第6章合并财务报表上

第6章合并财务报表(上)6.1合并财务报表的意义

6.2合并财务报表的合并实际

6.3合并财务报表的合并范围

6.4合并财务报表的编制程序

6.5购买法下合并财务报表的编制原理

6.6权益结合法下合并财务报表的编制原理

一、合并财务报表的意义

什么是合并财务报表？

谁需求合并财务报表？

合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系？第一节合并财务报表的意义企业合并按其法律方式分类控股合并吸收合并创建合并甲公司+乙公司=甲公司甲公司+乙公司=丙公司甲公司的财务报表+乙公司的财务报表=甲公司与乙公司的合并财务报表合并后的财务报表的编制与普通企业一样一个一致的经济实体的相互独立的法律实体控股合并：一个企业经过对另一个企业的权益性投资而获得对被投资企业的控制权而进展的合并。母公司：拥有控制权的投资企业称为控股企业或母公司。子公司：受控制的被投资企业称为被控股企业或子公司。相关概念控股合并经济角度-一个一致的经济实体法律角度-相互独立的法律实体不是记账主体是一个报告主体合并财务报表：由母公司根据母公司和子公司的个别财务报表编制的用以综合反映由母公司与子公司组成的企业集团的整体财务情况、运营成果以及现金流量情况的财务报表。合并主体：由母公司和子公司组成的企业集团。母公司编制为母公司的股东提供决策有用的信息。为母公司的长期债务人提供决策有用的信息。为企业管理者提供有用的信息。为有关政府管理机构提供有用的信息。

意义♦合并报表可以对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体运营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。♦编制合并财务报表的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务情况和运营成果的总括情况，以便满足财务报表运用者对该经济实领会计信息的需求。二、编制合并财务报表的目的特点

♦反映的对象是由假设干法人组成的会计主体，而不是法律主体。

♦由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。

♦以个别财务报表为根底，有独特的编制方法。

♦不同于汇总财务报表。

合并实际的关键在于基于什么角度对待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。

合并实际之间的差别只需在母公司没有完全控股〔100％〕子公司的情况下才干表现出来。

合并实际之间的差别主要表如今如何处置子公司的少数股东所持有的权益。第二节合并财务报表的合并实际由于会计信息效力的主体不同，所以合并报表也有不同的根本实际。

1.母公司实际

2.实体实际

3.一切权实际

〔一〕母公司实际

1.特点

站在母公司股东的角度；

合并报表反映母公司的利益；

子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；

少数股东被视为集团外的利益群体；

少数股权被视为集团的负债。

2.合并资产负债表的编制

用子公司的资产、负债替代母公司资产负债表上的，对子公司股权投资，合并一切者权益不包括子公司的一切者权益。

3.合并利润表的编制

用子公司的收入、费用替代母公司利润表上的，“投资收益—对子公司投资收益〞。

合并的净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。

〔二〕实体实际

站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；

合并报表反映集团的利益；

子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；

少数股权也属于集团的一切者权益；

合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。

〔三〕一切权实际

着眼于母公司在子公司所持有的一切权。

以为母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种实际既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业经过拥有足够份额的一切权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生艰苦影响，它主张采用比例合并法编制合并报表。合并条件：存在母子公司关系。

控制：统驭一个企业的财务和运营政策，

借以从该企业获取利益的权益。

力度大于有艰苦影响；

是权益而不是行为；

以获利为目的；

利益不限于货币利益。

第三节合并财务报表的合并范围合并范围确实定

两种规范：

1.持股规范：持有半数以上有表决权股份。

2.控制规范：可以实践控制被投资企业。

能否拥有控制权以控制为根底予以确定。不思索子公司能否资不抵债、能否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小〔例如低于10%〕或者能否转产，只需被母公司所控制，都应纳入合并范围。控制是指一个企业可以决议另一个企业的财务和运营政策，并具有从另一个企业的运营活动中获取利益的权益。母公司该当将其控制的一切子公司，无论是小规模的子公司还是运营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。以下被投资单位，该当认定为子公司，并且纳入合并财务报表的合并范围。

1．投资企业直接或经过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，阐明投资企业可以控制被投资单位，因此该当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证听阐明投资企业不能控制被投资单位的除外。

2．投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为投资企业可以控制被投资单位，因此该当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证听阐明投资企业不能控制被投资单位的除外：

〔1〕经过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。

〔2〕根据公司章程或协议，有权决议被投资单位的财务和运营政策。

〔3〕有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

〔4〕在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3.母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。4.投资企业不能控制的被投资单位，不属于投资企业的子公司，不应纳入合并财务报表的合并范围。合并财务报表的种类：

主表

合并资产负债表

合并利润表

合并现金流量表

合并一切者权益〔或股东权益〕变动表

附注

第四节合并报表的编制程序编制原那么除遵照财务报表编制的普通原那么和要求外，还应遵照以下原那么：

以个别财务报表为根底；

一体性原那么；

重要性原那么。根底任务

子公司向母公司提供有关资料；

一致母子公司的财务报表决算日和会计期间；

一致母子公司所采用的会计政策和会计处置方法；

对境外子公司以外币表示的财务报表进展折算。

〔一〕设置合并任务底稿1.合并任务底稿的意义和性质合并任务底稿的作用是为合并财务报表的编制提供根底。在合并任务底稿中，对母公司和子公司个别财务报表的各工程的数据进展加总、调整和抵销处置，最终计算得出合并财务报表各工程的合并金额。编制合并财务报表的第一步通常是设置合并任务底稿。合并任务底稿在本质上是为编制合并财务报表所打的草稿。合并财务报表的编制程序2.合并任务底稿的设计思绪〔1〕合并任务底稿包括哪些报表工程将利润表、资产负债表与股东权益变动表的未分配利润工程的变动部分合在一张任务底稿上反映，股东权益变动表其他工程的内容那么经过另外的计算确定。合并现金流量表由于其特殊性和相对独立性，适宜单独编制任务底稿。〔2〕合并任务底稿的栏目设置将一切的调整与抵消分录都经过一致的“调整与抵消分录〞栏反映。不单独设置“少数股东权益〞栏目。〔二〕将个别财务报表的数据过入任务底稿并加总

将母子公司个别财务报表中纳入合并任务底稿的各工程的金额过入合并任务底稿的相应工程的对应栏目，并计算加总金额。

假设采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，那么要先调整，再加总母子公司个别报表数据。〔三〕在合并任务底稿上编制调整和抵销分录

编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认，计量和报告方面存在很多差别。1.个别财务报表与合并财务报表的主要差别〔1〕确认方面的差别。如，母公司的长期股权投资、子公司的一切者权益、集团内部的债务债务、合并报表的商誉等。〔2〕计量方面的差别。如，在内部买卖构成未实现销售损益的情况下，购货方对所购入存货、固定资产等的计量金额不等于从集团的角度应有的计量金额。〔3〕报告方面的差别。“少数股东权益〞、“少数股东净利润〞。2.调整与抵销分录的性质调整与抵消分录借记与贷记的是报表工程，不是会计科目。在延续编制合并财务报表时，对相关报表工程的调整与抵销，该当反映以前各期的累积影响，而不能依赖以前期间合并任务底稿上所作的调整与抵消。3.对子公司长期股权投资的抵销思绪一是基于期末余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期末余额与子公司一切者权益的期末余额相抵销；二是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司长期股权投资的期初余额与子公司一切者权益的期初余额相抵销。采用两种抵销思绪的结果是一样的。4.编制调整与抵销分录的普通步骤第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关买卖或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关买卖或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差别确定需求在个别财务报表的根底上调整的工程、调整的方向和调整的详细金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是效力于合并财务报表的编制，它不是记账的根据，所借记和贷记的是报表工程，而不是会计科目。〔四〕计算合并金额

在母子公司个别财务报表数据各工程加总金额的根底上，加减、调整与抵销分录栏的金额，分别计算出各报表工程的合并金额，填入合并金额栏。

1.收入类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，减去该工程调整与抵销分录的借方发生额，加上该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。

2.费用类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，加上该工程调整与抵销分录的借方发生额，减去该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。3.资产类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，加上该工程调整与抵销分录的借方发生额，减去该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。

4.负债类工程和一切者权益类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，减去该工程调整与抵销分录的借方发生额，加上该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。5.股东权益〔或一切者权益〕变动表的未分配利润部分，其中，年初未分配利润、年末未分配利润工程的合并金额确实定方法与一切者权益工程一样，提取盈余公积，对股东的分配工程的合并金额确实定方法与资产类工程一样。

〔五〕填列合并财务报表

根据合并任务底稿中各报表工程的合并金额栏的数据，填列正式的合并财务报表。合并财务报表的编制同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制第五节同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制原理编制合并财务报表的两种情况母公司获得对子公司的控制权的时候在母公司保管对子公司的控制权的每一个会计期末一、控制权获得日的合并任务底稿在控制权获得日，母公司长期股权投资的入账金额代表母公司占子公司资产账面价值的份额。在同一控制下，企业合并所涉及的支付对价不是股份时，所支付对价的账面价值与所获得的净资产账面价值的份额之间能够存在差额，该差额该当调整添加或减少资本公积。资本公积缺乏冲减的，余额再冲减留存收益。例6-1P公司2007年1月1日以212000元的银行存款购买了S公司80%的股权，P公司控制了S公司。假定该项控股合并为同一控制下的合并，应该采用权益结合法进展处置。P公司S公司借方贷方借方贷方货币资金交易性金融资产应收账款存货长期股权投资固定资产应付账款应付职工薪酬应付债券长期借款股本资本公积盈余公积未分配利润合计1800020000264000160000212000660000133400016000048000860003000006000001350005000133400010004800011100013000010000039000016000400016000015000040000170003000390000控股合并发生后P公司和S公司的资产负债表数据〔1〕P公司对S公司长期股权投资的会计处置假设一项长期股权投资构成同一控制下的控股合并，那么该当以投资企业占被投资企业净资产账面价值的份额作为该投资的入账金额。实践投资本钱小于该份额的差额添加资本公积；实践本钱大于该份额的差额那么冲减资本公积，资本公积缺乏冲减的，再冲减留存收益。P公司2007年1月1日以212000元获得了S公司80%股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为合并方，S公司为被合并方；合并日为2007年1月1日；合并本钱为212000元。控制权获得日S公司可识别净资产的账面价值为210000元，P公司所占份额为168000元〔210000×80%〕。故权益结合法下，长期股权投资的入账金额为168000元，由于P公司有足够多的资本公积，因此投资本钱大于该份额的差额44000元，可全数冲减资本公积。2007年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制如下会计分录：借：长期股权投资—S公司168000资本公积44000贷：银行存款212000〔2〕合并任务底稿的调整与抵消分录1〕将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵消，将S公司可识别净资产账面价值的20%确以为少数股东权益。借：股本150000资本公积40000盈余公积17000未分配利润3000贷：长期股权投资—S公司168000少数股东权益42000项目P公司S公司合计金额调整与抵销分录合并金额借方贷方货币资金1800010001900019000交易性金融资产20000480006800068000应收账款264000111000375000375000存货160000130000290000290000长期股权投资1680001680001）168000固定资产660000100000760000760000资产总计12900039000016800001680001512000应付账款16000016000176000176000应付职工薪酬4800040005200052000应付债券160000160000160000长期借款860008600086000股本3000001500004500001）150000300000资本公积556000400005960001）40000556000盈余公积135000170001520001分配利润5000300080001）30005000少数股东权益1）4200042000负债与股东权益总计1290000390000168000210000420001512000调整与抵销金额合计210000210000表6-2P公司合并任务底稿二、控制权获得日后第一年的任务底稿权益结合法下，在控制权获得日以后编制合并财务报表时依然要尽能够保管母公司所占子公司盈余公积与未分配利润的份额。为了反映子公司盈余公积与未分配利润的对比关系，对于子公司当期提取的盈余公积只冲减属于子公司少数股东的部分。例5承例6-1，假定S公司2007年1月1日实现净利润20000元，提取盈余公积2000元，当年没有分配股利，年末未分配利润21000元。2007年间P公司与S公司之间未发生集团内部买卖，并假设公司的会计处置与税法规定之间不存在任何差别，且不思索所得税对合并报表的影响。〔1〕2007年度P公司对长期股权投资的会计处置根据企业会计准那么的规定，对子公司的长期股权投资应采用本钱法核算。2007年S公司没有发放股利，本钱法下P公司对S公司的投资不作账务处置。〔2〕2007年度P公司合并财务报表的编制在任务底稿上应编制如下调整与抵消分录：1〕将长期股权投资本钱法下的余额调整为权益法下的余额。借：长期股权投资16000贷：投资收益1600020000*80%=16000〔2〕将P公司对S公司的长期股权投资年末余额同相应的S公司一切者权益的80%的份额相抵消，并将S公司余下20%的一切者权益转为少数股东权益。借：股本150000资本公积40000盈余公积19000年末未分配利润21000贷：长期股权投资—S公司184000少数股东权益46000长期股权投资=168000+16000=184000〔元〕少数股东权益=42000+20000*20%=46000〔元〕〔3〕抵销集团内部的投资收益与子公司的利润分配，确认少数股东净利润。借：投资收益16000少数股东净利润4000年末未分配利润3000贷：提取盈余公积2000年末未分配利润21000

少数股东净利润=20000×20%=4000〔元〕项目P公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失投资收益营业利润营业外支出利润总额所得税费用净利润少数股东净利润归属于母公司股东的净利润5000003000003000022000350007000140010460060010400026000780007800024000016360014400175001320021002000300275005002700070002000020000740000463600444003950048200910034003001321001100131000330009800098000

3）160001600016000160003）4000200001）1600016000160001600016000

7400004636004440039500482009100340030013210011001310003300098000400094000P公司合并任务底稿2007年12月31日单位：元表6-3〔利润表部分〕项目P公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方年初未分配利润提取盈余公积对股东的分配年末未分配利润货币资金交易性金融资产应收账款存货长期股权投资固定资产资产总计应付账款应付职工薪酬应付债券长期借款股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债与股东权益总计抵消分录合计50007800250005020062000440001790001920001680007040001349000154000600008600020000055600024280050200134900030002100319001700052000980001450001080004200002100080001600005000040000109100319004200001800099002500082100790009600027700033700016800081200017690001750006800016000086000250000596000351900821001769000（2）1300017200

（2）50000（2）40000（3）96000（1）420（2）10700017200310620310620（3）10400（1）420108202）168000（4A）5000168000

（3）8560010820（2）42000（4）4200142620310620154009480250007572079000960002770003370008120001601000175000680001600008600020000060000046000033008075720

462001601000〔资产负债表部分〕

【例1】非同一控制下的控股合并在购买日和购买日后合并财务报表的编制。

假定P公司20X7年1月1日以212000元银行存款购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。20X7年1月1日在购买买卖发生后P公司和S公司试算表如表1所示。在购买日，S公司部分资产和负债的账面价值与公允价值存在差别，详细资料见表2。除表2列示的资产和负债外，其他可识别净资产的账面价值和公允价值一致。〔一〕购买日P公司长期股权投资的会计处置与合并资产负债表的编制

1．认定购买方与计量企业合并本钱

P公司20X7年1月1日以212000元购买了S公司80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7年1月1；合并本钱为212000元。

20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应编制会计分录：借：长期股权投资——S公司212000

贷：银行存款212000

2．在购买日将合并本钱分配到获得的资产、负债或或有负债购买日S公司净资产的公允价值=254000

应确认的商誉=212000－254000×80％

=8800

应确认的少数股东权益=254000×20％

=50800

〔1〕将P公司的长期股权投资与S公司的净资产抵销，将S公司可识别净资产公允价值的20％确以为少数股东权益，差别确以为合并价差。

借：股本——普通股50000

资本公积40000

盈余公积107000

未分配利润13000

合并价差52800

贷：长期股权投资——S公司212000

少数股东权益50800

〔2〕冲销合并价差，将S公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。

借：固定资产50000

应付债券4000

商誉8800

贷：存货10000

合并价差52800

P公司合并任务底稿2007年1月1日单位：元表4项目P公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方货币资金交易性金融资产应收账款存货长期股权投资-s公司固定资产商誉合并价差资产总计应付账款应付职工薪酬应付债券长期借款股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债与股东权益总计1800020000264000160000212000660000133400016000048000860002000006000002350005000133400010004800011100013000010000039000016000400016000050000400001070001300039000019000680003750002900002120007600001724000176000520001600008600025000064000034200018000172400050000880052800011160040005000040000107000130002140001000021200052800274800508005080019000680003750002800008100008800156080017600052000156000860002000006000002350005000508001560800抵消分录合计325600325600〔二〕控制权获得日后第一年的任务底稿例2承例1，假定s公司2007年实现净利润21000元，提取盈余公积2100元，当年没有分配股利，年末未分配利润31000元。P公司于年末对购买s公司所记录的商誉进展了减值测试，发现没有发生减值。2007年间p公司与s公司之间未发生集团内部买卖。假设公司的会计处置与税法规定之间不存在任何差别，且不思索所得税对合并报表的影响。1.2007年度p公司长期股权投资的会计处置根据企业会计准那么的规定，对子公司的长期股权投资应采用本钱法核算。2007年s公司没有发放股利，本钱法下p公司对s公司的投资不作账务处置。2.2007年度p公司合并财务报表的编制在权益法下，母公司来自子公司的投资收益应根据子公司在购买日的公允价值进展调整。控制权获得日所发生的子公司资产与负债工程高估或低估的金额，母公司应分期摊销，调整子公司各期的净利润，母公司按调整后子公司的净利润，作为确认投资收益，调整对子公司长期股权投资账面价值的根据。2007年p公司合并价差的分配与摊销单位：元表5项目假设总额第1年第2年第3~10年存货（高估）固定资产（低估）商誉应付债券（高估）先进先出10年，直线法折旧年度减值测试8年，按直线法摊销（10000）5000088004000（10000）5000050005000100050005000……合计52800（4500）65002007年s公司净利润的调整与分配单位：元表6S公司调整前净利润调整：合并价差的摊销固定资产低估的折旧费用存货高估应付债券折价的摊销S公司调整后净利润P公司的份额（25500×80%）少数股东收益（25500×20%）21000（5000）10000（500）255002040051002007年末，p公司假设采用权益法，应记录来自s公司的投资收益为20400元，同时添加长期股权投资的账面价值。权益法下，2007年末p公司对s公司投资的余额为232400元〔212000+20400〕。〔1〕抵销s公司2007年度提取的盈余公积。借：盈余公积2100贷：提取盈余公积2100〔2〕将p公司对s公司的长期股权投资年初余额同相应的s公司一切者权益抵销。借：股本—普通股50000资本公积40000盈余公积107000年初未分配利润13000合并价差52800贷：长期股权投资—s公司212000少数股东权益50800〔3〕冲销合并价差，将s公司各资产和负债的账面价值调整为公允价值。借：固定资产50000应付债券4000商誉8800贷：营业本钱10000合并价差52800〔4〕调整资产和负债高估和低估数对2007年度的影响。4A〕借：管理费用5000贷：固定资产50004B〕借：财务费用500贷：应付债券500〔5〕反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。借：少数股东净利润5100贷：少数股东权益5100在合并利润表上，少数股东净利润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额5100元列示。P公司合并任务底稿2007年12月31日单位：元项目P公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方营业收入营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失投资收益营业利润营业外支出利润总额所得税费用净利润少数股东净利润归属于母公司股东的净利润5000003000003000022000350007000140010460060010400025000780002400001636001440017500132001100200030028500500280007000210007400004636004440039500482008100340030013310011001320003300099000（4A）5000（4B）500550055005500（5）51001000010000100001000074000045360044400395005320086003400300137600110013650033000103500510098400表7项目P公司S公司合计金额调整与抵消分录合并金额借方贷方年初未分配利润提取盈余公积对股东的分配年末未分配利润货币资金交易性金融资产应收账款存货长期股权投资固定资产商誉合并价差资产总计应付账款应付职工薪酬应付债券长期借款股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益负债与股东权益总计抵消分录合计5000780025000502006200044000179000192000212000704000139300015400060000860002000006000002428005020013930001300021003190017000520009800014500010800042000021000800016000050000400001091003190042000096002500082100790009600027700033700021200081200018130001750006800016000086000250000640000351900821001813000（2）1300023600（3）50000（3）8800（2）52800111600（3）4000（2）50000（2）40000（1）2100（2）10700023600226700338300（1）2100121002）212000（4A）5000（3）52800269800（4B）50012100（2）50800（5）51006850033830050007800250007060079000960002770003370008570008800165480017500068000156500860002000006000002428007060055900165480010.5.3控制权获得日后第二年的任务底稿例10-3承例10-1和例10-2，假定P公司于20×7年1月1日投资212000元获得S公司80%的股权后,S公司20×7年1月1日发放现金股利16000元,20×8年实现净利润54000元,提取盈余公积5400元。20×8年度P公司与S公