审计程序与审计抽样

第四章

审计程序与审计抽样本章内容第一节审计程序第二节审计抽样*第一节审计程序审计程序的定义是指审计人员对审计工程从开始准备到最后结束的整个过程中所采取的工作步骤。本节内容国家审计机关的审计程序注册会计师审计的审计程序一、国家审计机关的审计程序中国国家审计程序通常包括：制订审计工程方案、审计准备、审计实施和审计终结四个环节。制订审计工程方案：审计机关对一定时期的审计工作目标任务、内容重点、保证措施等进行事前安排。审计准备：组成审计组，在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书等。审计实施：审计人员通过审查、查阅、检查和调查等方式，取得证明材料，编写审计日记，编制审计工作底稿。审计终结：审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告。二、注册会计师审计的审计程序接受业务委托接受业务委托阶段的主要工作包括：1.了解和评价审计对象的可审性；2.决策是否考虑接受委托；3.商定业务约定条款；4.签订审计业务约定书等。方案审计工作方案审计工作主要包括：1.在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；2.制定总体审计策略；3.制定具体审计方案等。二、注册会计师审计的审计程序实施风险评估程序风险评估程序：是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。风险评估程序应当包括：1.询问管理层以及被审计单位内部其他人员；2.分析程序；3.观察和检查。实施风险评估程序的主要工作包括：1.了解被审计单位及其环境。2.识别和评估财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险。二、注册会计师审计的审计程序针对评估的重大错报风险采取应对措施针对评估的财务报表层次重大错报风险，设计和实施总体应对措施，具体包括：1.向工程组强调保持职业疑心的必要性；2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；3.提供更多的督导；4.在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素；5.对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改。二、注册会计师审计的审计程序针对评估的重大错报风险采取应对措施针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步审计程序，具体包括：1.控制测试：指的是测试内部控制运行的有效性。当存在以下情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：①在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；②仅实施实质性程序缺乏以提供认定层次充分、适当的审计证据。2.实质性程序：是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。二、注册会计师审计的审计程序完成审计工作和编制审计报告本阶段主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。第二节审计抽样审计抽样概述抽样风险和非抽样风险属性抽样变量抽样样本选取评价样本结果一、审计抽样概述概念即抽样，是指注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的工程实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的时机，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理根底。特征对具有审计相关性的总体中低于百分之百的工程实施审计程序。所有抽样单元都有被选取的时机。在使用审计抽样时，注册会计师的目标是为得出有关抽样总体的结论提供合理的根底。一、审计抽样概述适用范围风险评估程序通常不涉及审计抽样；当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；在实质性程序中，实质性分析程序不宜使用审计抽样，而细节测试可以使用审计抽样。根本目标在有限审计资源条件限制下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。一、审计抽样概述种类按抽样决策的依据不同，分为统计抽样和非统计抽样1.统计抽样：是指同时具备以下两个特征的抽样方法：①随机选取样本工程；②运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。统计抽样的优点：能够客观地选取样本，科学地计量抽样风险，并通过调整样本规模有效地控制抽样风险，定量地评价样本结果。

一、审计抽样概述种类按抽样决策的依据不同，分为统计抽样和非统计抽样2.非统计抽样：不同时具备上述两个特征的抽样方法。非统计抽样包括任意抽样和判断抽样。①在任意抽样发下，从总体中抽取多少样本、抽取哪些样本都是主观随意的，没有客观的依据和标准。其特点是代表性较差，不能反映总体的真实情况，也不能保证审计结论的可靠性。②判断抽样是基于注册会计师对审计对象的了解和个人的职业判断，有目的、有重点地选取一定量的样本进行审查。它是在任意抽样的根底上融入了个人的经验和判断，其结果在很大程度上取决于注册会计师的经验水平和判断能力的上下。一、审计抽样概述种类按审计抽样所了解的总体特征不同，分为属性抽样、变量抽样和双重目的抽样。1.属性抽样：是指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，旨在测定总体特征的发生频率所采用的一种方法。〔根据样本的偏差率推断总体的偏差率〕测试种类：控制测试。目标：估计总体既定控制的偏差率〔次数〕。2.变量抽样：是用来估计总体错误金额而采用的一种方法。〔根据样本的过失额推断总体的过失额〕测试种类：细节测试。目标：预计总体金额或总体中的错报金额。3.双重目的抽样：同时进行控制测试和细节测试所采取的审计抽样。属性抽样和变量抽样〔图〕二、抽样风险和非抽样风险抽样风险的概念是指注册会计师根据样本得出的结论，可能不同于如果对整个总体实施与样本相同的审计程序所得出的结论的风险。抽样风险的类型控制测试的抽样风险信赖过度风险信赖缺乏风险细节测试的抽样风险误拒风险误受风险二、抽样风险和非抽样风险抽样风险的类型控制测试的抽样风险1.控制测试：是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。2.控制测试的抽样风险包括：信赖过度风险和信赖缺乏风险。①信赖过度风险：是指注册会计师推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。②信赖缺乏风险：是指注册会计师推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。二、抽样风险和非抽样风险抽样风险的类型细节测试的抽样风险1.细节测试：是对某类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。2.细节测试的抽样风险包括：误拒风险和误受风险。①误受风险：是指推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。②误拒风险：是指推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。二、抽样风险和非抽样风险抽样风险、非抽样风险对审计工作的影响审计测试抽样风险种类对审计工作的影响控制测试①信赖过度风险效果②信赖不足风险效率细节测试①误受风险效果②误拒风险效率二、抽样风险和非抽样风险非抽样风险的概念是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。非抽样风险包括审计风险中不是由抽样所导致的所有风险。产生非抽样风险的主要原因使用了不适当的审计程序；误解了审计证据而没有发现偏差。注：无论是控制测试还是细节测试，非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定的影响。二、抽样风险和非抽样风险抽样风险与非抽样风险的控制抽样风险是客观存在的，但无论是执行控制测试还是细节测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。抽样风险与样本规模呈反方向变动，样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。非抽样风险是由人为因素造成的，虽然不能量化，但通过采取适当的质量控制政策和程序，加强对业务的指导、监督和复核，提高审计人员素质，也可以防范、降低甚至消除非抽样风险。练习[单项选择]在控制测试中，信赖过度风险与样本规模之间是〔〕A.反向变动关系B.同向变动关系C.同比例变动关系D.反比例变动关系[答案]A[单项选择]以下各项风险中，对审计工作的效率和效果都有影响的是〔〕A.信赖过度风险B.信赖缺乏风险C.误受风险D.非抽样风险[答案]D三、属性抽样属性抽样的根本概念属性抽样审计：就是在一定的精确度和可信赖水平的条件下，通过计算样本过失率来对总体的某种“过失〞〔属性〕的发生频率进行推断的统计抽样审计方法。属性：是指审计对象总体的质量特征，即被审计单位的业务活动或被审计单位的内部控制是否遵循了既定的标准以及存在的偏差水平。偏差：是指注册会计师认为使控制程序失去效能的所有的控制无效事件。审计对象总体：运用属性抽样时，注册会计师应保证总体中所有的工程被选取的概率是相同的，也就是说，总体所有工程的特征应是相同的。三、属性抽样属性抽样的根本概念可信赖程度：是指样本特征能够代表总体特征的可靠性程度。风险或称风险度与可信赖程度是互补的，换句话说，1减去可信赖程度就是风险。可容忍误差：是指注册会计师能够容忍的最大误差〔即审计重要性水平〕。在其他因素既定的条件下，可容忍误差越大，所需的样本规模越小。可容忍偏差率：是指注册会计师在不改变其方案评估的控制有效性，从而不改变其方案评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的最大偏差率。注：方案评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。可容忍偏差率和方案评估的控制有效性之间的关系〔表〕计划评估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，%）高3~7中6~12低11~20最低不进行控制测试三、属性抽样属性抽样的方法固定样本规模抽样停—走抽样发现抽样三、属性抽样固定样本规模抽样定义：是一种使用最为广泛的属性抽样，常用于估计审计对象总体中某种偏差发生的比例。根本步骤：1.确定审计目的。2.定义“属性〞和“可容忍偏差率〞。3.定义审计对象总体。4.确定抽样方法。5.确定样本规模。6.选取样本并进行审计。7.评价抽样结果。8.书面说明抽样程序。三、属性抽样停—走抽样定义：是固定样本规模抽样的一种特殊形式，它是从预计总体偏差次数为零开始，边抽样边评价来完成抽样工作的方法。由于这种方法的样本规模是不固定的，抽查到哪一步结束，应根据注册会计师对审查结果是否满意而定，故此被称为停—走抽样。根本步骤1.确定可容忍偏差和风险水平；2.确定初始样本规模；3.进行停—走抽样决策。三、属性抽样发现抽样定义：又称显示抽样，它是在既定的可信赖程度下，在假定偏差以既定的偏差率存在于总体之中的情况下，至少查出一项偏差的抽样方法。发现抽样也是属性抽样的一种特殊形式，主要用于查找重大舞弊事项。理论依据：假设总体中存在着一定发生率的舞弊事项，那么，在相当容量的样本中，至少可以发现一个舞弊事项。发现抽样的步骤与固定样本规模抽样方法根本相同。四、变量抽样定义是指注册会计师用来估计总体金额所处区间的一种统计抽样方法，适用于实质性程序。传统变量抽样的方法均值估计抽样差额估计抽样比率估计抽样四、变量抽样均值估计抽样定义：是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。使用这种方法时，注册会计师先计算样本中所有工程审定金额的平均值，然后用这个样本平均值乘以总体规模，得出总体金额的估计值。总体估计金额和总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。举例〔见教材P93〕四、变量抽样均值估计抽样举例 例如，注册会计师从总体规模为1000、账面金额为1000000元的存货工程中选择了200个工程作为样本。在确定了正确的采购价格并重新计算了价格与数量的乘积之后，注册会计师将200个样本工程的审定金额加总后除以200，确定样本工程的平均审定金额为980元。然后计算估计的存货余额为980000元〔980元×1000〕。推断的总体错报就是20000元〔1000000元－980000元〕。四、变量抽样差额估计抽样定义：是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额〔即总体错报〕的一种方法。计算公式：①平均错报=样本实际金额与账面金额的差额÷样本规模②推断的总体错报=平均错报×总体规模使用这种方法时，注册会计师先计算样本工程的平均错报，然后根据这个样本平均错报推断总体。举例〔见教材P94〕四、变量抽样差额估计抽样举例例如，注册会计师从总体规模为1000的存货工程中选取了200个工程进行检查。总体的账面金额总额为1040000元。注册会计师逐一比较200个样本工程的审定金额和账面金额并将账面金额〔208000元〕和审定金额〔196000元〕之间的差异加总，本例中为12000元。12000元的差额除以样本工程个数200，得到样本平均错报60元。然后注册会计师用这个平均错报乘以总体规模，计算出总体错报为60000元〔60元×1000〕。四、变量抽样比率估计抽样定义：是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方法。计算公式： ①比率=样本审定金额÷样本账面金额 ②估计的总体实际金额=总体账面金额×比率③推断的总体错报=估计的总体实际金额－总体账面金额举例〔见教材P94〕如果未对总体进行分层，注册会计师通常不使用均值估计抽样，因为此时所需的样本规模可能太大，以至于对一般的审计而言不符合本钱效益原那么。四、变量抽样比率估计抽样举例例如，注册会计师从总体规模为1000的存货工程中选取了200个工程进行检查。总体的账面金额总额为1040000元。注册会计师逐一比较200个样本工程的审定金额和账面金额并将账面金额〔208000元〕和审定金额〔196000元〕之间的差异，本例中注册会计师使用比率估计抽样，样本审定金额合计与样本账面金额的比例那么为0.94〔196000元÷208000元〕。注册会计师用总体的账面金额乘以该比例0.94，得到估计的存货余额977600元〔1040000元×0.94〕。推断的总体错报那么为62400元〔1040000元－977600元〕。五、样本选取根本原那么保证总体中的所有抽样单元均有被选取的时机，以使样本能够代表总体。确定样本规模样本规模：是指从总体中选取样本工程的数量。确定样本规模的方法：1.使用统计公式计算样本规模：2.使用样本量表确定样本规模五、样本选取确定样本规模影响样本规模的因素主要包括：1.可接受的抽样风险；2.可容忍误差；3.预计总体误差；4.总体变异性；5.总体规模。1.可接受的抽样风险。可接受的抽样风险与样本规模成反比。注册会计师愿意接受的抽样风险越低，样本规模通常越大。反之，注册会计师愿意接受的抽样风险越高，样本规模越小。五、样本选取确定样本规模影响样本规模的因素主要包括：2.可容忍误差。它是指注册会计师在认为测试目标已实现的情况下准备接受的总体最大误差。①在控制测试中，它指可容忍偏差率。可容忍偏差率，是指注册会计师设定的偏离规定的内部控制程序的比率，注册会计师试图对总体中的实际偏差率不超过该比率获取适当水平的保证。换言之，可容忍偏差率是注册会计师能够接受的最大偏差数量；如果偏差超过这一数量那么减少或取消对内部控制程序的信赖。②在细节测试中，它指可容忍错报。可容忍错报，是指注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体中的实际错报不超过该货币金额获取适当水平的保证。注：可容忍误差越小，为实现同样的保证程度所需的样本规模越大。五、样本选取确定样本规模影响样本规模的因素主要包括：3.预计总体误差。它是指注册会计师根据以前对被审计单位的经验或实施风险评估程序的结果而估计总体中可能存在的误差。注：①预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；但预计总体误差不应超过可容忍误差。②在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模越大。4.总体变异性。它是指总体的某一特征〔如金额〕在各工程之间的差异程度。在控制测试中，注册会计师在确定样本规模时一般不考虑总体变异性。在细节测试中，注册会计师确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。注：总体工程的变异性越低，通常样本规模越小。五、样本选取确定样本规模影响样本规模的因素主要包括：5.总体规模。除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。注册会计师通常将抽样单元超过5000个的总体视为大规模总体。注：①对于大规模总体而言，总体的实际容量对样本规模几乎没有影响。②对小规模总体而言，审计抽样比其他选择测试工程的方法的效率低。影响样本规模的因素影响因素控制测试细节测试与样本规模的关系可接受的抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的受误风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动总体变异性——总体变异性同向变动总体规模总体规模总体规模影响很小五、样本选取选取样本的根本方法使用随机数表或计算机辅助审计技术选样〔随机数选样〕系统选样〔等距选样〕随意选样五、样本选取选取样本的根本方法之一使用随机数表或计算机辅助审计技术选样〔随机数选样〕1.前提：使用随机数选样需以总体中的每一工程都有不同的编号为前提。2.适用范围：在统计抽样和非统计抽样中均适用，尤其适合于统计抽样。3. 注册会计师可以使用计算机生成的随机数，如电子表格程序、随机数码生成程序、通用审计软件程序等计算机程序产生的随机数，也可以使用随机数表获得所需的随机数。4.随机数表也称乱数表，它是由随机生成的从0到9十个数字所组成的数表，每个数字在表中出现的次数是大致相同的，它们出现在表上的顺序是随机的。五、样本选取选取样本的根本方法之一使用随机数表或计算机辅助审计技术选样〔随机数选样〕4.应用随机