册资本的份额计入各明细科目。【例11-5】W公司按甲、乙、丙公司的出资比例60%、30%、10%，将资本公积12000转增实收资本。（补充：转增股，不交税）

借：资本公积——资本溢价12000

贷：实收资本——甲公司

（12000×60%）7200

——乙公司

（12000×30%）3600

——丙公司

（12000×10%）1200（2）盈余公积转增资本：将盈余公积转入实收资本（股本），也应按各投资者所占注册资本的份额计入各明细科目。公司法定盈余公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的法定盈余公积金不少于转增前公司注册资本的25%。

债务重组的债转股方式以及以权益结算的股利支付也是增加实收资本的途径，详见股份有限公司股本增加的核算。112.实收资本的减少

一般企业减少实收资本的情形较少，大体有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损

而需要减少实收资本。借：实收资本

贷：银行存款等

公司减少注册资本

的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。

12三、股份有限公司投入资本的核算（一）股份有限公司概述1.股份有限公司的设立方式股份有限公司有两种设立方式，即发起式和募集式。2.公司股票类型按股东所持股票享有的权利，可以将股票分为普通股和优先股。（二）发行股票的核算1.发行普通股股票的核算2.发行优先股股票科目设置（补充）：其他权益工具其他权益工具是指企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具，主要包括归类为权益工具的优先股、永续债等金融工具。属于所有者权益科目。

借：银行存款

贷：其他权益工具——优先股、永续债等注：“其他权益工具”属于所有者权益科目，而“其他权益工具投资”属于资产科目。13（三）股本增减变动的核算1.股本增加的核算与一般企业实收资本增加类似，股份有限公司股本的增加也有多种方式：（1）增发股票，类似实收资本的追加投资，与首次发行股票的核算相同。（2）资本公积、盈余公积转增股本。资本公积、盈余公积和股本都属于所有者权益项目，资本公积、盈余公积转增股本不会导致所有者权益总额发生变化，只是所有者权益内部结构发生变化。【例11-7】H股份有限公司以盈余公积转增股本，每10股转2股，公司总股本30000万股。（补充：转增股，要交税）解析：转增总股数=30000÷10×2=6000（万股），转增以后，公司总股本由30000万股增加到36000万股。

借：盈余公积60000000

贷：股本6000000014（3）发放股票股利【例11-8】H股份有限公司股东大会通过的利润分配方案是每10股分3股，总股本30000万股。（补充：送红股，要交税）补充解析：转增总股数=30000÷10×3=9000（万股），转增以后，公司总股本由30000万股增加到39000万股。

借：利润分配——转作股本的股利90000000

贷：股本90000000（4）持有人行使可转换公司债券的转换权利（参考应付债券内容）【例11-9】持有人行使H股份有限公司发行的可转换公司债券，转换价每股10元，每股面值1元。转换前债券面值1000万元，利息调整为借方余额95万元，发行时权益成分的初始确认金额为116.7万元。解析：转换时计入股本的金额=1000÷10=100（万元）借：应付债券——可转换公司债券（面值）10000000

其他权益工具1167000

贷：应付债券——可转换公司债券（利息调整）950000

股本1000000

资本公积——股本溢价972000015（5）以权益结算的股份支付的行权

以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入股本的金额，贷记“股本”科目，差额计入“资本公积——股本溢价”。【例11-10】年末H股份有限公司有120名员工行使以权益结算的股份支付权利，每名员工可以8元的价格购买本公司股票1000股，股票面值1元，行使权利前“资本公积——其他资本公积”余额为189.6万元。应编制分录：借：银行存款960000（12×1000×8）

资本公积——其他资本公积1896000

贷：股本120000（120×1000）

贷：资本公积——股本溢价2736000（6）债务重组中的债务转为股本

借：应付账款贷：股本

资本公积——股本溢价

投资收益162.股本减少的核算

股份有限公司回购股票，应当设置“库存股”科目。借方登记回购股票支付的价款，贷方登记注销股本时转销的库存股的金额，余额在借方，反映股票回购但尚未注销的股票价款。库存股的核算详见本章第五节库存股。17

第三节

资本公积一、资本公积概述（一）资本公积及其内容

资本公积是指企业收到投资者出资超出其在注册资本（或股本）中所占份额的部分以及某些特定情况下直接计入所有者权益的利得和损失。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积。（二）资本公积与实收资本(或股本)、留存收益、其他综合收益的区别二、资本公积的会计处理（一）科目设置

资本公积——资本（股本）溢价——其他资本公积18（二）资本（或股本）溢价的会计处理1.资本溢价【例11-11】某有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各自出资150万元设立。设立时的实收资本为450万元。经过三年的经营，该企业留存收益为240万元。这时又有丁投资者有意参加该企业，并表示愿意以一栋仓库出资，合同协议约定不含税价180万元（假定是公允的），增值税税率9%，占该企业注册资本的25％。企业已办妥相关增资手续。

借：固定资产——房屋建筑物1800000

应交税费——应交增值税（进项税额）162000(1800000×9%）

贷：实收资本——丁公司1500000

资本公积——资本溢价4620002.股本溢价【例11-12】H股份有限公司委托A证券公司发行普通股，股票面值总额8000万元，发行价每股3元，总额24000万元，发行费按发行总额的2%计算（不考虑其他因素），股票发行净收入全部收到。

借:银行存款 235200000【8000×3×（1-2%））】

贷:股本 80000000

资本公积——股本溢价155200000（倒挤）19（三）其他资本公积的会计处理

其他资本公积，是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，主要包括采用权益法核算的长期股权投资和以权益结算的股份支付形成的其他资本公积。1.采用权益法核算的长期股权投资

被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额

借：长期股权投资—其他权益变动

贷：资本公积——其他资本公积202.以权益结算的股份支付

以权益结算的股份支付是指企业以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。【例11-13】A公司为一上市公司。2×21年1月1日，公司向其120名管理人员每人授予300股股票期权。条件是这些职员从2×21年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股8元的价格购买本公司股票300股，从而获取收益。公司估计该期权在授予日的公允价值为20元。

第一年有18名职员离开该公司，估计三年中离开的职员的比例将达到15%；第二年又有12名职员离开公司，估计的职员离开比例修正为25%；第三年又有6名职员离开。21

管理费用和资本公积计算表表11-1单位：元账务处理如下：（1）2×21年1月1日授予日不做会计分录（2）2×21年12月31日

借：管理费用204000

贷：资本公积——其他资本公积204000（3）2×22年12月31日

借：管理费用156000

贷：资本公积——其他资本公积156000（4）2×23年12月31日

借：管理费用144000

贷：资本公积——其他资本公积144000（5）2×24年12月31日，如果留下的84名职工都行权，每人300股，买价8元/股，收到价款201600元，存入银行。当日股价26.8元。

借：银行存款201600（84×300×8）

资本公积——其他资本公积504000

贷：股本25200（84×300）

资本公积——股本溢价680400（倒挤）

22年份

计算当期费用累计费用2×21120×（1-15%）×300×20÷32040002040002×22120×（1-25%）×300×20×2÷3-2040001560003600002×23(120-18-12-6)×300×20－360000144000504000一、其他综合收益概述其他综合收益主要是指直接计入所有者权益的利得(或损失)。其他综合收益不得用于转增资本(或股本)。

下面内容基本上是复习前面章节缩涉及内容利润表“其他综合收益”项目应当根据相关会计准则的规定分为下列两类列报（结合教材326页利润表）二、其他综合收益的核算

1.“以后不能重分类进损益的其他综合收益”项目

（1）“重新计量设定受益计划变动额”借：应付职工薪酬

贷：其他综合收益

注：或相反分录第四节

其他综合收益23（2）“权益法下不能转损益其他综合收益”（注：同前面“重新计量设定受益计划变动额”相关分录有关）

借：长期股权投资—其他综合收益

贷：其他综合收益

或相反分录（3）“其他权益工具投资”的公允价值变动借：其他权益工具投资——公允价值变动贷：其他综合收益注：公允价值下降做相反的会计分录。“其他综合收益”以后可以转入“利润分配”和“盈余公积”

2.“将重分类进损益的其他综合收益”项目

（1）“权益法下可转损益的其他综合收益”

借：长期股权投资—其他综合收益

贷：其他综合收益

或相反分录注意：同前面“权益法下不能转损益其他综合收益”分录相同，但这个其他综合收益以后可以转入“投资收益”

（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产借：投资性房地产—成本累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产其他综合收益注：其他综合收益以后可以转入“其他业务成本”（3）债权投资重分类为其他债权投资

借：其他债权投资贷：债权投资其他综合收益（或借方）注意：其他综合收益以后可以转入“投资收益”

（4）“其他债权投资”的公允价值变动借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益

注：1.公允价值下降做相反的会计分录。

2.“其他综合收益”以后可以转入“投资收益”

库存股是指公司已发行但由于各种原因又回到公司手中，为公司所持有的股票。尚未发行的股票，不属于库存股。在所有者权益项目中，“库存股”项目排列在“资本公积”项目之后。

公司的库存股，主要有：1.经批准减资而回购的股票2.为奖励职工而回购的股票3.日后还要再出售而回购的股票第五节

库存股29二、库存股的核算科目设置：“库存股”科目，属于所有者权益，但它是所有者权益的备抵科目。借方登记回购股票支付的价款，贷方登记注销股本时转销的库存股的金额，余额在借方，反映股票回购但尚未注销的股票价款。301.以减资为目的收回的库存股

借：库存股

贷：银行存款2.回购的股票注销时，

借：股本

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价（很少出现在贷方）（一）经批准减资而回购股票31补充案例：甲股份有限公司经批准回购本公司面值为1元的普通股股票1000000股，用以减少股本；回购股票的实际价款为1300000元。假设甲公司资本公积（股本溢价）账面余额为100000元，盈余公积为80000元，甲股份有限公司如何做回购和注销分录？（1）回购股票借：库存股—减资库存股1300000贷：银行存款1300000（2）注销股票

借：股本——普通股1000000

资本公积—股本溢价100000

盈余公积80000

利润分配—未分配利润120000

贷：库存股1300000补充：可行权之前借：管理费用贷：资本公积---其他资本公积企业为奖励本公司职工而回购的股票

借：库存股

贷：银行存款企业将回购的股票奖励本公司职工时

借：银行存款

资本公积—其他资本公积

贷：库存股资本公积—股本溢价（或借方，倒推）注：联系本章例11-13，权益结算的股份支付（二）

为奖励职工而回购的股票33【例11-17】H公司于2×21年1月1日实行一项股权激励计划，可行权日为2×23年12月31日，每股行权价为6元。至2×23年12月31日，H公司因股权激励累计确认的资本公积——其他资本公积为952200元，可行权数量为105800股。假定H公司于2×23年12月31日回购本股票105800股，每股价格23.8元，实际支付价款2518040元（不考虑相关税费）。2×24年1月1日，股权激励对象全部行权，收到行权价款634800元，以回购的库存股向行权激励对象发放股票。假定公司的资本公积——股本溢价的账面余额为2890000元。（1）2×23年12月31日回购股票时

借：库存股——股权激励库存股2518040（105800×23.8）

贷：银行存款2518040（2）2×24年1月1日发放股票时

借：银行存款634800（105800×6）

资本公积——其他资本公积952200

——股本溢价931040（倒挤）

贷：库存股2518040在公司股票价格严重低于其价值等情况下，可能暂时回购本公司的股票，在股票价格回升至正常水平时再将其出售。

1.公司在回购股票时

借：库存股

贷：银行存款2.以后再出售股票时：

借：银行存款

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价（一般出现在贷方）（三）日后再出售而回购的股票3536【例11-18】2×21年3月25日丙股份有限公司的股票价格严重低于其价值，以银行存款暂时回购本公司的股票50万股，每股买价11.8元（不考虑相关税费），在股票价格回升至正常水平再将其出售。2×21年8月10日将其全部出售，每股价款20.6元。丙公司应编制如下分录：（1）2×21年3月25日回购时

借：库存股——再出售股票5900000（500000×11.8）

贷：银行存款5900000（2）2×21年8月10日再出售时

借：银行存款10300000（500000×20.6）

贷：库存股——再出售股票5900000

资本公积——股本溢价4400000（倒挤）补充：（一）“利润分配”科目设置利润分配——提取法定盈余公积提取任意盈余公积应付现金股利或利润转作股本的股利盈余公积补亏(弥补时贷方)

未分配利润

提取储备基金提取企业发展基金提取职工奖励及福利基金注：“利润分配”科目年末除“未分配利润”明细科目外，其他8个明细科目无余额。外商投资企业使用

留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累。留存收益主要包括盈余公积和未分配利润。一、盈余公积一、盈余公积（一）盈余公积及其内容

1.法定盈余公积法定盈余公积是指按照《公司法》的规定，根据企业净利润和法定比例10%计提的盈余公积。在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定盈余公积之前，应当先用当年利润弥补亏损。法定盈余公积主要用于企业扩大再生产的资金需要，也可以用于弥补企业亏损或转增资本。企业计提的法定盈余公积达到注册资本的50％时，可以不再提取。按规定，用法定盈余公积转增资本时，转增后留存的盈余公积不得少于转增前公司注册资本的25%2.任意盈余公积企业在计提了法定盈余公积之后，还可以根据企业需要，经股东大会批准后，计提任意盈余公积。任意盈余公积的用途与法定盈余公积相同。第六节

留存收益38注意：1.外资企业计提储备基金、企业发展基金借：利润分配——提取储备基金

——提取企业发展基金贷：盈余公积——储备基金盈余公积——企业发展基金2.外资企业计提职工奖励及福利基金借：利润分配——提取职工奖励及福利基金

贷：应付职工薪酬——职工奖励及福利基金

（二）盈余公积的核算1.企业按规定提取盈余公积分录（实务经常用）借：利润分配——提取法定盈余公积提取任意盈余公积贷：盈余公积——法定盈余公积任意盈余公积2.用盈余公积弥补亏损（实务有时使用）借：盈余公积——法定盈余公积任意盈余公积

贷：利润分配——盈余公积补亏二、未分配利润（1）借:利润分配——未分配利润贷:利润分配——提取法定盈余公积

——提取任意盈余公积

——应付现金股利或利润

——转作股本的股利

——提取储备基金

——提取企业发展基金

——提取职工奖励及福利基金（2）借：利润分配——盈余公积补亏贷：利润分配——未分配利润注：结转后，“利润分配”科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。例题1.企业应设置“利润分配”科目，用来核算本年度内实现的利润（或亏损）总额。（）答案：×2.在我国，下列可用于弥补企业经营亏损的一般途径有（）

A.用资本公积补亏

B.用法定盈余公积补亏

C.用以后盈利年度的税后利润补亏

D.用实收资本补亏答案：BC3.企业现有注册资本1000万元，法定盈余公积余额480万元，则可用于转增企业资本的数额为（）A.240万元B.230万元C.250万元D.400万元答案：B【例11-26】甲股份有限公司的股本为10000万元，每股面值1元。2×20年年初未分配利润为贷方1390万元，2×20年实现利润总额5000万元，所得税税率25%。假定公司按照2×20年实现净利润的10%提取法定盈余公积5%提取任意盈余公积，同时向股东按每股0.3元派发现金股利，按每10股送1股的比例派发股票股利。2×21年3月15日，公司以银行存款支付了全部现金股利，新增股本也已经办理完股权登记和相关增资手续。2×21年由于经营环境发生重大变化，当年发生亏损1050万元。2×22年经营状况有所好转，实现了1890万元的利润总额。1.2×20年（1）计提并结转所得税（不考虑纳税调整）

借：所得税费用

（50000000×25%）12500000

贷：应交税费——应交所得税12500000（2）结转所得税

借：本年利润12500000

贷：所得税费用1250000044（3）企业结转本年实现的净利润

借:本年利润 37500000

贷:利润分配——未分配利润37500000（4）提取法定盈余公积和任意盈余公积

借：利润分配——提取法定盈余公积3750000（37500000×10%）

——提取任意盈余公积1875000（37500000×5%）

贷：盈余公积——提取法定盈余公积3750000

——提取任意盈余公积1875000（5）分配现金股利：每股0.3元，共10000×0.3=3000（万元）

借：利润分配——应付现金股利30000000

贷：应付股利30000000（6）结转各项利润分配

借：利润分配——未分配利润35625000

贷：利润分配——提取法定盈余公积3750000

——提取任意盈余公积1875000

——应付现金股利300000002×21年“利润分配—未分配利润”的余额：1577.50万元（1390+3750－3562.5）452.2×21年（1）3月15日发放现金股利

借：应付股利30000000

贷：银行存款30000000（2）办理完股权登记和相关增资手续

借：利润分配——转作股本的股利10000000

贷：股本10000000（3）结转利润分配借：利润分配——未分配利润10000000

贷：利润分配——转作股本的股利10000000结转以后，“利润分配——未分配利润”贷方余额为577.5万元。（4）年末，因发生亏损，所得税为零，结转净亏损借：利润分配——未分配利润10500000

贷：本年利润10500000

亏损额计入“利润分配——未分配利润”的借方，与贷方余额577.5万元相抵，自动弥补577.5万元的亏损，余下的为借方余额472.5万元，表示2×22年尚未弥补的亏损。463.2×22年（1）

当年实现了1890万元的利润，计算所得税时可以抵扣2×22年发生的亏损，所得税=（1890-1050）×25%=210（万元）

净利润=1890-210=1680

借:本年利润 16800000

贷:利润分配—未分配利润16800000

转入净利润后，未分配利润自动弥补了年初未弥补亏损额472.5万元，无需单独做会计分录。（2）分别按10%和5%计提法定盈余公积和任意盈余公积。注意计提基数应扣减未分配利润年初借方余额。借：利润分配—提取法定盈余公积

1207500（16800000-4725000）×10%

—提取任意盈余公积603750（16800000-4725000）×5%

贷：盈余公积—提取法定盈余公积1207500

—提取任意盈余公积603750（3）结转各项分配

借：利润分配——未分配利润1811250

贷：利润分配——提取法定盈余公积1207500

——提取任意盈余公积6037502×23年年末“利润分配——未分配利润”贷方余额10263750元，为累计的未分配利润，可供以后年度分配利润。47第十二章收入、费用与利润第一节

收入、费用与利润概述第二节营业收入与营业成本（重点）第三节其他损益第四节利润形成与利润分配48

补充：新准则14号收入准则将原准则14号收入准则和15号建造合同准则合二为一。

在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。同时，鼓励企业提前执行。

首次执行新收入准则的企业应当按照新收入准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。第一节

收入、费用与利润概述一、收入概述二、费用概述三、利润概述50一、收入概述51本章所讲的收入，是广义的收入。广义的收入包括营业收入、投资收益、公允价值变动收益、资产处置收益、其他收益和营业外收入等。

按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这是一个狭义的收入概念，即本章所指的营业收入。

二、费用概述52

本章所讲的费用，是广义的费用。

广义的费用包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、公允价值变动损失、投资损失、资产减值损失、资产处置损失、信用减值损失、营业外支出和所得税费用。

我国企业会计准则所定义的费用是狭义的费用概念，狭义的费用指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。狭义的费用，包括营业成本、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用。三、利润概述

利润是企业在一定会计期间的经营成果，是广义的收入减去广义的费用后的净额。利润包括来源于日常活动产生的经营成果和直接计入当期损益的利得和损失。补充：利润按其形成过程，分为税前利润和税后利润。

1.税前利润也称利润总额；

2.税前利润减去所得税费用，即为税后利润，也称净利润。53第二节

营业收入与营业成本一、营业收入的确认与计量二、关于合同成本三、营业收入与营业成本的会计处理

第二节营业收入与营业成本一、营业收入的确认和计量按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）的相关规定，收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行每一单项履约义务时确认收入。注意：收入确认和计量的“五步法模型”，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。

收入的计量（一）识别与客户订立的合同

合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。1.收入确认的原则

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。取得商品控制权包括以下三个要素：一是能力，即客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。二是主导该商品的使用。三是能够获得几乎全部的经济利益。562.收入确认的五项条件当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品的控制权时确认营业收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务。（2）该合同明确了合同各方与所销售商品等相关的权利和义务。（3）该合同有明确的与所销售商品等相关的支付条款。（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。（5）企业因向客户销售商品等而有权取得的对价很可能收回。

对于不能同时满足上述收入确认的五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。57补充例题：甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。甲公司能否确认收入？『正确答案』甲公司不能确认收入。

（1）甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。甲公司应当将收到的5万元借：银行存款50000

贷：合同负债50000

（2）企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价无需退回时。

借：合同负债50000

贷：主营业务收入5000058补充例题：A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，而是很可能收回60万元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来2～3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。A公司确定的交易价格是100万元还是60万元？59『正确答案』A公司确定的交易价格是60万元。理由：根据B公司所在国家的经济情况以及A公司的销售战略，A公司认为其将向B公司提供价格折让，A公司能够接受B公司支付低于合同对价的金额，即60万元，且估计很可能收回该对价。A公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回”的条件；按照准则的规定确定交易价格时，应当考虑其向B公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价格不是合同标价100万元，而是60万元。603.合同的持续评估

企业与客户之间的合同，在合同开始日即满足上述五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

企业与客户之间的合同，不符合上述五项条件的，企业应当在后续期间对其进行持续评估，判断其什么时候能否满足五项条件。如果企业在此之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足五项条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。61【例12-1】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足五项条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。

在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足五项条件，因此，甲公司按照约定的特许权使用费确认收入。补充分录：

借：银行存款

贷：主营业务收入

在合同开始日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金额付款。由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，应同时对乙公司的应收款项按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求进行减值测试。补充分录：（1）借：应收账款

贷：主营业务收入

（2）同时计提减值

借：信用减值损失

贷：坏账准备62

在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。甲公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估。补充分录：借：信用减值损失

贷：坏账准备634.合同合并

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：一是该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成“一揽子”交易，如一份合同在不考虑另一份合同对价的情况下将会发生亏损；二是该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；三是该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。【例12-2】为建造一个冶炼厂，某建造承包商与客户一揽子签订了三项合同，分别建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。【解析】根据上述资料分析，由于这三项合同是一揽子签订的，表明符合第（一）项规定条件，它们是基于同一商业目的而订立的，因为对客户而言，只有这三项合同全部完工交付使用时，该冶炼厂才能投料生产，发挥效益。补充：合成一个合同，还是三项履约义务。645.合同变更

合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式（如隐含于企业以往的习惯做法中）批准合同变更。企业区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：（1）合同变更部分作为单独合同（补充：原合同原办法，新合同新办法）

合同变更增加了可明确区分的商品（见后文所述）及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。此类合同变更不影响原合同的会计处理。补充案例：2×22年7月1日甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售60万件产品，每件产品合同价格为100元，这些产品在6个月内移交。2×22年10月31日甲公司将30万件产品移交之后，双方对该合同进行了修订，修订后的合同要求甲公司在2×22年12月31日移交剩余的30万件产品后，额外向客户再交付15万件产品，其中10万件产品于2×22年12月31日交付，其余5万件于2×23年1月31日交付，额外交付的这15万件产品按照每件90元的价格计价，假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价并且可以与原产品区别开来。甲公司于控制权转移时确认收入。要求：计算甲公司2×22年应确认的收入及理由。【解析】甲公司2×22年应确认的收入＝60×100＋10×90＝6900（万元）。新修订的合同单独作为一个新合同执行。65（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立（补充：重新计算单价）

合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为原合同交易价格中尚未确认为收入的部分和合同变更部分客户已经承诺的对价金额之和。承前补充案例：假定额外交付的这15万件产品按照每件76元的价格计价，同时假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价（合同变更时的单独售价为每件90元），但是可以与原产品区别开来。甲公司于控制权转移时确认收入。要求：计算甲公司2×22年应确认的收入及理由。【解析】甲公司2×22年应确认的收入＝30×100＋（30＋10）×＝6680（万元）。对于合同变更新增的15万件产品，由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，但能与未转让的商品之间可明确区分的。因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更中新增的部分合并为新合同进行会计处理。66（3）合同变更部分作为原合同的组成部分（重新计算履约进度）

合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。【例12-3】

2ⅹ21年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。

截至2ⅹ21年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420÷700）。因此，乙公司在2ⅹ21年确认收入600万元（1000×60%）。2ⅹ22年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。【解析】合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。更后的交易价格为1200万元（1000＋200），乙公司重新估计的履约进度为51.2%【420÷（700＋120）】，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200－600）（二）识别合同中单项履约义务

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。

企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务。1.企业向客户转让可明确区分的商品（或者商品或服务的组合）的承诺。

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分的商品（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。例如，企业为客户建造写字楼的合同。（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，开发软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。例如，企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品。2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

如每天为客户提供2年保洁服务的长期劳务合同等。如企业向客户提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等。69（三）确定交易价格

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（补充：预期收款金额）。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债（补充：其他应付款，应交税费等）进行会计处理，不计入交易价格。合同标价（补充：公允价值）不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。

在确定交易价格时，企业应考虑合同中存在的可变对价、重大融资成分、非现金对价和应付客户对价等因素影响。70

1.可变对价

企业与客户的合同约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。（1）可变对价最佳估计数的确定。

企业应该按照最可能发生金额或期望值确定可变对价的最佳估计数。71

①最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生的单一结果。补充例题：甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不能在合同签订之日起的120天内竣工，则须支付10万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程延期的概率为10%。『正确答案』由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为100万元，即为最可能发生的单一金额。72②期望值是按照各自可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。补充例题：甲公司生产和销售智能手机。2×21年3月，甲公司向零售商乙公司销售1000部智能手机，每部价格为6000元，合同价款合计600万元已收。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6个月内，如果同款智能手机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。甲公司根据以往经验，预计各种结果发生的概率如下。不考虑增值税。『正确答案』甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。甲公司估计每部智能手机的交易价格＝（6000－0）×40%＋（6000－200）×30%＋（6000－500）×20%＋（6000－1000）×10%＝5740（元）。1000部智能手机的交易价格=5740×1000=5740000（元）

借：银行存款6000000

贷：主营业务收入5740000

预计负债—退货款260000（倒挤）未来6个月内的降价金额（元/台）概率040%20030%50020%100010%（2）计入交易价格的可变对价金额的限制

包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。【例12-5】2ⅹ21年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品。合同约定，当乙公司在2ⅹ21年的采购量不超过2000件时，每件产品的价格为80元，当乙公司在2ⅹ21年的采购量超过2000件时，每件产品的价格为70元。这里的单价80元或70元就是一个可变对价。2ⅹ21年第一季度，乙公司实际采购量为150件。据此，甲公司估计乙公司全年的采购量将不会超过2000件，甲公司按照80元的单价确认收入，因此，甲公司在第一季度确认的收入金额为12000元（80×150)。

【分析】2ⅹ21年第二季度，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购A产品1000件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过2000件，按照70元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入68500元【70×(l000+150)－12000】。2.存在重大融资成分。

企业与客户签订的合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

相关例题见288页例12-14，后面讲解753.非现金对价

企业向客户转让商品，客户支付非现金对价的，非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。通常情况下，企业应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。补充例题：甲公司为客户生产一批产品。双方约定，如果甲公司能够在30天内交货，则可以额外获得200万股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲公司估计，该200万股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第25天，甲公司将该批产品交付给客户，从而获得了200万股股票，该股票在此时的价格为每股6元。假定企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（1）

借：交易性金融资产—成本

1000（5×200）

贷：主营业务收入

1000（2）借：交易性金融资产—公允价值变动200【（6-5）×200】

贷：公允价值变动损益

2004.应付客户对价

企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。补充案例：甲公司为保健品制造企业，2×22年1月1日与大型连锁超市签订一年期合同，约定超市在一年内至少购买价值1500万元的保健品。合同规定：企业需要在合同开始日向超市支付150万元的不可返还款项，以补偿超市为了摆放保健品更改货架发生的购买冷藏柜支出。假定超市全年采购价款为1500万元，不考虑相关税费影响。【分析】向客户连锁超市支付的150万元冲减交易价格（1）在合同开始日向超市支付150万元

借：其他应收款

150

贷：银行存款 150（2）假定年末一次确认收入并收到货款1500万元

借：银行存款

1500

贷：主营业务收入

1350

其他应收款

15077（四）将交易价格分摊至各单项履约义务

当合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某商品的价格，应作为该商品的单独售价。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。78补充例题：甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为140万元，这三种产品构成三项履约义务。企业经常以60万元单独出售A产品，其单独售价可直接观察；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为35万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为65万元。甲公司通常以60万元的价格单独销售A产品，并将B产品和C产品组合在一起以80万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。要求：根据上述资料，分别确定A产品、B产品和C产品的交易价格。【解析】三种产品的单独售价合计为160万元（60＋35＋65），而该合同的价格为140万元，该合同的整体折扣为20万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以80万元的价格销售，该价格与其单独售价之和100万元（35＋65）的差额为20万元，与该合同的整体折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致，证明该合同的整体折扣仅应归属于B产品和C产品。A产品应分摊的交易价格＝60（万元）。B产品应分摊的交易价格＝80×35/（35＋65）＝28（万元）。C产品应分摊的交易价格＝80×65/（35＋65）＝52（万元）。79（五）履行每一单项履约义务时确认收入

企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。

对于履约义务，企业首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履