会计理论课件

第1章會計理論簡介1.1會計理論和政策制定1.2計量在會計學中的作用1.3本書的內容安排儘管會計學未被看作是一門沉悶的學科，但人們常常認為，會計學是一門枯燥、客觀、需要很高的分析能力的學科，而且答案非常精確，要麼對要麼錯。這種看法是非常錯誤的。舉一個簡單的例子來說明這一問題，假定有兩家企業，其他方面基本上相同，但對銷貨成本卻採用了不同的計價方法。

A企業採用後進先出法;B企業採用先進先出法。結果得出兩個完全不同的答案，但這兩個答案都是正確的。有人可能會說存貨計價方法的選擇僅僅是一個會計架構問題,是一種會計師感興趣的遊戲，與現實世界根本不沾邊。這種觀點也是完全錯誤的。有關後進先出法和先進先出法的爭論是在所得稅方面存在著重大分歧。採用後進先出法，銷貨成本會更迅速地從當期的收入中沖銷,通常意味著繳納較低的所得稅。這樣，會計架構有著重要的社會現實意義：即支付多少所得稅。所得稅的支付並不是會計數據所影響的唯一的社會現實，還有其他方面實例。例如：1．有關收益的數據可作為評價管理人員業績的工具。它不僅會影響到管理人員的工資、獎金，甚至會影響到個別管理人員能否保住自己的職位。2．有關收益的數據和資產負債表的各種比率會影響股利的支付和證券的價格。3．有關收益的數據和資產負債表的各種比率會影響企業的信用狀況，從而影響資本成本。

既然會計數據有著重大的社會影響，為什麼我們總是不能從經濟現實出發來準確地核算呢？因為人們對經濟現實存在不同的理解。例如，一方面我們可以說一項資產的價值等於通常情況下從市場上購置此項資產時所支付的貨幣量，另一方面有人認為一項資產的價值應由企業出售此項資產所能夠獲得的貨幣量表示。這兩種價值是不相同的。前者被稱為重置成本或投入價值，後者被稱為脫手價值。然而，雖然我們認為這兩種價值計價方法有各自的優點，但難以計量，因為市場行情不容易獲得，並且會計資訊的使用者可能不明白這些價值計價方法是的真正含義。由此便產生了第三種選擇：歷史成本。

我們一直在探討的問題，即包括歷史成本在內的會計價值的選擇問題，都屬於會計理論的範疇。在這個例子當中也出現了其他一些既含糊又明確的問題。1.會計資訊的使用者需要這些數字的目的是什麼；2.產生預期的計量需要付出多大的代價。在不同的價值體系以及相關的事項中進行選擇，屬於會計理論的範疇。

這裏的會計理論則被定義為，依據立法機構制定的會計規則的基本假設、定義、原則和概念以及形成的原因和會計與財務資訊報告制度。正如這個概念在這裏所使用的那樣，它適用於財務會計，而不適用於管理會計或政府會計。

財務會計指的是投資者、債權人和其他的企業外部各方用以分析管理者業績和制定決策的會計資訊。我們從廣義的角度來闡釋會計理論的定義。很顯然，起草一個為會計規則的制定提供基本指導作用的概念框架屬於會計理論範疇。分析會計規則，確定他們在多大程度上符合某一基本概念或其他指導性原則，同樣屬於會計理論的範疇。儘管在一般情況下，會計實務不是一個理論課題，但是諸如企業為什麼在可供選擇的情況下會選擇某些特定的會計方法卻是一個理論問題，因為我們想知道這種選擇背後的原因。儘管經理層與投資者之間以及其他利益團體之間，由於各自的利益不完全相同，在改進財務報告的問題上存在衝突，但是從實用主義的角度來看，我們可以說會計理論所關注問題的是改進財務會計和財務報表的呈報。作為會計理論的一部分，我們對有關會計話題的類型、熱點問題和方法也要進行探討。除了基本概念框架和會計立法，會計理論還包括概念（如：實現性和客觀性）、估價模型（在附錄A-1中討論）、假說和理論。假說和理論是建立在更為正規化的調查分析方法的基礎之上的。這些應用於課題研究的調查分析方法是學術性課程常常使用的，例如經濟學和其他社會科學常借用來自哲學、數學和統計學的研究方法。這種較新、正式的會計理論研究方法是近期會計領域的一次革新，當今的會計研究普遍採用這種方法。研究者使用這種方法，試圖通過分析會計數據來解釋或預測與會計有關的現象，例如：會計資料的使用者如何使用會計資訊,會計資料的準備者怎樣選擇會計方法。會計理論和準則制定程式之間的關係必須在更為寬泛的背景下進行理解，如表1-1所示。提醒讀者慎重的是，表1-1過於簡單化。經濟狀況對政治因素和會計理論具有影響，政治因素又對會計理論產生影響。表1-1雖然簡單，但是在理解人們如何將理想和現實狀況最終結合到形成財務報告的政策制定決策方面，它顯然是一個良好的開端。負責制定財務會計規則的機構，財務會計準則委員會(FASB)和證券交易委員會(SEC)，履行了制定政策的職能。

1.1會計理論和政策制定

會計理論政治因素經濟狀況會計政策制定審計作用：會計實務實務與會計規則的符合（控制功能）用戶主流會計數據和會計報告次流表1-1財務會計環境

這種職能被稱作標準設定或規則制定，具體的是指達成由財務會計準則委員會或證券交易委員會頒佈公告的程式，政策制定職能的投入要素主要有三個源頭。

七十年代過高的通貨膨脹就是一個經典的經濟狀況衝擊政策制定的例子。毫無疑問，它也是促使財務會計準則委員會強制實施有關價格變更的資訊披露政策的催化劑。政治因素這一術語指的是，那些受制於這些規則或規定的人們對政策制定的影響。這些人包括審計人員、財務報表的編制者、投資者和社會大眾。審計人員負責評定這些規則是否被遵守，財務報表的編制者代表的是一些組織，如財務主管協會，投資者的代表是指諸如註冊金融分析師協會一類的組織機構，社會大眾由政府團體代表如國會或其他政府行政部門和代理機構。除此之外，大公司和行業協會的管理層也是影響政策制定過程的重要的政治因素。儘管應該讓受會計規則制定影響的人們有機會發表他們的觀點一直是一項非常重要的事情，但是還要牢記政治因素會攪亂準則制定過程。其中的一個例子是特殊目的實體（SPE）。正如其名稱所示，特殊目的實體是一種制度安排，憑藉這種安排，企業和某一外部權益投資者共同擁有一個基本上是空殼企業的實體。如果外部權益投資者擁有的股權少到3%，那麼企業就可以將負債放到特殊目的實體的資產負債表中。從企業自己的資產負債表上將負債移走，改善了企業的負債權益比率，從而在總體上提升了企業的資產負債表的形象。財務會計準則委員會曾試圖解決特殊目的實體的問題，但由於那時的五大公眾會計事務所的政治干預而沒能解決這一問題。會計理論是隨著會計研究的進程而發展和完善起來的。會計研究主要由會計學教授來做，但來自政策制定機構、會計師事務所、私有行業的個人也在會計研究中發揮了重要作用。政策制定機構所制定的標準和公告由企業進行闡釋並應用於實踐。這樣，政策制定的結果在會計實務中可以得到很好的執行.當然，我們已進入了一個嶄新的時代，大型上市交易的公司的經營失敗會對財務會計準則、審計規則和諸如財務會計準則委員會和證券交易委員會一類組織的體制結構產生深遠的影響。政策的使用者包括許多團體，也包括真正的和潛在的股東、債權人以及社會大眾。必須牢記的一點，政策的使用者在制定決策時不僅僅使用財務報表和決策制定報告，他們也受政策制定的功能和政策在會計實務中的執行情況的影響。

計量是會計理論的一個重要方面。Larson認為，由於計量的專門性和計量過程本身所需要的程式，決定了它獨立於會計理論之外。然而，計量過程與會計理論密不可分，不可輕易將其從會計理論中分離出來。計量被定義為給物品的屬性或特性賦以數值，這正是會計師要做的工作。物品本身有許多屬性或特性。例如，假如某一製造企業擁有一臺車床。這個車床具有以下特性：長、寬、高、重。排除純粹的物理屬性，仍有一些其他可以賦以價值的屬性，包括歷史成本、當前條件下的重置成本、當前條件下的售價和這一車床創造的未來現金流量的現值。1.2計量在會計學中的作用

屬性或特性指的是所計量物品的具體特徵。應該清楚的是，我們計量的不是物品本身，而是與這一物品某一具體屬性相關的被稱為值多少美元的東西。1.2.1直接計量和間接計量如果賦予某種物品的數值是對其預期特性的實際計量，那麼這就是直接計量。但這並不意味著直接計量就是準確的，對目標屬性的間接計量採用的是迂回的、兜圈子的方式。例如，我們要計量某一零售商行期末存貨的重置成本。如果存貨是經常交易的商品，我們通過以下方式測定存貨的重置成本：每種存貨的現行單位批發價乘以擁有此種存貨的數量,然後將每種存貨的計算值全部相加，這屬於直接計量。假如這一零售企業的庫存中有一件銀狐大衣，由於社會的變化，這種大衣已不再是經常交易的商品。

假定這個企業最初購進這件大衣的價格是$1,000，我們估計這件大衣僅能賣$600。如果貂皮大衣正常的加價額是成本的20%,我們估計這件銀狐大衣的重置成本是$500($600÷1.2=$500)，這是間接計量。通常人們更願意用直接計量，而不是間接計量。1.2.2評估和預測計量方法計量方法的另一種分類是評估計量法和預測計量法。評估計量法關注的是物品的具體屬性，它既可以是直接的，又可以是間接的。預測計量法關注的是表示未來狀況的因素。因此，預測值與未來狀況之間存在著一種函數關係。例如，本期的收益可用做下一期股利的預測值。道理相同，收益基本上是一個估計值，因為它表示企業在本期已過去的時間裏的經營狀況。

1.2.3計量的過程計量過程涉及到多種因素。即便是直接地評估計量也是如此,但這並不意味著只有一種絕對正確的計量值。

象數現金這樣簡單的計量也依賴於幾個因素:(1)物品本身(2)被計量物品的屬性(3)計量者(4)計算或枚舉(5)計量任務可用的工具(6)影響計量者的約束條件1.2.4計量的類型計量本身與被計量物品屬性之間的關係，決定了選用計量體系的類型。最簡單的計量類型是名義量度。名義量度就是一個基本的分類系統，一個名稱體系。

下一個計量類型是序數量度。序數順序中賦予的數字表明了優先順序。然而，各等級之間的優先程度並非必然的相同。在會計學中，流動資產和流動負債在資產負債表中按流動性的高低列示，那就是一種序數排列順序。區間量度不同於序數排列順序，以數值計量的屬性的變數必須是相同的。華氏溫標就是一個例子。溫度從9º升到10º，等同於從19º升到20º，也等同於任何其他1º的提高。同區間量度一樣，比率量度也給數字區間賦予了相同的值，但它也有另外一個特徵。在比率量度中，零點有一個獨特的性質.這一點在華氏溫標中是沒有的。

在會計中使用比率量度類型的計量體系起碼是可能的，因為從貨幣量的角度來看，零點意味著什麼也沒有。因此，在會計中，$100,000的流動資產除以$50,000的流動負債和$200,000的流動資產除以$100,000的流動負債，都說明了流動資產是流動負債的兩倍。這是完全可能的，因為在會計學中零點具有獨特性。1.2.5計量的品質分析計量價值，必須考慮幾個方面的品質。計量者、計量者的技能、工具、計量技術都非常重要，因此從統計學的意義上看,我們可以將計量者統一認可的東西作為一種標準。從知覺意義上看，如果無論哪位會計師編制這些數字，這些數字都是相同的，那麼對這些數字的使用者將是很有吸引力的。這就是Ijiri和Jaediche看待客觀性的方式。

他們把客觀性定義為某一組給定的計量者使用相似的工具在相似的約束下對某一個給定物品的同一屬性進行計量時，計量者的一致程度。那麼客觀性可定義為：如果是預測值，一個顯然的標準就是預測任務完成得如何。假如某一企業會計數據的使用者假定股利是前期收入的50%，可以表示為：如果可以預測，這種預測能力的計量被Ijiri和Jaediche稱其為方差，下列的等式表示如下：

與評估計量值與預測計量密切相關的另外兩個計量品質問題是及時性和成本約束。就財務會計而言，及時性指的是財務報表數據--即各種計量數值的加總--應該是最新的，且能即時地滿足季度報表和年度財務報表的需要。此外，如果公司的股票已上市公開交易，及時性也要滿足證券交易委員會存檔的需要。往往存在這樣一種情況，對資訊及時性的需要與成本約束問題存在著衝突。很容易忽略這樣一個事實，數據的產生所需要的代價是昂貴的，許多成本是固定的，更為精確、及時的計量數據需要花費額外的資源。在政策制定過程中，需要牢記於心的是及時性與昂貴的代價是相伴而生的。傳統財務會計中的許多計量數據既不屬於評估計量系列，又不屬於預測計量系列。

歷史成本折舊和後進先出法（LIFO）的存貨價值評估只是被獲准的數據，但並不能代表其真實的屬性。這些計量數據是否真實不是主要問題，最重要的問題是這些通過過於武斷的方法得來的計量數據對使用者而言是否具備有用性。Sterling認為，諸如後進先出法（LIFO）和先進先出法（FIFO）之類的方法如果不能與計量的真實現象或屬性保持一致（即試圖模擬現實或盡可能接近現實），他們就不是真正的計量方法，而只不過是計算方法而已。例如，銷貨成本的計算採用後進先出法和先進先出法，僅僅是成本流轉的計算方法，即歷史成本在資產類專案與費用類專案之間的分配。這兩種方法與對真實經濟現象的計量方法無關，如期末存貨和已售存貨的重置成本。在對會計理論進行了相對簡短的介紹之後，在第2章中，我們將學習會計理論和會計研究之間的關係。第3章將討論美國會計準則制定機構的體制結構的演進歷史.第4章討論由一個外部機構負責制定會計準則的必要性，並且闡述在受制於證券和資本市場的情況下，為什麼企業自行制定會計規則這種放任的情況不合適。第5章討論的是某一準則制定機構運用會計規則制定的理論方法的第一次真正的嘗試，這次嘗試雖然失敗了，但它為會計管制提供了重要的值得學習的經驗。第6章將討論人們對準則制定過程目標的探索。1.3本書的內容安排最後，理論探索的頂點---財務會計準則委員會的概念框架在第7章中進行討論。第8章將著重討論對投資者和債權人而言，會計資訊的有用性，本章所強調的重點是基於財務理論。第9章所關注的重點是兩個極為重要的理論思考：（1）不同企業在記錄相似的經濟業務時應該如何運用統一性;（2）不同企業在財務報表中進行資訊披露時應該如何運用統一性。第10、11和12章講述三大財務報表：資產負債表、損益表和現金流量表。第13章討論了價格變動會計的理論方法。在這一點上，它是附錄1-A的擴展。第14章涉及的是所得稅的分配問題；第15章涉及的是養老金和其他退休後的福利問題；第16章涉及的是租賃問題；第17章涉及的是企業間的權益投資問題。而且，我們用一個被稱作改進中的會計準則的短文部分作為第9-17章的結尾。這些是對改進財務報表的透明度和資訊披露的方法的簡要的總結。就透明度而言，我們指的是嘗試使用被人們稱作會計原則的東西而不是會計規則。會計原則指的是應用於各個經濟業務領域的一貫理論方法，而不是經常出現在和被企業有意用來逃避經濟業務的真正經濟實質的會計規則。本書以第19章中的對國際會計問題的討論作為結尾，國際會計是一個越來越重要的領域。第2章會計理論和會計研究

2.1會計研究和科學方法2.2會計是藝術還是科學2.3會計研究的方向理論是非常有用的，因為理論試圖解釋事物之間的關係或預測一些現象。儘管會計理論所包含的理念很寬泛，但我們本章所特別關注的是，那些來自於研究過程中以正規的方式發展起來的理論。就科學方法而言，理論首先只不過是一些語句。它必須包含一套基本的前提條件（又稱為假設）。這些前提條件可以是不言而喻的；也可以是推定的，經得起統計推理的檢驗，在這種情況下，這些前提條件通常被稱作假設。前提中的一些術語不需要加以定義，但一些術語需要有精確的定義。“借和貸”對會計人員來說是如此的熟悉，因此無須加以定義.

2.1會計研究和科學方法

但理論中的“負債”則需要仔細地加以定義，因為這一術語存在著幾種不同的概念。從最狹義的角度看，負債從法律意義上被嚴格地界定為因接受貨物、勞務或者提前收取報酬而在當前需要向對方償還或承擔的義務。可是，這一定義可以延伸到包括預計所得稅負債的未來現金流出----直線法折舊是用於對外公佈財務報表的目的，而加速折舊法則用於稅收目的。最後，理論還包括一套來自前提的結論。這些結論可以通過演繹推理得出，也可通過歸納推理得出。2.1.1演繹推理和歸納推理演繹推理是一種用來從一套給定的前提中得出一個或多個結論的邏輯推理形式。在純粹的演繹推理體系中不分析實證數據。

下麵是一個簡單的演繹推理的例子：

前提1：馬有四條腿。前提2：約翰有兩條腿。結論：約翰不是馬。在這個簡單的例子中，從這兩個前提中只能得出一個結論。在較為複雜的推理體系中，結論可能不止一個。但是，幾個結論決不可能相互衝突。請注意，上面的例子中在給定的前提下，得不出與約翰有關的其他結論。當然，如果我們將這一理論運用到一個真實的名字叫約翰的身上，而不是去分析一套語句的內在的邏輯，那麼在確定約翰的身份之前我們必須親眼看一看並對約翰進行審查（如果有必要的話）。在這一點，我們就進入了歸納推理的範疇----因為我們對理論的判斷不僅僅是基於內在的邏輯關係，而且更要注重觀察事實本身。

例如，約翰可能是一匹被截去兩條腿的馬。假定推理是有效的，只有存在問題的前提或結論，才會對演繹推理提出實證性的挑戰。會計和經濟理論家使用演繹推理已開發出了不同的收益模型.企業收益主要來源於本期經營財富的增加。收益經常被定義為在保持企業財富的期初與期末相等的條件下，能夠最大限度地分配給所有者。從這一定義的角度看，收益是以保持企業期初資本的完整為條件的，這一概念是人們所熟知的資本保值。在資本保值這一基本前提下，有三種不同的方法可以實現資本保值意義上的增值。如果我們假定幣值穩定，那麼以歷史成本計量收益是合適的，資本保值不用調整幣值就可以確定。在通貨膨脹時期，如果我們要將縮水的貨幣購買力考慮在內,那麼收益和費用可以用通過合適的一般物價水準調整過的歷史成本數據進行計量。

同樣，通過以當前重置成本計算費用來計量收益，則依賴於資本保值的實際能力概念。一些應用於會計理論的演繹推理方法，使用程式化的公理作為推理體系的前提，基於這些前提可得出各種各樣的會計規則。程式化的原理指的是一套根據符號邏輯的規則和專門用語嚴格定義的術語。但是，演繹推理在會計理論和政策制定方面仍佔據著非常重要的地位。2.1.2歸納推理歸納推理就是對數據加以研究或檢驗，並就此進行推理的過程。所用數據往往是對某一地區人口所進行的抽樣。如果某人要檢查一對骰子是否局部加重，他可以將每個骰子擲100次，然後查看骰子的每個面出現的概率是否大概是六分之一。會計研究中，數據是用各種方法從許多的提供源收集而來的,包括向會計從業人員或其他相關各方發調查問卷、在實驗室進行由個人參與的模擬訓練實驗、公開發佈的財務報表中的數據和公開交易的證券價格。在商業領域這樣複雜的環境中，一個好的歸納推理必須要明確其所研究的問題。研究必須是基於一個能夠經得起檢驗的假設,從被調查的人口對象中選擇一個合適的樣本，收集並檢查所需要數據，然後使用必要的統計推理工具，從而對這一假設進行檢驗.對會計學中早期的歸納推理或實證研究的批評之一是所闡釋的關係過於機械化。實證研究斷定，收益和證券價格之間存在著某種關係並試圖回答為什麼政策的制定者選擇某一特定的標準、為什麼管理者會選擇他所選擇的特定的會計方法這一類問題。

這種實證研究稱作會計實證研究。會計實證研究試圖解釋會計學中的行為關係。它試圖描述“是什麼”而不是對事情做出價值判斷。會計文獻中通過歸納推理，最終形成理論體系的例子有很多.例如，Watts和Zimmerman對企業管理者是如何回應財務會計準則委員會（FASB）所建議的新標準這一問題進行了研究。他們的假設之一是，管理者是以自利的方式行事的。例如，如果所報告的淨收益增加，他們就會通過安排獎金來提高他們的個人報酬.然而，在一些大公司，情況不一定必然是這樣的，由於大公司在市場上的統治地位而受制於反托拉斯的行動或規則，這些公司或許會從管理者的最佳的長遠利益出發而採用那些能夠生成較低的報告淨收益的會計準則。

因此，Watts和Zimmerman假定，當企業受制於政治壓力時管理者更偏愛那些能夠降低報告淨收益的準則。財務會計準則委員會的公開草案要求，企業在年度報告中使用一般物價水準調整法來計算收益。他們研究了對這一草案的反應，他們的發現證實了這個假設：一些大公司支持這一提議草案是因為一般物價水準調整降低了企業的收益。相類似的是，通過一般物價水準調整反而提高了收益的大企業則反對這一建議草案.其他幾篇有關Watts和Zimmerman的研究的評論是適宜的。他們的假設前提涉及到管理者對既不能提高又不能降低收益的會計規則的潛在反應，但有關一般物價水準記錄的公開草案所涉及到是一種輔助性的收益計量方法而不是首要的收益計量方法.這一公開草案要求，多數企業除公佈占首要地位的各種歷史成本的財務報表以外，還要公佈經一般物價水準調整過的損益表.

他們的研究也涉及到了經一般物價水準調整過的收益與歷史成本計價收益的高低程度的比較。因此，這看似是一種合理的檢驗方法，可用來測試管理者對那些能夠增加或減少基礎性收益計量數據的準則的反應。然而，其他幾個方面的研究也提出了一些重要問題。例如，Solomons指出，Watts和Zimmerman的證據是站不住腳的，因為他們的研究僅涉及了少數企業（52家）唯一的會計問題和唯一的時點（1973年）。

Solomons還注意到，許多企業遊說支持採用經一般物價水準調整過的收益，因為這一技術看似會產生較低的報告收益；但是這些企業並未充分利用現有的能夠減少報告收益和所得稅的加速折舊法和後進先出法（LIFO）技術。

由於“經一般物價水準調整過的1973年的收益應比歷史成本計價報告的收益低”這樣觀念的存在，所以，出現計量錯誤的可能性也會有的。進一步說，經一般物價水準調整過的1973年的收益比歷史成本計價所報告的收益低的九大企業中，有兩家企業遊說反對採用建議的準則，這顯然對Watts和Zimmerman的假設的預測價值提出了質疑。另三家企業儘管他們的經一般物價水準調整過的1973年的收益比歷史成本計價所報告的收益低，他們還是遊說反對建議準則.原因是這些企業在1973年財富雜誌500強排名位居22—34名之間。看起來，大企業偏愛能夠降低收益的準則這一假設僅可適用於少數幾家超大企業。

我們對Watts和Zimmerman的批評，是為了說明在一個涉及到人的行為的領域裏進行的實證研究會有許多解釋。在我們要從這些研究中得出與準則制定過程有關的推論時，我們必須十分小心謹慎地使用這些研究。2.1.3規範化理論和描述性理論除了演繹推理和歸納推理的分類之外，理論還可以分為規範理論和描述理論。

規範理論運用價值判斷：在此理論體系之中，至少包含一個指出事情應該有怎樣的前提假設。例如，某一前提假設指出會計報告應當基於對資產的可變現淨值的計量，這表明它是一個規範的理論系統。相反，描述理論試圖發現實際存在的關係。Watts和Zimmerman的研究是應用於具體場合的描述理論的經典例子。儘管作為演繹推理體系的數學和符號邏輯不涉及價值判斷，但演繹推理體系常常是規範的，歸納方法通常是描述性的。這些特徵是由演繹和歸納方法的本質所決定的。演繹方法基本上是一個封閉的、非實證的系統，它的結論嚴格建立在它的前提之上。然而，存在這樣一個問題：事實上，實證研究的發現是否真的不涉及價值判斷（中立）？著名瑞典經濟學家GunnerMyrdal也曾指出過這一點。Mattessich引用他的話說：先有問題後有答案。問題就是我們對這個世界的興趣的一種表達，至少是帶有一點價值判斷的色彩的。這樣，在我們觀察事實進行理論分析的階段，就必然地涉及到了價值判斷，而不是僅僅在我們從事實及其評價中得出政治性推論的階段才涉及到價值判斷。

Watts和Zimmerman的確承認從研究者和使用者的角度看，研究背後確實存在價值判斷。

更進一步說，Christenson就這一事實進行了探討：實證研究所關注的不是會計問題本身，而是會計數據的編制者和使用者的行為（如，會計人員、管理者和使用者）。

Myrdal曾強有力地指出：對要探討的問題的選擇的確涉及到價值判斷。儘管與傳統會計研究相比，實證研究所關注的是另一類不同的問題---即行為關係問題，這並不必然地意味著它就是中立的價值。保持中立的價值導向是非常困難的。這一問題本身就具有很強的偏向性。即使問及準則制定機構的設立是否成功這樣的問題，也很顯然地涉及到價值判斷。儘管實證研究是描述性的，但當調查者試圖決定“是什麼”的時候，保持完全中立也是不可能的。

最後，從結果來看，實證研究的目的之一是滿足經理們、審計人員、使用者（財務分析人員和債權人）和準則制定者的資訊需要。這些人期望實證研究能將他們的利益最大化。個人按自己的最佳利益行事這一假設（再提有點多餘）也是實證會計研究背後的基本假設。實證研究者超脫於他們自己的這一假設之外是不可能的。2.1.4全球化理論和個別化理論演繹和歸納推理體系之間一個更為嚴格定義的區別是，前者有時在內容上帶有全球性（宏觀性），而後者通常具有個別性（微觀性）。當演繹推理體系的前提全面或囊括所有情況時，它們的結論必定是壓倒一切的。換言之，歸納推理研究傾向於探討定義相當狹窄的問題。

許多人（如，Nelson）認為，會計的全球化理論走進了死胡同。美國會計協會頒佈的會計理論和公認理論說明（1997）曾指出，在那個特定的時期裏，全球化會計理論之間的衝突是不可調和的。Caplan認為，會計研究未來的方向是歸納理論，因為歸納理論給一些個別的問題帶來了曙光。但是，規範方法仍將繼續擁有一些重要的支持者。事實上，演繹和歸納研究的界限並不是非常清晰的。2.1.5演繹和歸納方法的互補性研究中演繹和歸納方法之間的區別雖然對於教學來說是一個很好的概念，但在實踐中並不常用。演繹方法和歸納方法之間根本不存在著相互競爭，而是存在互補性並常常一起使用。例如，Hakansson曾建議，歸納方法可用來評價基本上是一個演繹推理的體系，看其最初選擇的一套假設是否合適。很顯然，改變假設就可能會改變邏輯推論，研究過程並不總是遵循一個精確的模式。研究者常常開發一些看似適合的新假設,然後從其他研究的結論中進行倒推，他們試圖檢驗這些新假設是否正確。不無相似的是，在會計學中歸納推理給現存於商業環境中的各種關係和現象的解決帶來了曙光。在政策制定過程中，演繹推理有助於規則的確定，不過，歸納推理的研究也是很有用的。因此應該清楚，雖然保持歸納推理研究不涉及價值判斷是不可能的，但歸納和演繹方法是可以一起使用的，它們並不是互斥的兩種方法。規則制定結構和會計實務偶爾會提出這樣一個問題：會計是藝術還是科學？至少曾有一位作者（在四十年代）認為會計是科學的。可是,除了他自己在計價問題上持有的偏見之外，他並沒有真正建立起定義科學這一概念的標準。隨後，另有一位作者認為，會計和人文學科的關係十分密切,他將會計看作是一門實用的藝術。但是，這位作者也沒有得出區分藝術和科學的真正標準。當然，我們可以看出，從會計計量理論的科學方法和作用來探討會計問題，很可能會把會計置於科學的範疇之內。2.2會計是藝術還是科學

Sterling在一篇重要的論文和隨後的一本書中，試圖澄清會計相對於科學的位置問題。他指出，藝術主要依賴於從業者的個人闡釋。例如，一位畫家可能會把一位模特畫為三只眼，而另一位畫家則會使用傳統的兩只眼和一只綠鼻子來表現同一對象。比較而言，他認為，就科學而言，從業者對所觀察和計量的現象有著相當高的一致性。Sterling認為，正如目前的實踐現狀，會計與藝術的關係比與科學的關係更近，原因主要在於會計人員定義問題的方式。例如，就折舊來說，折舊方法的選擇和估計折舊年限與殘值的確定,都有著很大的自由度。計量結果的客觀性很低，而且除了含糊的未攤銷的歷史成本和折舊費用的概念之外，根本沒有涉及到資產的真正屬性和相關費用的計算。

從另一方面來說，一種科學方法應努力構建一套嚴格的計量程式。這些計量程式能夠使得所計量的屬性都是具有經濟意義的屬性，如：資產的重置成本或可變現淨值或其他要素。無論是出自預測目的，還是評價的目的，這種觀點都會為您提供一些有用的資訊的。在目前的規則下，這些目標並沒有得到很好的滿足。一個極其重要的問題是，是不是制定嚴格指定的計量程式就能保證會計計量人員的高度一致性？當然，科學工作者也並非總是對他們所計量的對象有著相同的計量結果或一致的解釋，來自其他學科的三個例子可以幫助闡明這一點。經濟計量學家的主要任務之一是預測國內生產總值和相關變數，如失業率。為了試圖預測這些變數，已構建了幾個大型模型.這些模型使用數以百計的必須由電腦求解的聯立方程來產生預測值。可是，這些模型之間存在著很大的分歧。

與列表給出的實際結果相比，這些模型的預測值常常是遠非準確。一個使問題更加複雜的因素就是預測值和實際結果之間的相互影響，因為聯邦政府和許多大公司使用計量經濟預測者的服務，他們的行動當然要受其影響。但人們常用經濟科學來描述計量經濟學家的工作，儘管有人可能會對這種說法提出質疑。雖然電腦已成為科學研究的極有價值的工具，但它仍不能撕破氣候學的神秘面紗，消除人們對溫室效應的爭議。同Sterling一起牢記這一點，我們會說會計有可能會成為一門科學，這是一個有關各方都滿意的結果。但是，會計同人的因素密切相關。同自然科學計量的對象---物理現象相比較，人的因素更難以控制。因此，我們會預料到會計學以及經濟學與其他社會科學在計量數據、預測值的準確性上，要比自然科學差一些.2.3.1決策模型方法決策模型方法關心的是決策需要何種資訊。從這一角度看，基於入帳價值、脫手價值和折現現金流量計量方法而編制的財務報表是有資格作為有用資訊的。這種方法並不關心使用者需要何種資訊，而是將注意力集中在何種資訊對某一具體決策有用。因此，這種方法的導向具有規範性和演繹性質.這種研究方法的深層假設是，如果決策者不熟悉這些資訊，就需要告訴他們應如何使用這些資訊。這一學派的許多擁護者宣導採用一系列可能的計價方法。

2.3會計研究的方向Chambers和Sterling提倡使用脫手價值方法，因為資產的售價與繼續持有還是處置資產的決策有關。此外，所有資產的總的脫手價值為企業提供了一種計量流動性的方法。Bell是一位現行價值的宣導者，他贊成使用剝離價值對資產進行計價。剝離價值指的是重置成本和可收回金額中的較低者，可收回金額指的是可變現淨值和現值中的較高者。

Solomons同樣是一位剝離價值的宣導者，他還是有必要建立一個基於會計確認和計量標準的概念性框架的強有力的捍衛者。這一概念性框架能支持現值的屬性，是因為現值對於決策的制定很有用。其他幾位重要的會計理論學家的工作也屬於決策模型方法，儘管他們的計價導向並未取得像Chambers、Sterling、Bell和Solomons那樣的首要地位。

決策模型方法的規範性本質使得一些較新的理論方法的支持者宣稱，決策模型方法並非科學。但Mattessich已清楚地證明了帶有價值趨向的假設是諸如管理科學等（其中包括會計學）以目標為導向（即手段---目的）的活動的不可缺少的一個方面。換言之，科學方法是可以用於那些擁有既定目標的活動的，儘管這些活動不象自然科學那樣，以描述自然世界為目標。決策模型方法雖然同在實證會計研究崛起前一樣，仍然不具有統治地位，但它依舊是會計研究的一個重要的焦點。

決策模型方法所信奉的兩大決策是：

（1）它能使使用者更好地預測未來現金流量；（2）它可用於分析管理的效率和有效性以及這兩種決策類型的細分專案。在所有的研究導向中，或許決策模型學派同準則制定職能最為一致，準則制定職能本身就包括了概念性框架的推導。決策模型方法和準則的制定職能明顯的是規範性的運籌類型.決策模型所關心的問題與準則制定者所關心的問題十分地一致，儘管後者還必須處理調控中的政治問題。2.3.2資本市場研究大量的實證（歸納）研究表明，公開交易的證券價格對新資訊的反應迅速並且不帶有任何偏見。因此，市場價格被假定為能夠充分地反映所有向大眾公開的資訊。這種主張主要來自於金融學科，被人們稱之為有效市場假說。此外，一種證券的收益是風險的函數：這種證券收益的波動性與整個證券市場的波動性相關。

這種觀點大大地增加了人們對投資組合多樣化的重視，不再試圖用一種證券來對抗整個市場。有效市場假說在會計學上有一些重大的潛在推論，例如，因為資訊能夠迅速地在證券價格上得以反應，所以人們不再那麼關心會計方法的選擇，增加資訊披露的動力也因此增強。既然有效市場假說表明了一種證券的收益是基於它的風險的大小，那麼其他的研究則試圖對基於會計資訊對風險的測算與基於市場對風險的測算之間的關係進行了評估，有關會計政策的選擇對證券價格的影響也進行了廣泛的測算。進行實證研究，如對資本市場研究是非常困難的，因為研究者必須指定參數和確定研究方式。參數和研究方式等，這些都會影響研究的結果和這一研究成果的實用性。此外，後來的研究者對前人的研究成果的解釋可能會過於寬泛。2.3.3行為研究行為研究的主要課題是會計資訊的使用者將如何制定決策，他們需要何種資訊。這種研究經常是使用實驗對象在精心控制的實驗情境下進行的。例如，McIntyre試圖想搞清楚在評價真實的年度報酬率方面,重置成本資訊比歷史成本資訊是否更有用。換言之，這種方法想弄明白人們選擇了何種資訊以及對它們進行了怎樣的加工處理。McIntyre對輪胎和橡膠工業的四家中型企業進行了為期三年的分析，McIntyre的實驗對象是一些本科生和研究生，給一些學生的是重置成本財務報表，給另一些學生的是歷史成本財務報表,給其他學生的是這兩種財務報表。要求這些學生選擇出三年中真實的年度報酬率最高的一家企業。

真實投資報酬率定義為如下的公式：儘管McIntyre對實驗條件進行了種種限制，他的實驗結果沒能向使用者顯示出重置成本財務報表的任何優勢。但是，McIntyre的實驗對象一－學生相對於廣大的真正的決策者來說，具有多大的代表性也是一個問題，這個問題實際上普遍存在於所有的使用學生作為實驗對象的行為研究之中。儘管行為研究還處於初級階段，但已有許多吸引人的發現。許多研究已經表明，規範決策模型和會計資訊使用者真實的決策過程之間存在著差距。此外，決策者進行修正的概率要比貝葉斯決策模型計算低的多，這是合適的。其他研究發現，存在一種將公開發佈的財務報表用於管理決策的傾向。儘管行為研究在方法上是描述性的或實證性的，但我們會很容易地得出這樣一個規範性的結論：用於決策目的的會計數據的使用方法是可以改善的。2.3.4代理理論代理理論（也有稱為契約理論）是一種極其重要的會計研究類型。代理理論研究可以是演繹性質的，也可以是歸納性質的。儘管代理理論根置於金融學和經濟學而不是心理學和社會學,但它依然是行為研究的一個特例。代理理論另一個重要假設是，企業是存在於管理層、業主、債權人和政府之間的各種契約型關係的所在地或交叉點。因此，代理理論關注監督和實施這些不同利益團體之間關係的各種成本。例如，審計可以被看作是一種工具，用以確保企業對財務報表進行一定量的外部審查。此外，假如存在一種不附帶任何條件的觀點，財務報表被認為必須滿足與公認的會計準則相一致的標準。因此，審計的作用是試圖使所有者、債權人這一類局外人對管理層的公司治理放心。當然，最近在企業界所發生的事件也大大地動搖了公眾對審計的信心。各利益團體之間的各種代理關係由會計數據來定義或統馭，這主要包括債券契約、管理者報酬合同和公司的規模。債券契約經常規定負債權益比率這一類比率的最高水準，違反這些規定從技術上講就是失職。負債權益比率約束越嚴格，管理者就越有可能選擇那些會增加企業收益的會計方法。就管理者報酬合同而言，管理者會盡可能地選擇那些既能增加企業收益又能增加獎金的會計方法。因此,會計方法對代理合同的影響可能會影響到企業對會計方法的選擇.代理理論的假設之一是，管理者試圖通過將監督和訂立合同的成本最小化而使他們的個人利益最大化。管理者試圖將他們的報酬最大化時，他們的行為必須符合下麵這一基本框架：增加淨收益、投資收益率或提高其他類似的會計計量指標，同時使得公司的證券價格朝著有利的方向變化。因此，合同訂立成本最小化指的是，不要消極干擾以會計為基礎的各種績效計量指標之間的微妙關係，對審計不能附帶有任何條件.雖然管理者的主要精力通常會放在提高績效上，但是為了他們自己報酬的最大化，管理者也可能會試圖選擇那些使收益短期內最大化，而不是長期內最大化的會計方法，例如投資稅收減免的情況。在這種及類似的情況下，管理者的行動可能不會總是符合股東的最佳利益。這種行為有時被稱之為機會主義行為或道德風險。作為使代理成本最小化的例子，審計也是有效合同訂立的一個例子。將會計方法的選擇和有效合同訂立兩者之間聯繫起來是比較困難的。因此，在會計文獻中很少會遇到這方面的例子，即使有這方面的例子也經常是被誤列其中的。有關企業本質的其他假設與代理理論的假設毫不相容，代理理論的假設認為，企業是各種契約型關係的所在地或連接點。在代理理論下，企業自身實際上並未發揮任何作用。根據聯合體理論，收益是企業經濟業績的標準，資產及負債的經濟上可行的計量是會計的重要職能，應該成為準則制定機構首要的考慮因素。代理理論中並不存在這樣的觀點。這不是說代理理論是“對”還是“錯”。

代理理論和聯合體理論都是對企業及其參與者的運作方式和兩者之間相互關係的片面的描述，各種互不相容的理論和觀點可能會給會計人員、審計人員、資訊使用者和準則制定者提供一些真知灼見。更進一步說，雖然代理理論的一些重要的擁護者堅持認為代理理論的結果是實證性和描述性的，不能用於政策性目的，但是如果代理理論的結果是有效的並且有用的，那麼準則的制定者就沒有理由不使用代理理論研究的結果。2.3.5資訊經濟學會計人員越來越多地認識到生產會計資訊的成本和益處。這一點對於會計研究人員來說，開闢了一個相對新的研究領域：資訊經濟學。資訊經濟學的研究就其本質而言通常是解析性的/演繹性的.現金流量會計除外，歷史成本會計模型之外的其他選擇，明顯地會給企業帶來額外的資訊生成成本。其他資訊集合或更大的資訊集合所帶來的益處，是否值得花費其成本是一個重要的問題.Beaver和Demski對這一問題的本質簡要地陳述如下：

代表權責發生制會計爭論焦點落實到了下麵的假設前提上:（1）權責發生制會計所報告的收益要比不太費勁的以現金流量為導向的會計體系傳遞更多的資訊；（2）權責發生制會計是傳遞這些額外資訊的最有效的方式；（3）作為前兩個假設推論，這些額外資訊的價值超出其成本.最近，資訊經濟學在它的分析中將代理理論的假設和情形都包括在內。

這是因為委託人與代理人之間的風險共用與雙方是否擁有全部資訊或是否存在資訊不對稱這一問題密切相關。資訊不對稱指的是一方（通常是代理人）比另一方擁有更多的資訊。資訊理論分析的目標是確定如何設立最優契約激勵安排和如何達成風險共用。這種研究也證明了會計管理職能的重要性。2.3.6批判性會計批判性會計是會計理論的一個分支，它認為會計在裁定企業與員工、消費者，以及普通大眾這些社會利益團體之間的衝突方面起到關鍵性作用。這樣，批判性會計直接關係到會計人員的積極的社會角色。批判性會計是由二十世紀六十年代發展起來的會計學的其他兩個領域---公眾利益會計和社會會計---合併融合而形成的。

公眾利益會計為那些支付不起服務費用的個人、團體和小企業免費提供稅收和財務諮詢服務。社會會計試圖計量污染一類的外在因素的成本並將其計入企業的損益表中，因為外在因素對社會是一種威脅，而對它的製造者來說卻是無代價的。批判性會計要比公眾利益會計和社會會計廣泛得多。更進一步說，批判性會計研究者的目的是通過採取“…一個根據衝突來看問題的角度…”把這一領域從公眾會計和社會會計這樣的邊緣學科引導到會計研究的主流上去。批判性會計在一個重要的方面有別於所有的前面討論過的其他研究領域。其他的研究方向認為，研究者和調查的領域是截然分開的。例如，實證會計研究者和行為主義者認為，他們僅僅就他們所研究的實驗對象的行為做出報告。即使決策模型學派一類的規範研究者們也承認，事實是獨立於他們之外的。

因此，他們的工作是尋找報告企業和其他實體經營及財富狀況的最有用的方法。但是，批判性會計的研究者卻認為，在對現實的觀察和調查中，他們也幫助塑造現實。

更進一步說，純粹的計量數據是試探性的，可能不正確，而且受到計量工具和潛在的理論的制約。當我們超越了純粹計量數據時，語言的描述就佔據了主動，因為此時的語言描述真正包含了我們試圖描述的現實。因為我們是在闡釋面對的現實，而且不能保持中立，因此批判性會計研究者認為，會計學應把其重點更多地放到努力解決廣泛的社會問題上。正如人們可能懷疑的那樣，一些對批判性會計最強有力的攻擊瞄準了代理理論和有關這種研究中立價值的爭論.批判性會計研究不強調使用數學和統計學模型，而是強調使用歷史解釋的方法。

這些方法是當前會計研究主要方向其中的一部分。一些方法可能會比另一些更有前途，但我們相信所有的方法都能為我們的知識寶庫有所貢獻，並能為政策的制定提供真知灼見。2.3.7會計學面臨著一場科學革命嗎有人預言，會計學正面臨著一場科學革命，因為人們對現行的範式不滿。範式是一門科學或學科的成員共用的解決問題的觀點。在會計學中，這一共用的範例一直是歷史成本計價方法。歷史成本計價方法是基於實現概念、配比原則和一些其他重要的原則，如：穩健性、持續經營、會計主體和會計期間。十九世紀七十年代嚴重的通貨膨脹過後，歷史成本計價方法處理不了財務報告中的問題，這引起了人們極大的不滿。在那時由於通貨膨脹的影響連同實證研究以及其他研究方法在會計學中的興起，有人認為一種新的規範可能會在會計學中發展起來。

隨著八十年代通貨膨脹的減退，對歷史成本計價方法的批評也得以平息。但是，發展新規範的影響會持續很長一段時間。如果這種規範僅僅是用於會計研究，而不是用於會計實踐，那麼情況就會好一些，因為由於資本市場研究和代理理論研究的興起，使我們已經進行會計範式的轉變。這些就是目前會計研究的主要形式。我們完全可以說，會計學中的許多新方法、新前景，使得我們這個年代成為了一個與財務會計有關的令人興奮的時代。只有時間能夠告訴我們，是否會有一種新的計價模型或其他類型的範式會作為我們新的規範出現.第3章財務會計體制結構的發展過程

3.11930年以前的美國會計3.2形成期（1930-1946）3.3戰後時期（1946-1959）3.4現代時期（1959年至現在）十九世紀八十年代，在美國，會計顯然已成為經營的一個重要工具。一個自稱為美國會計師聯合會的組織於1886年成立，當時只有十名會員。1896年，這一組織與另一團體簿記員和會計師協會，成功地推出了“執業會計師”這一專業稱號，有關執業會計師方面的法律在紐約州被通過。到1913年為止，已有31個州通過了有關如何處理執業會計師證書頒發事宜的法律。但是，各州的有關獲得證書的條件卻根本不一致。這一協會的另一個成就是於1905年創辦了《會計學雜誌》。這一出版物直到今天依然是一本重要的專業雜誌。3.11930年以前的美國會計

這一協會早期的工作還包括委任了一個會計術語委員會，這一委員會制定的一系列術語和定義於1915年被採用。後來在會計學雜誌的各期中，它又定義了更多的術語，一本厚達126頁涵蓋所有這些定義的書於1931年出版。1913年國會制訂了所得稅法，這對成長中的會計專業來說是一大福音。隨著美國在1917年參加第一次世界大戰，會計專業發展也得到了極大的促進，與會計師業務有關的具體事宜是那些軍事合同，這些合同規定按照成本加成法對製造商進行支付。在美國會計師聯合會的基礎上，於1916年組建了美國會計師協會（AIA）（並於1957年更名為美國註冊會計師協會AICPA）。這個新團體成為了一個全國性的組織。創建這一組織的目的不是為了取代各州的會計社團，而是對他們進行的補充，並對各社團成員的資格和條件進行統一化和標準化。在此期間另一個組織美國執業會計師聯合會於1921年成立。儘管美國會計師協會對諸如考試、資格一類問題採取的是全國統一的立場，但美國執業會計師聯合會卻更關心在各州保存自己的勢力。這兩個組織競爭得十分激烈。主要迫於紐約州會計協會的壓力，這兩個組織於1936年合併，並保持了成立時的名稱。在這兩個組織相互對抗期間，美國會計師協會在傳播技術資料方面明顯地處於領先的位置。早在1918年美國會計師協會就與聯邦貿易委員會合作出版了一本名為“資產負債表編制的核定方法”的小冊子。這一檔發表在了聯邦儲備委員會的公報上，聯邦儲備委員會認為，它為資產負債表的審計工作提供了最低的標準。後來在聯邦儲備委員會的指導下，在1929年對這本小冊子進行了修訂。這一檔主要解決的是審計程式問題，不過對財務會計問題也進行了必要的討論。造成會計實踐出現重大問題、審計業務需求增加的另一個因素是1929年爆發的大蕭條。人們提出了這樣的問題：是會計實踐導致了企業錯誤的投資決策嗎？然而，這並沒有得到證實。但是，大蕭條、1932年羅斯福的當選和新政立法的制定卻給會計帶來了很大的變化。3.2形成期1930-1946

3.2.1紐約證券交易所/美國註冊會計師協會的協議1930年，美國註冊會計師協會（AICPA）開始與紐約證券交易所（NYSE）合作，並且最終起草了一份會計規則制定發展過程中最重要的檔。來自美國註冊會計師協會的與證券交易所合作的特別委員會同紐約證券交易所的分管證券行情表的委員會密切合作，開發了所有在交易所上市的公司都需遵守的會計準則。紐約證券交易所擔憂的是，上市公司使用了很多未披露的會計做法。起初，美國註冊會計師協會認為最好的解決措施是採用雙重的方法：一方面通告會計報告的使用者，會計報告存在的局限性；另一方面要求改善會計報告，使之含有更多使用者需要資訊.最後，美國註冊會計師協會向紐約證券交易所提出了下列總結性的解決方案：更為實際的方法是讓每一個企業在…很寬泛的限制範圍內…自由地選擇他們自己的會計方法，但是要求披露所採用的方法並保持會計方法各年的一致性…如果投資者知道企業所遵循的會計方法並確信企業將保持一貫性原則，那麼企業在相當寬泛的限制範圍內選用哪些精確的規則或慣例來報告它的盈餘就不那麼重要了…

來自美國註冊會計師協會的委員會起草了一份包含了五種寬泛的會計原則的草案，並與1932年9月22日由紐約證券交易所委員會批准通過。這一檔代表了發展“公認會計原則”(GAAP)的第一次正式的嘗試。事實上，是美國註冊會計師協會委員會創造了“公認會計原則”這個詞。後來，這五項原則入編為會計研究公告第43號公報（ARB43）的第一章。美國註冊會計師協會和紐約證券交易所的共同努力對美國後50年會計政策的制定產生了深遠的影響。ReedK.Storey是這樣描述的：這些建議[最初的NYSE/AICPA檔的所有方面]並沒有完全得以執行，但是允許企業在“公認會計原則”的基本框架內選擇那些最適合企業自身的財務報表的方法和程式的這一基本概念卻成了美國準則發展史上的焦點。3.2.2證券交易委員會的設立證券交易委員會（SEC）於1934年由國會設立。設立的目的主要是管理1933的證券法案和1934年的證券交易法案。這兩個法案是美國第一次對證券的全國性立法。1937年12月，證券交易委員會的委員RobertHealy對美國會計學會（AAA）陳述道：在我看來，一個很大的困難便是一直沒有任何機構擁有確定和維護會計準則的職權。我認為在證券交易委員會中存在這樣的機構。最後，在1938年4月25日證券交易委員會發給職業界的消息中表露得更加明顯。3.2.3會計程式委員會(1936---1946)1933年，美國註冊會計師協會（AICPA）組建了會計原則發展特別委員會，但這一委員會並沒有做多少工作，並於1936年被會計程式委員會（CAP）所取代。直到1938年會計程式委員會也還是不怎麼活躍。但是，在1938年，由於受到了證券交易委員會（SEC）第4號會計系列公告（ASR）所體現的新政策的激勵,會計程式委員會從7位成員擴大到21位成員，並且變得活躍起來.最初，會計程式委員會打算開發一個綜合性的會計原則公告,作為解決具體實際問題的一般性指南。但是，多數成員認為開發這樣的一個公告至少需要五年時間。因此，會計程式委員會決定採取瞄準具體問題並推薦可能的首選會計方法的政策。回應第4號會計系列公告（ASR），會計程式委員會於1939年開始發佈有關會計原則的公告。很顯然，這些公告具有“真正的權威機構的支持”。1938年至1939年的兩年期間，會計程式委員會頒佈了第12期會計研究公報（ARBs）。會計程式委員會意識到證券交易委員會的眼睛在盯著它，因此它經常與證券交易委員會進行協商，以確定它建議的會計研究公報是否能夠被證券交易委員會接受。起初，證券交易委員會對會計職業界制定會計原則的努力是滿意的。但是，它也表明如果職業界拖拖拉拉、行動遲緩，它就準備接管這一規則的制定工作。並非會計領域的所有成員都對這一時期會計規則的發展方式感到滿意。美國會計學會（AAA）的成員贊成用演繹法來制定會計規則，反對會計程式委員會所採用的極不正規的歸納法。

這一形成期雖然沒有產生一套綜合的會計原則，但它卻做出了兩個重要貢獻：第一，會計實踐，特別是在統一性方面，有了很大改善。第二，民間私有團體真正成為美國會計政策制定之源。3.3戰後時期（1946-1959）3.3.1第32號會計研究公報和證券交易委員會戰後期間，會計程式委員會（CAP）的工作繁重。1946年至1953年間，它總共頒佈了18期會計研究公報（ARBs）。儘管它成功地取消了許多三十年代以來的有問題的會計通行做法，但這種策略在四十年代末、五十年代初卻產生了一系列新的問題。在取消可疑的會計做法的同時，會計程式委員會沒能對公認的會計原則提出積極的建議。結果是，所謂的“好的”會計原則供應過量。由於缺乏基礎性的會計理論，許多其他會計做法也依然盛行。這種情況導致了會計程式委員會和證券交易委員會之間的衝突。最公開的衝突涉及到了全面收益表與本期經營業績的問題。會計程式委員會認為，採用本期經營業績，會提高企業之間以及同一企業各年度之間收益報告的可比性。它指出在本期經營業績觀下，任何非常損益都要從淨收益中剔除。因此，它發佈了第32號會計研究公報（ARB32）來推薦這一概念。1959年，證券交易委員會在對S-X規定的修正草案中，建議使用全面收益概念。這一建議與第32號會計研究公報發生直接的衝突。

隨後，會計程式委員會和證券交易委員會就第3號會計研究公報（ARB3）相互妥協達成了一致。第3號會計研究公報規定非常專案（或稱特別專案）要列示在損益表的最後面。這樣，會計程式委員會保持了它在政策制定中的顯著地位。但毫無疑問的是，它要受證券交易委員會的監督。3.3.2價格水準問題到1953年底，會計職業界越來越關心不斷變化的價格水準條件下的會計問題。職業界幾乎完全把注意力轉移到了這一問題上.結果，大約在三年的時間裏，會計準則的開發並沒有什麼進展，如果有的話，也是很小的。價格水準爭論的核心主要涉及到折舊費用問題，基於歷史成本的折舊費用，不能準確地計量固定資產價值在現行購買力方面的損耗，結果是高估了報告淨收益。最終，職業界普遍認為，在財務報表中反映購買力的變化會使使用者感到困惑。因此，職業界將價格水準的爭論擱置了許多年，重新將其注意力轉移到開發財務會計準則上來。3.3.3退出的會計程式委員會從1957年到1959年是美國會計準則發展的過渡時期。這一時期對會計程式委員會的批評日益增多，甚至連這一會計機構的重要人物都對它的運作提出了批評。最後，美國註冊會計師協會的會長.AlvinR.Jennings呼籲，採用新方法來發展會計原則。日益增加的批評五十年代中、後期，會計業內人士以及業外人士對會計原則的發展越來越感興趣。不幸的是，這些興趣大都是以對會計程式委員會負面批評的形式出現的。

小企業的財務執行官和會計從業人員抱怨，沒有人願意聽取他們有關對會計研究公報（ARBs）的見解。許多人認為，會計程式委員會對緊迫性問題的反映太慢，而且對有爭議的問題拒絕採取不受歡迎的立場。1957年，美國會計學會就嘗試著用演繹的方法，製作併發布了一份有關基本概念和定義的公告。會計程式委員會在其成立之初就拋棄了正規化的演繹方法，因為它太耗費時間。事實上，這一委員會把它的時間都用在了制定零零碎碎的規則和解決具體問題上，而不是開發財務會計的基本準則，更談不上綜合理論了。3.3.4一種新方法1957年，AlvinR.Jennings在美國註冊會計師協會的年會上發表了一篇具有歷史意義的演講。

他建議對美國註冊會計師協會進行重組，以促進會計原則的發展。Jennings強調需要把研究作為這一進程的一部分。換言之,他呼籲用概念性方法來取代會計程式委員會已使用了二十多年的逐一解決問題的方法，會計職業界願意考慮Jennings的新方法。美國註冊會計師協會成立了研究專案特別委員會，這一委員會在不到一年的時間內就完成了它的研究報告。這一報告成為了會計原則委員會和會計研究機構的“公司章程”。報告強調了研究工作在建立財務會計準則方面的重要性。會計程式委員受到了人們嚴厲的批評，或許它應該受到這樣的批評，但它畢竟代表了會計職業界在開發可行的財務會計準則方面的首次嘗試。會計程式委員會在它的存續期間總共發佈了51期會計研究公報。第43期公報是對前42期公報的修訂和重申。

創建會計原則委員會和會計研究機構的“章程”，要求用雙管齊下的方法來發展會計原則。研究機構是半自治的，它的研究主任擁有出版其職員研究成果的職權。會計研究機構專心地從事會計原則發展的研究，並不對美國註冊會計師協會的技術委員會負責。但在確立研究專案方面，研究主任要同會計原則委員會的主席協商。

在這一特別委員會的報告中就要求完成兩個專案：（1）基本會計假設；（2）基於這些假設的相當寬泛的相互協調的會計原則。

3.4現代時期，1959年至現在3.4.1早期的會計原則委員會

（1）第1期和第3期會計研究文集第1期會計研究文集，《基本會計假設》，作者MauriceMoonitz，發表於1961年。起初，不管是支持的，還是反對的，不論是來自會計準則委員會的，還是來自廣大職業界的，對此都沒有引起太多的反響。很顯然，大家都在等待它的姊妹篇會計原則研究的發表，然後再做出判斷。第3期會計研究文集，《工商企業一般會計原則試編》，作者RobertSprouse和MauriceMoonitz，發表於1962年4月。退一步說，這一研究招致了各方的批評。事實上，這一研究報告的內容剛一發表，假設和原則研究顧問委員會的12名成員中的9名成員就對其發表了個人評論。在這些評論中，只有一個是積極的.

(2)投資稅收減免用於處理投資稅收減免問題的會計原則委員會第2號意見書於1962年11月發佈，這又引發了另一個問題。整個職業界對投資稅收減免如何記賬存在著在分歧。

有兩種方法可供選擇：

（1）在收到稅收減免的年度對其進行確認，稱為應付稅款法;（2）在整個相關資產的壽命期內確認稅收減免，稱為遞延稅款法。

該委員會的選擇是回避對這一問題的研究，併發布了會計原則委員會第2號意見書，選擇遞延稅款法。隨即就有三家大型會計師事務所宣稱，它們不會要求客戶遵循這一建議。

此外，1963年1月，證券交易委員會發佈了第96號會計系列公告，允許註冊企業既可以使用應付稅款法，也可以使用遞延稅款法。很顯然，這些大型會計師事務所和證券交易委員會，對會計原則委員會的權威提出了挑戰。結果便是，APB發佈了第4號意見書，允許可以使用兩種方法中的任意一種。這一成功的挑戰，使得會計原則委員會具有約束力的意見書的權威性，在新聞界受到質疑長達幾年之久。最後，在1964年下半年，美國註冊會計師協會的理事會，在會計原則委員會第6號意見書的一個附錄中，聲明了會計原則委員會意見書的權威性。它一致同意，任何偏離會計原則委員會意見書的行為，都必須在由美國註冊會計師協會會員所審計的財務報表中予以披露。

這樣，在1964年年末，會計原則委員會意見書的權威性本質就被建立起來。但，發展會計原則雙管齊下的方法仍然沒有得到很好地執行.3.4.2被圍攻的會計原則委員會1965年至1967年間，在新聞界出現了對這一委員會進一步的批評。會計職業界“高姿態”時期到來了。巴倫週刊、商業週刊、Dun’s評論、福布斯雜誌、財富雜誌、紐約時報和華爾街報對會計實踐的多樣性進行了討論。儘管公眾爭議頗多，但會計原則委員會還是取得了一系列的重大成就。經該委員會全體一致贊同，被採納的還有會計原則委員會第9號意見書。這個意見書處理的是非常專案和每股收益方面的問題。它消除了存在於非常專案處理實踐中的過大的差異。此外，它也認可了損益表的全面性概念。在另一個有爭議的領域，即所得稅分攤問題上，也使用了雙重方法。

儘管存在著爭議，要求全面性所得稅分攤的會計原則委員會第11號意見書，還是極大地縮減了實踐中可選擇的程式。這樣，到1967年底，這一委員會最終證明了它能夠以一種有意義的方式運轉。(1)第7期會計研究文集和會計原則委員會第4號公告

就此目的而言，第7期會計研究文集《工商企業公認會計原則目錄》，作者PaulGrady是成功的。儘管這一研究得到了職業界很好的接受，但它不符合1958年研究專案特別委員會最初委派給這一委員會的任務。Grady對現有的各種聲明進行了整理，然後試圖得出符合會計職業界現存的原則框架。這一研究混合使用了歸納法和演繹法，因為它使用了現存的各種聲明，然後試圖從這些已公認的聲明中推導出會計原則。委員會用了五年的時間，提出了第4號公告《支持工商企業財務報表的基本概念和會計原則》。這個公告於1970年被會計原則委員會批准通過。它有兩個目的：（1）為評價當前的會計實踐、