高级财务会计第十章合并财务报表

高级财务会计

——第十章合并财务报表东北师范大学商学院马悦may978@第一节合并财务报表概述第二节合并财务报表的编制程序第三节股权获得日合并财务报表的编制第四节股权获得日后合并资产负债表的编制第五节股权获得日后合并利润表的编制第六节股权获得日后合并现金流量表的编制中心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何了解“控制〞一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围确实定合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司构成的企业集团整体的财务情况、运营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的涵义特点〔与单独报表比〕反映的对象不同

编制主体不同

编制根底不同编制方法不同企业集团整体财务信息〔非单个企业〕企业集团的控股公司或母公司〔非单个企业〕单独财务报表〔非账簿记录资料〕采用任务底稿，编制调整/抵消分录〔非按账簿余额/发生额填列〕二、合并会计报表的种类股权获得日的合并报表股权获得日后的合并报表合并资产负债表合并利润表合并一切者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进展分类按反映的详细内容不同进展分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并类型不同，合并报表也不同两种分类规范三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的实际体系防止实务中的客观随意性提高合并报表信息相关性确定根底：控制详细界定：母公司的全部子公司重点问题如下……〔一〕“控制〞的含义及其认定定义：控制是指有权决议一个企业的财务和运营政策，并能据以从该企业的运营活动中获取利益的权益。认定原那么：详细认定：投资方拥有半数以上表决权因此可以控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形留意辨析本质重于方式持有股权与拥有表决权“潜在〞表决权〔二〕母公司与子公司甲公司投资并控制乙公司母公司子公司无论规模大小、无论运营性质能否与母公司一样母公司所控制的特殊目的实体假设：那么：都要纳入合并范围第二节合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原那么二、编制合并报表的根底任务三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录主要知识点“一体性〞原那么的了解一致会计期间、一致会计政策的意义编制调整分录的目的和方法任务底稿的设计和运用〔一〕以单独报表为根底原那么一、合并报表的编制原那么是真实性原那么的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需求在合并财务报表任务底稿中对“期初未分配利润〞工程进展调整。〔二〕一体性原那么在编制合并财务报表时对集团内部买卖和事项要予以抵销〔一〕一致会计政策〔二〕一致会计期间〔三〕提供必备资料二、编制合并报表的根底任务还要将母公司单独报表中以本钱法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进展调整。也可以将此项任务在后面将要提到的任务底稿中进展。留意:三、合并会计报表的编制程序根底任务开设任务底稿将单独报表数据过入任务底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录〔一〕哪些调整？〔二〕为何调整？为一致会计政策、一致会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并获得的子公司，将其可识别净资产按合并日公允价值为报告根底进行调整将母公司对子公司长期股权投资的本钱法结果按权益法进展调整实现抵销前的数据根底可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制根底的惯性思想同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益表达权益之结合被购买方可识别净资产账面价值500万被购买方可识别净资产公允价值520万购买方支付的合并对价550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例1】子公司净资产按合并日公允价值为根底报告——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评价增值表1合并报表任务底稿工程单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消520500+20800+〔600+20〕第三节股权获得日合并报表的编制主要知识点合并财务报表种类不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权获得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权获得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权获得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点为一致会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进展调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况资料：被合并方可识别净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，获得被并方100%的控股权。【例2】同一控制下股权获得日合并资产负债表的编制合并的账务处置：借：长期股权投资500贷：银行存款450资本公积50抵消分录：借：股本400留存收益100贷：长期股权投资500调整分录：借：资本公积100贷：留存收益100合并报表任务底稿中的处置二、非同一控制下企业合并的股权获得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点为一致会计政策、会计期间进展调整对被购买方各项可识别净资产以公允价值调整合并本钱与子公司可识别净资产公允价值份额之差——确以为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可识别净资产以公允价值调整？为什么将合并本钱小于获得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思索被购买方可识别净资产账面价值500万被购买方可识别净资产公允价值520万购买方支付的合并对价450万净资产增值20万商誉？任务底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80％股权〔正商誉)假定只是固定资产的评价增值表2合并报表任务底稿工程单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104被购买方可识别净资产账面价值500万被购买方可识别净资产公允价值520万购买方支付的合并对价400万净资产增值20万商誉？任务底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80％股权〔“负商誉〞〕假定只是固定资产的评价增值表3合并报表任务底稿工程单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益0016一、根本原理

二、编制方法第四节股权获得日后的合并资产负债表主要知识点各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报合并未分配利润的了解〔一〕总体思绪一、根本原理编制股权获得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为根据，结合有关内部买卖事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各工程的合并数填列合并资产负债表有关工程。抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？重点关注：〔二〕详细方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和买卖对单独资产负债表有关工程期初余额的影响〔抵消与调整后的结果——各工程期初余额合并数与上期末各工程期末余额合并数相等〕；然后，抵消与调整内部事项和买卖对单独资产负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和买卖对单独资产负债表有关工程期末余额的影响中心确定资产负债表工程期末合并数二、编制方法区分相关长期股权投资构成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。了解要点：第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销将非全资子公司股东权益各工程余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益第一类抵消分录归纳借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]同一控制下的企业合并将子公司股东权益各工程余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可识别净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认少数股东权益第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资本钱中归属于子公司可识别净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]

第二类抵销分录抵消内部债务债务内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款上已提坏账预备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，根本与之一样。借：应付账款贷：应收账款借：应收账款[内部应收账款上坏账预备期末余额]贷：资产减值损失[内部应收账款上坏账预备当期计提数]未分配利润——期初[内部应收账款上坏账预备期初余额]引申内部买卖构成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价预备或减值预备的抵消处置，原理同上。资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账预备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2021年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表4。任务底稿的编制……【例5】内部债务债务的抵消表4合并报表任务底稿〔简示〕工程单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2021年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②1501500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150150-1500-150-250②1502500第三类抵销分录抵消内部存货买卖的影响抵消以前年度内部存货买卖未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部买卖销售收入]贷：营业本钱B借：营业本钱[A、B中未实现的部分]存货[期末存货价值中包含的未实现内部买卖损益]抵消当年发生内部存货买卖对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货买卖未实现损益]贷：营业本钱A抵消期末存货价值中包含的未实现损益资料：母公司将2000万元的商品按2400万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的30%另加10%的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表5。任务底稿的编制……【例6】内部存货买卖的抵消表5合并报表任务底稿〔简示〕工程单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷第一年：营业利润第二年：未分配利润——期初24004002000存货营业收入营业本钱存货营业收入营业本钱营业利润未分配利润——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400资料：母公司将800万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。所得税率25%。及其他业务略。仅与此例有关的数据见表6。任务底稿的编制……【例7】内部存货买卖的抵消——调整递延所得税假设采用资产负债表债务法核算所得税，那么：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税根底之间出现差额。这时，需求调整递延所得税。工程单独报表抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入营业本钱利润总额-所得税费用净利润存货1000080002000500150001000②50①800②500010001000800递延所得税资产①10005000①2008000800500应交税费500500-50表6合并报表任务底稿〔简示〕〔一〕第一类抵消分录

第四类抵销分录抵消内部固定资产买卖的影响抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部买卖销售收入]贷：营业本钱[内部买卖销售本钱]固定资产——原价[内部买卖未实现利润]买卖当年抵消固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]贷：管理费用等抵消当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部买卖未实现利润]买卖以后各年抵消以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]贷：未分配利润——期初引申报废期间如何进展相关抵消处置一、根本原理

二、编制方法第五节股权获得日后的合并利润表和合并一切者权益变动表主要知识点主要抵消分录的编制原理少数股东损益的列报合并净利润的了解一、根本原理合并利润表该当以母公司和子公司的利润表为根底，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部买卖对单独利润表的影响后，由母公司编制。留意合并一切者权益变动表的数据与合并资产负债表、合并利润表有关的抵消分录的关系合并一切者权益变动表该当以母公司和子公司的一切者权益变动表为根底，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部买卖对单独一切者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。二、编制方法与内部债务及内部买卖资产有关的坏账损失或资产减值损失的抵销内部存货买卖对营业收入、营业本钱的影响以及存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销内部固定资产买卖产生的固定资产原价中包含的未实现利润以及按未实现利润计提的折旧的抵销内部债券投〔融〕资所发生的当年投资方利息收益与筹资方利息费用的抵销内部股权投资的投资收益、子公司利润分配的抵销任务底稿的合并设置留意以下关于抵消分录的分类与前面延续排序主要抵消分录：第五类抵销分录抵消内部债券投资收益和筹资费用抵消分录：借：投资收益[内部债券投资的利息收益]贷：财务费用[内部债券融资的利息费用][例8]资料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的价钱购入甲子公司同日按面值发行的三年期债券，该债券利率为6%，每年末付息一次；A公司预备长期持有债券；本年债券利息已付；其他资料略。A公司在合并报表任务底稿中的抵消分录：抵消投资收益和筹资费用：借：投资收益6000[6000=100000×6%]贷：财务费用6000抵消内部债务债务：借：应付债券100000贷：持有至到期投资100000第六类抵销分录抵消内部股权投资收益及子公司利润分配抵消分录：借：投资收益少数股东损益未分配利润——期初贷：提取盈余公积应付普通股股利未分配利润——期末[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司年末未分配数]为什么要对子公司的利润分配进展抵消？为什么要抵消子公司的期初未分配利润？如何确定并报告少数股东损益？第一类、第六类抵消分录可否合并？如何了解合并未分配利润工程的含义？重点思索[例9]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并当年借：投资收益16少数股东损益4贷：提取盈余公积2应付普通股股利5未分配利润——期末13借：股本100盈余公积2未分配利润——期末13贷：长期股权投资92少数股东权益23借：长期股权投资12贷：投资收益12本钱法调整到权益法2007年合并报表任务底稿中的有关调整与抵消分录第一类抵消分录第六类抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进展股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元〔均为股本〕；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。[例10]第一类、第六类抵消分录综合举例——合并后第二年借：投资收益24少数股东损益6