十章企业所得税法

第十章企业所得税法

第1节纳税义务人、征税对象与税率

一、纳税人

在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。

【解析1】个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳税人。

【解析2】企业分为居民企业和非居民企业——划分标准为：注册地或实际管理机构所在地，二者之一。

（一）居民企业

居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

【提示】实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

（二）非居民企业

依照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。二、征税对象企业所得税的征税对象是指企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。纳税义务人与征税对象结合：【例题·多选题】（2008年）依据企业所得税法的规定，判定居民企业的标准有（）。

A.登记注册地标准B.所得来源地标准

C.经营行为实际发生地标准D.实际管理机构所在地标准『答案』AD『解析』居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。【例题·单选题】下列各项中，不属于企业所得税纳税人的企业是（）。

A.在外国成立但实际管理机构在中国境内的企业

B.在中国境内成立的外商独资企业

C.在中国境内成立的个人独资企业

D.在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业『答案』C『解析』个人独资企业和合伙企业缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳税人。

（三）所得来源的确定

1.销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

2.提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

3.转让财产所得。不动产转让所得按照不动产所在地确定；动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定；特别注意权益性投资资产转让所得，按照被投资企业所在地确定。

4.股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

6.其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。【例题·单选题】（2008年）依据企业所得税法的规定，下列各项中按负担所得的所在地确定所得来源地的是（）。

A.销售货物所得

B.权益性投资所得

C.动产转让所得

D.特许权使用费所得『答案』D『解析』利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。三、税率（记忆）

第2节应纳税所得额的计算

应纳税所得额是企业所得税的计税依据，按照企业所得税法的规定，应纳税所得额为企业每一个纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。计算公式一（直接法）：

应纳税所得额＝收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除－以前年度亏损计算公式二（间接法）：

应纳税所得额＝会计利润＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

一、收入总额

企业的收入总额包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入；纳税人以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。公允价值是指按照市场价格确定的价值。（一）一般收入的确认——9项

【链接】与会计收入、与其它税种关系、与纳税申报表

1.销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

【例题·综合题】（2009年）某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68000万元，……全年实现会计利润5400万元，应缴纳企业所得税l350万元。（假定当期应纳增值税为正数）经聘请的会计师事务所审核发现：

12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款l63.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款1638000

贷：预收账款——代销汽车款1638000

『答案』影响会计收入（＋）＝28×5＝140（万元）

影响营业税金及附加（＋）＝（5×28×17%＋5×28×9%）×（7%＋3%）＋5×28×9%＝16.24（万元）

影响营业成本（＋）＝20×5＝100（万元）

影响利润总额（＋）＝140－100－16.24＝23.76（万元）

影响申报表第一行“销售营业收入”＝28×5＝140（万元）2.劳务收入3.转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

企业转让股权收入（1）确认时间：应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

（2）转让所得：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。4.股息、红利等权益性投资收益

（1）为持有期分回的税后收益（2）按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（3）被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。5.利息收入

（1）利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

6.租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。7.特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。8.接受捐赠收入

1、企业接受捐赠的非货币性资产：计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括有碍受赠企业另外支付或应付的相关税费。

9.其他收入，是指企业取得的除以上收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

【例题·多选题】下列各项中，属于企业所得税法中“其他收入”的有（）。

A.债务重组收入

B.视同销售收入

C.资产溢余收入

D.财产转让收入『答案』AC『解析』B选项“视同销售收入”属于企业所得税法中的特殊收入。（二）特殊收入的确认

1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过l2个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

3.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4.企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

（三）处置资产收入的确认【解析】（1）区分内部处置与移送他人；（2）视同销售确定收入可以计提招待费与广告费。

企业发生视同销售情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

【考题·多选题】（2011年）根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定，下列各项行为中，应视同销售的有（）。

A.将生产的产品用于市场推广

B.将生产的产品用于职工福利

C.将资产用于境外分支机构加工另一产品

D.将资产在总机构及其境内分支机构之间转移『正确答案』ABC

『答案解析』选项D属于内部处置资产，不视同销售。【例题·单选题】下列情况属于内部处置资产，不需缴纳企业所得税的有

A.将资产用于市场推广B.将资产用于对外赠送

C.将资产用于职工奖励D.将自产商品转为自用『答案』D『解析』选项A、B、C都属于外部移送，应视同销售，计算缴纳企业所得税。【例题·计算题】某企业用自产产品对外投资，产品成本80万元，不含税销售价格120万元，该项业务未反映在账务中。『答案』增值税销项税＝120×17%＝20.4（万元）

应纳税所得额调增＝120－80＝40（万元）

会计利润调增＝120－80＝40（万元）（四）企业转让上市公司限售股有关所得税处理

1.企业转让代个人持有的限售股征税问题:

企业转让上述限售股取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。

2.企业在限售股解禁前转让限售股征税问题：

企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。（五）相关收入实现的确认计税收入确认时间

【例题·多选题】根据企业所得税法的规定，以下对于收入确认时间的表述，正确的有（）。

A.特许权使用费收入，按照特许权使用人实际支付特许权使用费的日期确认收入的实现

B.接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现

C.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现

D.股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现『答案』BCD

『解析』特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现

二、不征税收入和免税收入

（一）不征税收入

1.财政拨款。

2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。

3.国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。4.专项用途财政性资金企业所得税处理的具体规定

（二）免税收入

1.国债利息收入。为鼓励企业积极购买国债，支援国家建设，税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。

（1）企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。（2）企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，免征企业所得税。

尚未兑付的国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数（3）企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间尚未兑付的国债利息收入、交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失），应按规定纳税。

2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。

指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

【例题·计算题】某企业2010年取得直接投资境内居民企业分配的股息收入130万元，已知境内被投资企业适用的企业所得税税率为15%；取得到期的国债利息收入90万元（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%），计算会计利润和应纳税所得额。『答案』计算会计利润=……+130+90

计算应纳税所得额=会计利润-130-903.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。4.符合条件的非营利组织的收入。

【提示】非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。5.非营利组织的下列收入为免税收入：

（1）接受其他单位或者个人捐赠的收入；

（2）除《中华人民共和国企业所得税法》第7条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（3）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（4）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；

（5）财政部、国家税务总局规定的其他收入。【例题·多选题】企业取得的下列收入，属于企业所得税免税收入的有（）。A.国债利息收入B.金融债券的利息收入C.居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益D.在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票1年以上取得的投资收益『答案』ACD『解析』选项B，金融债券的利息收入免征个人所得税，但不免企业所得税。【例题·多选题】下列项目中，应计入应纳税所得额的有(

)。A.在中国境内设立机构、场所的非居民企业连续持有居民企业公开发行并上市流通12个月以下的股票取得的投资收益

B.因债权人原因确实无法支付的应付款项

C.出口货物退还的增值税

D.将自产货物用于职工福利『答案』ABD『解析』选项C，出口自产货物退还的增值税不缴纳企业所得税。三、扣除原则和范围

（一）税前扣除项目的原则

原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。

（二）扣除项目的范围——共5项。

1.成本：指生产经营成本

【例题·计算题】一个生产小轿车的企业，出售自产小轿车1000辆，每辆的含税价格是17.55万元，增值税税率17%，消费税税率12%。该企业将自产小轿车出售给职工40辆，按成本价收回400万元（成本10万元/辆），请列出上述业务的应纳所得税。『答案』应纳所得税＝[[17.55÷1.17×（1000+40）-10×（1000+40）-消费税-城建税和教育费附加]×25%2.费用：指三项期间费用（销售费用、管理费用、财务费用）

（1）销售费用：特别关注其中的广告费、运输费、销售佣金等费用。

（2）管理费用：特别关注其中的业务招待费、职工福利费、工会经费、职工教育经费、为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用等。

（3）财务费用：特别关注其中的利息支出、借款费用等。3.税金:指销售税金及附加（1）六税一费：已缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税、出口关税及教育费附加；（2）增值税为价外税，不包含在计税中，应纳税所得额计算时不得扣除。（3）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费中扣除的，不再作为销售税金单独扣除。【例题·综合题】（2008综合题前四项业务）

某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定2008年度有关经营业务如下：

（1）销售货物取得不含税收入8600万元，与彩电配比的销售成本5660万元；

（2）转让技术所有权取得收入700万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元；

（3）出租设备取得租金收入200万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税金8.5万元，取得国债利息收入30万元；

（4）购进原材料共计3000万元，取得增值税专用发票注明进项税税额510万元；支付购料运输费用共计230万元，取得运输发票；

计算企业所得税税前可以扣除的税金合计。『答案』（1）应缴纳的增值税＝8600×17%－8.5－510－230×7%＝927.4（万元）

（2）应缴纳的营业税＝200×5%＝10（万元）

（3）应缴纳的城市维护建设税和教育费附加＝（927.4+10）×（7%+3%）＝93.74（万元）

（4）所得税前可以扣除的税金合计＝10+93.74＝103.74（万元）4.损失：指企业在生产经营活动中损失和其他损失

（1）包括：固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）税前可以扣除的损失为净损失。即企业的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。5.扣除的其他支出

指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。（三）扣除项目及其标准——共18项

【思路】：会计上怎么处理、税法上怎么处理、税法和会计差异的调整额怎么确定1.工资、薪金支出★★★

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。2.职工福利费、工会经费、职工教育经费★★★

规定标准以内按实际数扣除，超过标准的只能按标准扣除。标准为：（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。了解：企业职工福利费（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。

自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

【提示】软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。3.社会保险费★

（1）按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除；

（2）企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除；

（3）企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。4.利息费用（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出：可据实扣除。（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。【例题·计算题】某居民企业2010年发生财务费用40万元，其中含向非金融企业借款250万元所支付的年利息20万元（当年金融企业贷款的年利率为5.8%）。『答案』利息税前扣除额＝250×5.8%＝14.5（万）财务费用调增的应纳税所得额＝20-14.5＝5.5（万）

（3）关联企业利息费用的扣除：

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

①企业实际支付给关联方的利息支出，不超过下列比例的准予扣除，超过的部分不得扣除。

接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5:1；其他企业，为2:1。

【例题·计算题】甲公司为增值税一般纳税人，注册资本1200万元（其中关联方乙企业的权益性投资1000万元）。2010年甲公司发生财务费用400万元，其中向乙企业借款2500万元、支付的利息费用150万元，其余为向金融机构借款利息。已知向关联企业借款的年利息率为6%，金融机构同期贷款利率为4%。『答案』甲公司2010年度企业所得税前应扣除的财务费用＝（400-150）＋1000×2×4%＝250＋80＝330（万元），财务费用的纳税调整额＝400-330＝70（万元）

【例题·计算题】甲公司为增值税一般纳税人，2011年归还关联企业一年期借款本金l200万元，按事先预定的7.5%利率另支付利息费用90万元（注：关联企业对甲企业的权益性投资额为480万元，同期银行贷款年利率为5.8%）。『正确答案』企业利息费用调整金额=90-480×2×5.8%=34.32（万元）②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

③企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按前术第（1）条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

④企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

（4）企业向自然人借款的利息支出

①企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。

②企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

a.企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

b.企业与个人之间签订了借款合同。

【例单选】某公司2010年度实现会计利润总额25万元。经注册会计师审核，“财务费用”账户中列支有两笔利息费用：向银行借入生产用资金200万元，借用期限6个月，支付借款利息5万元；经过批准向本企业职工借入生产用资金60万元，借用期限10个月，支付借款利息3.5万元。该公司2010年度的应纳税所得额为（）万元。

A.21B.26C.30D.33『答案』B『解析』银行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以税前扣除的职工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（万元）；超标准＝3.5－2.5＝1（万元）；应纳税所得额＝25＋1＝26（万元）

5.借款费用

（1）企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

（2）企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过l2个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。

【例题·计算题】某企业4月1日向银行借款500万元用于建造厂房，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的借款利息22.5万元，该厂房于10月31日竣工结算并投入使用，税前可扣除的利息费用为（）万元。『答案』税前可扣除财务费用＝22.5÷9×2＝5（万元）『解析』固定资产建造尚未竣工决算投产前的利息，不得扣除；竣工决算投产后的利息，可计入当期损益。6.汇兑损失

汇率折算形成的汇兑损失，准予扣除。

7.业务招待费

（1）会计上计入“管理费用”科目。

（2）扣除标准：①最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰；

②发生额的60%扣除。

销售（营业）收入：即《申报表》附表一第一行“销售（营业）收入合计”。包括：销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入、视同销售收入。

计算限额的依据：业务招待费、广告费计算税前扣除限额的依据是相同的，即《申报表》附表一第一行“销售（营业）收入合计”。包括：销售货物收入、劳务收入、租金收入、特许权使用费收入、视同销售收入等，即会计核算中的“主营业务收入”、“其他业务收入”，再加上视同销售收入。

【例题·单选题】下列各项中，能作为业务招待费税前扣除限额计提依据的是（）。

A.转让无形资产使用权的收入

B.因债权人原因确实无法支付的应付款项

C.转让无形资产所有权的收入

D.出售固定资产的收入『答案』A

【考题·综合题】（2010年）某摩托车生产企业为增值税一般纳税人…………2009年发生以下业务：

（1）全年生产两轮摩托车200000辆，每辆生产成本0.28万元、市场不含税销售价0.46万元。全年销售两轮摩托车190000辆，销售合同记载取得不含税销售收入87400万元。由于部分摩托车由该生产企业直接送货，运输合同记载取得送货的运输费收入468万元并开具普通发票。

（2）全年生产三轮摩托车30000辆，每辆生产成本0.22万元、市场不含税销售价0.36万元。全年销售三轮摩托车28000辆，销售合同记载取得不含税销售收入10080万元。

（3）企业全年发生的业务招待费900万元。『答案』销售收入=87400+468÷（1+17%）=97880

900×60%＝540；97880×0.5%＝489.4，税前扣除489.4，招待费纳税调增900-489.4＝410.6万元

【例题·计算题】企业2010年全年实现收入总额8000万元，含国债利息收入7万元、金融债券利息收入20万元、从被投资公司分回的税后利润38万元；后经聘请的会计师事务所审计，发现有关税收问题如下：（1）12月收到甲公司代销货物的代销清单及货款l1.7万元。企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款117000

贷：预收账款——代销汽车款117000（2）12月份，以自产公允价值47万元的货物清偿应付账款50万元，公允价值与债务的差额债权人不再追要。清偿债务时企业直接以50万元分别冲减了应付账款和存货成本；（3）12月份转让一项无形资产的所有权，取得收入60万元未作收入处理，该项无形资产的账面成本35万元也未转销；（4）12月份通过当地政府机关向贫困山区捐赠家电产品一批，成本价20万元，市场销售价格23万元。企业核算时按成本价格直接冲减了库存商品，（5）企业全年发生的业务招待费45万元。要求：计算业务招待费应调整的应纳税所得额。『答案』企业当年的销售收入＝8000－7－20－38＋11.7÷1.17＋47＋23＝8015（万元）

允许扣除的业务招待费＝8015×5‰＝40.075（万元）

45×60%＝27（万元）＜40.075，准予扣除27万元

调增应纳税所得额＝45－27＝18（万元）

对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

8.广告费和业务宣传费★★★

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入l5%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

【链接1】广告费、业务招待费计算税前扣除限额的依据相同。

销售（营业）收入包括销售货物收入、劳务收入、出租财产收入、转让无形资产使用权收入、视同销售收入等。

【链接2】广告费、业务宣传费不再区分扣除标准，按照统一口径计算扣除标准。

【链接3】广告费和业务宣传费支出，超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。这与职工教育经费处理一致——均为暂时性差异

例题·计算题】某服装厂2010年销售收入3000万元，发生现金折扣100万元；转让技术使用权收入200万元，广告费支出1000万元，业务宣传费40万元，则计算应纳税所得额时调整所得是多少？『答案』

广告费和业务宣传费扣除标准＝（3000＋200）×15%＝480万元

广告费和业务宣传费实际发生额＝1000＋40＝1040万元，超标准1040－480＝560万元，调增所得额560万元。

9.环境保护专项资金★

企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。

10.保险费★

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除

11.租赁费★★

租入固定资产的方式分为两种：经营性租赁是指所有权不转移的租赁；融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；

（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得扣除。

【例题·单选题】某贸易公司2010年3月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立纳税人交易原则支付租金1.2万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金1.5万元。计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为（）

A.1.0万元B.1.2万元C.1.5万元D.2.7万元『正确答案』A

『解析』当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用＝1.2÷12×10＝1万元。

12.劳动保护费★

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

13.公益性捐赠支出★★★

（1）公益性捐赠含义：是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

对符合条件的公益性群众团体（接受捐赠），应按照管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。

（2）公益性捐赠税前扣除标准：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。

年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。

（3）纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调增

【链接1】会计利润的准确计算——综合题考点；

【链接2】公益性捐赠包括货币捐赠和非货币捐赠；

【链接3】与流转税关系：企业将自产货物用于捐赠，按公允价值交纳增值税；视同对外销售交纳所得税；但会计上不确认收入和利润。

【例题·单选题】某企业2010年开具增值税专用发票取得收入3510万元，同时企业为销售货物提供了运输服务，运费收取标准为销售货物收入的10%，并开具普通发票。收入对应的销售成本和运输成本为2780万元，期间费用为360万元，营业外支出200万元（其中180万为公益性捐赠支出），上年度企业自行计算亏损80万元，经税务机关核定的亏损为60万元，销售税金及附加60万元。企业在所得税前可以扣除的公益性捐赠支出为（）

A.180万元B.79.32万元C.49.2万元D.46.8万元『答案』C『解析』（1）运费收入＝3510×10%÷（1＋17%）＝300万元；（2）年度利润总额＝3510＋300－2780－360－200－60＝410万元；（3）企业发生的公益性捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予税前扣除。捐赠扣除限额＝410×12%＝49.2万元。

14.有关资产的费用★

（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除；

（2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。

15.总机构分摊的费用

非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。

16.资产损失★（1）企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料经主管税务机关审核后，准予扣除；17.其他项目★

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等，准予扣除。

18.手续费及佣金支出

（1）企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

①保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

不得扣除的项目（了解）

除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

汇总上述有扣除标准的项目如下：

【例题·单选题】（2009年）依据企业所得税法的规定，财务会计制度与税收法规的规定不同而产生的差异，在计算企业所得税应纳税所得额时应按照税收法规的规定进行调整。下列各项中，属于时间性差异的是（）

A.业务招待费用产生的差异B.职工福利费用产生的差异

C.职工工会费用产生的差异D.职工教育费用产生的差异『正确答案』D

四、不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项。

2.企业所得税税款。

3.税收滞纳金，是指纳税人违反税收法规，被税务机关处以的滞纳金。

4.罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人违反国家有关法律、法规规定，被有关部门处以的罚款，以及被司法机关处以的罚金和被没收财物。

5.超过规定标准的捐赠支出。

6.赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

7.未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。

【例题·综合题】（2009年节选）某公司受全球金融危机的影响，企业持有的原账面价值300万元的交易性金融资产，到12月底公允价值下降为210万元（企业以公允价值核算）。『正确答案』交易性资产减值应调增的应纳税所得额＝300－210＝90（万元）

8.企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

9.与取得收入无关的其他支出。

【例题·单选题】（2010年）下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除的是（）

A.企业之间支付的管理费

B.银行内营业机构之间支付的利息

C.企业内营业机构之间支付的租金

D.企业内营业机构之间支付的特许权使用费『正确答案』B

『答案解析』企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。【例题·多选题】下列各项中不得从应纳税所得额中扣除的有（）

A.纳税人在生产经营活动中发生的固定资产修理费

B.行政性罚款

C.为投资者或职工支付的商业保险费

D.企业以现金方式支付给中介机构的手续费及佣金『正确答案』BCD

『答案解析』纳税人在生产经营活动中发生的固定资产修理费，可以从应纳税所得额中扣除。

【例题·多选题】（2011年）下列各项中，在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有（）。

A.企业之间支付的管理费

B.企业内营业机构之间支付的租金

C.企业向投资者支付的股息

D.银行企业内营业机构之间支付的利息『正确答案』ABC

『答案解析』企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。所以选项AB是正确的，D是错误的。选项C企业向投资者支付的股息属于税后分配，不得所得税前扣除，所以是正确的。五、亏损弥补

1.税法规定，企业某一纳税年度发生的亏损可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。而且，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。举例：假定2004年某企业设立，提供到2010年的所得数据。

04年亏损150万，05年亏损30万，06年盈利20万，07年盈利70万，08年盈利40万，09年亏损10万，10年盈利55万。那么，04年亏损150万，可以后延弥补5年，从05年开始到09年为止，共5年，该段时间，盈利合计130万，补亏04年后，尚有亏损20万，因为弥补期满，不得继续弥补了。

05年亏损同理，后延5年到10年，由于09年前的利润用来弥补04年亏损，05年的亏损没有弥补，只能用最后一年即10年的55万弥补，弥补后，尚余35万盈利，这个35万盈利继续可以弥补09年亏损10万，弥补后，仍有盈利15万，这个15万就是应税所得，乘以25%税率，就是应纳所得税额。

2.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。

3.税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

第三节资产的税务处理

资产是由于资本投资而形成的资产，对于资本性支出以及无形资产受让、开办、开发费用，不允许作为成本、费用从纳税人的收入总额中做一次性扣除，只能采取分次计提折旧或分次摊销的方式予以扣除。

一、固定资产的税务处理

（一）固定资产计税基础

（二）固定资产折旧的范围

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

下列固定资产不得计算折旧扣除：

1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

2.以经营租赁方式租入的固定资产；

3.以融资租赁方式租出的固定资产；

4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

5.与经营活动无关的固定资产；

6.单独估价作为固定资产入账的土地；

7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

（三）固定资产折旧的计提方法

1.企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止月份的次月起停止计算折旧。

2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

3.固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

（四）固定资产折旧的计提年限

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

1.房屋、建筑物，为20年；

2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

5.电子设备，为3年。

（五）固定资料改扩建的税务处理自2011年7月1日起，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

【例题·计算题】2010年4月20日购进一台机械设备，取得增值税专用发票上注明价款90万元（购入成本），当月投入使用。按税法规定该设备按直线法折旧，期限为10年，残值率5%，企业将设备购入成本一次性计入费用在税前作了扣除。企业当年会计利润为170万元。请计算企业此项业务应当调整的纳税所得额。『正确答案』

税法规定可扣除的折旧额＝90×（1－5%）÷10÷12×8＝5.7（万元）

外购设备应调增的应纳税所得额＝90－5.7＝84.3（万元）

企业应纳税所得额＝170＋84.3＝254.3（万元）

假定折旧年限，税法和会计采用一致，企业正确的会计利润＝170＋84.3＝254.3（万元）

二、生物资产的税务处理

1.生物资产的折旧范围：

【提示1】只有生产性生物资产可以计提折旧。【提示2】生产性生物资产包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等

2.生物资产的折旧方法和折旧年限

（1）生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。（2）企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧。（3）折旧年限：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年

【例单选题】（2008）下列各项中，依据企业所得税法相关规定可计提折旧的生物资产是（）

A.经济林B.防风固沙林C.用材林D.存栏待售牲畜『答案』A『解析』生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中生产性生物资产可计提折旧。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

三、无形资产的税务处理

（一）无形资产摊销的范围

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。2.自创商誉。【提示】外购商誉，在企业持续经营阶段不予扣除；整体转让或者清算时准予扣除。3.与经营活动无关的无形资产。4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

（二）无形资产的摊销方法及年限

无形资产的摊销采取直线法计算。无形资产的摊销不得低于10年。

【例题·计算题】某市区的一个企业，2010年转让一项两年前购买的无形资产的所有权。购买时是60万元。转让的收入是65万元。摊销期限是10年。计算转让无形资产应当缴纳的企业所得税。『答案』转让过程中应纳的营业税、城建税及教育费附加＝65×5%×（1＋7%＋3%）＝3.575（万元）

无形资产的账面成本＝60－（60÷10×2）＝48（万元）

应纳税所得额＝65－48－3.575＝13.425（万元）

应纳企业所得税＝13.425×25%＝3.36（万元）

四、长期待摊费用的税务处理

在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。

1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

2.租入固定资产的改建支出。

3.固定资产的大修理支出。

4.其他应当作为长期待摊费用的支出。

大修理支出，按照固定资产尚可使用资产使用年限分期摊销。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。

（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

【例题·多选题】依据企业所得税的有关规定，企业发生的下列支出中，应作为长期待摊费用的有（）

A.长期借款的利息支出

B.租入固定资产的改建支出

C.固定资产的大修理支出

D.已提足折旧的固定资产的改建支出『正确答案』BCD五、存货的税务处理：同会计

六、投资资产的税务处理

1.企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除；

2.企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

3.投资企业撤回或减少投资的税务处理

（1）自2011年7月1日起，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

（2）被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

七、税法规定与会计规定差异的处理

1.企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

2.企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税。

第四节资产损失税前扣除的所得税处理一、资产损失税前扣除政策

【关注】坏账损失、存货损失、境外营业机构损失

（一）企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

1.债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

2.债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

3.债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

4.与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

5.因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

6.国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

（二）企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

【例题·计算题】某企业2011年发生意外事故，损失库存外购原材料32.79万元（含运费2.79万元），取得保险公司赔款8万元，税前扣除的损失是多少？答案』税前扣除的损失＝32.79＋（32.79－2.79）*17%＋2.79/93%*7%－8＝30.10（万元）

（三）企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

二、资产损失税前扣除管理

（一）资产损失含义：

1.实际资产损失：指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失——应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

2.法定资产损失：指企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失——应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

（二）资产损失扣除的时间（了解）

1.企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照本办法的规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。

2.企业实际资产损失发生年度扣除追补确认的损失后出现亏损的，应先调整资产损失发生年度的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。

【考题·多选题】（2010年）下列资产损失，属于由企业自行计算在企业所得税前扣除的有（）。

A.企业的债权性投资到期不能收回发生的损失

B.企业在正常经营活动中销售存货发生的损失

C.企业固定资产达到使用年限正常报废清理的损失

D.企业按照规定通过证券交易场所买卖股票发生的损失『正确答案』BCD

『答案解析』企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失，由企业自行计算扣除损失。

2.审批权限：

（1）企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。

（2）其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。

（3）企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。

负责审批的税务机关应对企业资产损失税前扣除审批申请即报即批。

【关注】三个时间：30个工作日、30天、45日

（二）资产损失确认证据

包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

（三）各种资产损失的证据

1.了解：（1）企业应收、预付账款发生符合坏账损失条件的，申请坏账损失税前扣除应提供的相关依据；（2）几个数字

2.熟悉：投资损失的认定

※企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。

其中：可收回金额一律暂定为账面余额的5%.

※下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失（P282）：

（1）债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；

（2）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；

（3）行政干预逃废或者悬空的企业债权；

（4）企业未向债务人和担保人追偿的债权；

（5）企业发生非经营活动的债权；

（6）国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；

（7）其他不应当核销的企业债权和股权。第六节企业重组的所得税处理

一、企业重组含义及形式（了解）

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

二、企业重组的一般性税务处理

（一）企业法律形式改变：

1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

1.以非货币资产清偿债务，应当分解为（1）转让相关非货币性资产、（2）按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

【例题·计算题】甲企业与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元。

【解析】

（1）视同销售——非货币性资产交换

所得税收入：140万元，成本：130万元，

甲企业视同销售所得＝140－130＝10（万元）

（2）债务重组收入——其他收入：180.8－140－140×17%＝17（万元）

（3）该项重组业务应纳企业所得＝（10＋17）×25%＝6.75（万元）2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

【提示】符合特殊性税务处理条件的,债务清偿所得或损失不缴纳企业所得税.

3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（三）企业股权收购、资产收购重组交易（了解）

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（四）企业合并（了解）

1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

（五）企业分立（了解）

1.被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失；

2.分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础；

3.被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理；

4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

5.企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

三、企业重组的特殊性税务处理

（一）适用特殊性税务处理的条件

企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

【例题·多选题】根据企业所得税相关规定，下列属于在资产收购时适用特殊性税务处理条件的有（）。

A.取得股权支付的原主要股东，在资产收购后连续12个月内不得转让所取得的股权

B.受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的85%

C.受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的75%

D.资产收购后的连续12个月内不改变收购资产原来的实质性经营活动『正确答案』AD『解析』选项B，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%而非85%；选项C，对于股权支付额，应该是在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%而非75%，注意区分75%和85%的不同规定。

（二）五种重组的特殊性税务处理的规定

1.企业债务重组：

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

2～5.股权收购、资产收购、企业合并、企业分立：税务处理相同

【例题·综合题】（2010年节选）某摩托车生产企业合并一家小型股份公司，股份公司全部资产公允价值为5700万元、全部负债为3200万元、未超过弥补年限的亏损额为620万元。合并时摩托车生产企业给股份公司的股权支付额为2300万元、银行存款200万元。该合并业务符合企业重组特殊税务处理的条件且选择此方法执行。（假定当年国家发行的最长期限的国债年利率为6%）。

企业自行处理：企业所得税=（应纳税所得额-620）×25%=570.19万元

要求：指出企业自行计算缴纳税款的错误之处，简单说明理由。『正确答案』企业合并符合企业重组特殊税务处理的条件.

合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率＝（5700-3200）×6%＝150（万元）

6.重组交易各方按上述1至5项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

【例12-1】甲企业共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙企业以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。

要求：请计算甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得或损失。

【答案】甲公司取得非股权支付额对应的资产转让所得＝（7200－5600）×（720÷7200）＝1600×10%＝160（万元）（四）合并、分立中原有优惠处理

（1）在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

（2）在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

第七节税收优惠

一、免征与减征优惠

（一）从事农、林、牧、渔业项目的所得

（二）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得（3免3减半）

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

（三）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得（3免3减半）

环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

（四）符合条件的技术转让所得（免营业税）

企业所得税法所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

【提示】（新增）技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

5.居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

二、高新技术企业优惠

国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的所得税税率征收企业所得税。

（二）经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业过渡性税收优惠

1.对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业（以下简称新设高新技术企业），在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。

三、小型微利企业优惠

小型微利企业减按20%的所得税税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下：

1.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过l00人，资产总额不超过3000万元。

2.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

四、加计扣除优惠

加计扣除优惠包括以下两项内容：

（一）研究开发费

研究开发费，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（二）企业安置残疾人员所支付的工资

企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，