第二讲合并财务报表

第二讲合并财务报表第一节合并财务报表的根本实际本节内容一、合并财务报表的意义二、合并财务报表的特点三、合并财务报表的合并实际四、合并财务报表的合并范围五、合并财务报表的种类和编制原那么六、合并财务报表的编制程序2021-33长沙理工大学管理学院廖小菲一、合并财务报表的意义(一)合并财务报表定义由控股企业编制的用以综合反映由控股企业和被控股企业组成的企业集团的整体运营成果、财务情况以及现金流转情况的财务报表。由企业集团母公司根据纳入合并范围的成员企业的个别会计报表进展编制的。包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表、合并现金流量表、合并股东权益变动表和合并财务报表附注。2021-34长沙理工大学管理学院廖小菲

(二)作用1.可以为运用者提供反映由母、子公司组成的企业集团的会计信息。2.有利于防止企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表的情况。2021-35长沙理工大学管理学院廖小菲信息需求者母公司的最高管理层——需求合并报表来反映企业集团的财务情况和运营成果。母公司的外部利益相关者——需求企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券买卖所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进展非法避税和人为支配利润。2021-36长沙理工大学管理学院廖小菲二、合并财务报表的特点与个别会计报表进展比较1、反映的对象不同2、编制主体不同3、编制根底不同4、编制方法不同与汇总报表进展比较

在编制目的、编制主体、确定编报范围的根据和编制方法上也均不同2021-37长沙理工大学管理学院廖小菲进一步阐明其特点与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：1.合并财务报表反映的对象是由假设干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。〔个别财务报表反映单个独立企业法人财务情况、运营成果和现金流量。〕2.合并财务报表是由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的，也就是说，并不是企业集团中一切企业都必需编制合并财务报表，更不是社会上的一切企业都需求编制合并财务报表。2021-38长沙理工大学管理学院廖小菲进一步阐明其特点与个别财务报表比较，合并财务报表具有如下特点：3.合并财务报表以个别财务报表为根底编制。〔个别财务报表由独立企业法人根据某会计主体的总账和有关资料编制而成。〕4.合并财务报表的编制有其独特的方法：〔1〕合并任务底稿，〔2〕对母、子公司往来业务编制抵销分录。〔个别财务报表按原有的会计核算方法编制。〕2021-39长沙理工大学管理学院廖小菲三、合并财务报表的合并实际(一)几组根本概念1.控制和影响:控制:是指一个企业可以决议另一个企业的财务和运营政策，并能据以从另一个企业的运营活动中获取利益的权益。影响：只能参与企业财务和运营政策的制定过程，其力度要远小于控制；2.母公司和子公司:母公司:指有一个或一个以上子公司的企业〔或主体〕;子公司:被母公司控制的企业〔或主体〕。分为全资子公司和非全资子公司。一个子公司只能由一个母公司控制，不能够被两个或多个母公司同时控制，后者称为合营企业，而非子公司。3.少数股权和少数股东损益:少数股权:指非全资子公司中一切者权益中不属于母公司拥有的份额;少数股东损益:指非全资子公司在一定会计期间内实现的损益中不属于母公司的份额。2021-310长沙理工大学管理学院廖小菲补充合营企业〔共同控制〕：按照合同商定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和运营决策需求分享控制权的投资方一致赞同时存在。联营企业〔艰苦影响〕：对一个企业的财务和运营政策有参与决策的权益，但并不可以控制或者与其他方一同共同控制这些政策的制定。其他企业企业对被投资单位不具有控制、共同控制或艰苦影响、在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。2021-311长沙理工大学管理学院廖小菲〔二〕合并财务报表的合并实际合并实际的关键在于基于什么角度对待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并实际之间的差别只需在母公司没有完全控股〔100％〕子公司的情况下才干表现出来。2021-312长沙理工大学管理学院廖小菲由于会计信息效力的主体不同，所以合并报表也有不同的根本实际:1、母公司实际〔Parentcompanytheory〕2、主体实际〔Entitytheory〕3、一切权实际〔Proprietorshiptheory〕2021-313长沙理工大学管理学院廖小菲〔二〕合并实际1．母公司实际强调母公司股东的利益。２．实体实际强调单一管理机构对一个经济实体的控制。３．一切权实际着眼于母公司在子公司所持有一切权的合并实际。2021-314长沙理工大学管理学院廖小菲１．母公司实际根本观念：母公司实际是站在母公司股东的角度，来对待母公司与其子公司之间的控股合并关系。它强调母公司股东的利益，而将子公司视为母公司的附属机构，将合并会计报表视为母公司本身会计报表的延伸和补充。因此，编制合并会计报表时，不仅要反映母公司股东在母公司本身的利益，还要反映它们在母公司所属子公司的净资产中的利益。并且将子公司的少数股东视为集团外的利益群体，将少数股东所持有的少数股权视为整个集团的负债。主要缺陷：忽视了少数股权的权益。2021-315长沙理工大学管理学院廖小菲

１〕合并资产负债表：①用子公司的资产、负债来替代母公司个别资产负债表中的“长期股权投资－－对子公司股权投资〞；②合并主体的一切者权益只反映母公司的一切者权益，而不包括子公司的一切者权益。其他同母公司资产负债表。

特点：根据母公司实际编制合并会计报表：2021-316长沙理工大学管理学院廖小菲２〕合并利润表：①用子公司的各收入、费用工程替代母公司个别利润表中的“投资收益－－对子公司的投资收益〞；②合并净利润中不包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团的一项费用，即作为合并收益的一个扣减工程。其他同母公司利润表。2021-317长沙理工大学管理学院廖小菲2．一切权实际根本观念：一切权实际又称业主权实际，它着眼于母公司在子公司所持有的一切权。根据一切权实际，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。这种实际既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业经过拥有足够份额的一切权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“艰苦影响〞，它主张采用比例合并法编制合并报表。缺陷：不完好，子公司的财务情况、运营成果被割裂。忽视了“控制〞的经济本质，强调“拥有〞的经济方式。2021-318长沙理工大学管理学院廖小菲2．一切权实际特点：在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。比如：〔1〕在组建母子公司结合体过程中因收买兼并而构成的资产、负债升〔贬〕值按母公司的持股比例合并和摊销，合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；〔2〕母子公司之间的买卖及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消；〔3〕合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，合并财务报表上既不会出现“少数股东权益〞，也不会存在“少数股东损益〞。2021-319长沙理工大学管理学院廖小菲3．实体实际根本观念：实体实际是站在由母公司及其子公司组成的一致实体的角度，来对待母子公司间的控股合并。将合并财务报表视为企业集团整体的财务报表。编制合并财务报表的目的为母子公司组成的一致经济实体效力，强调企业集团中一切成员的利益。多数股权与少数股权虽然位置不同，实力不同，但同属于一个经济主体，应给予同等待遇，一视同仁。2021-320长沙理工大学管理学院廖小菲3．实体实际特点：在编制合并财务报表时，按母公司持有子公司股权的份额计算子公司的资产与负债、权益计入资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。比如：〔1〕在组建母子公司结合体过程中因收买兼并而构成的资产、负债升〔贬〕值及商誉，应全部予以合并和摊销；〔2〕母子公司之间的买卖及其未实现损益，应全部予以抵消；〔3〕在合并资产负债表上，少数股东权益作为合并一切者权益的一个工程单独列示〔即子公司净资产被分为控股股权和少数股权〕，〔4〕在合并利润表上，少数股东应分享的损益视为合并净收益在股东之间的分配，经过利润分配表予以反映〔即合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润〕。2021-321长沙理工大学管理学院廖小菲几种观念比较：实体实际反映的信息更全面，同时操作性也更强。国际上流行这种做法，是国际会计准那么采用的实际。我国的会计准那么在修订时也采用了此法，表达了与国际会计准那么接轨的趋势。2021-322长沙理工大学管理学院廖小菲四、合并财务报表的合并范围合并财务报表的合并范围该当以控制为根底予以确定。确定合并范围，更该当强调本质重于方式原那么，综合思索一切相关现实和要素进展判别，如思索被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理构造、潜在表决权等要素。2021-323长沙理工大学管理学院廖小菲合并范围确实定两种规范：1、表决权比例规范：持有半数以上有表决权的股份。2、控制规范：可以实践控制被投资企业。能否拥有控制权2021-324长沙理工大学管理学院廖小菲1、表决权比例规范母公司直接或经过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，阐明母公司可以控制被投资单位，该当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证听阐明母公司不能控制被投资单位的除外。2021-325长沙理工大学管理学院廖小菲表决权是指对被投资单位运营方案、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的根本管理制度等事项持有的表决权。不包括对修正公司章程、添加或减少注册资本、发行债券、公司合并、分立或解散或变卦公司方式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。2021-326长沙理工大学管理学院廖小菲详细分为三类：〔1〕母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本。〔2〕母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本。〔3〕母公司以直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上权益性资本。

2021-327长沙理工大学管理学院廖小菲

80%M公司A公司

80%30%90%

70%30%M公司A公司甲公司C公司B公司2021-328长沙理工大学管理学院廖小菲A公司B公司C公司70%35%30%2021-329长沙理工大学管理学院廖小菲A公司B公司C公司10%49%50%2021-330长沙理工大学管理学院廖小菲2、被母公司控制的其他被投资企业〔本质控制规范〕母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母公司可以控制被投资单位，该当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证听阐明母公司不能控制被投资单位的除外：2021-331长沙理工大学管理学院廖小菲〔1〕经过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；〔2〕根据公司章程或协议，有权决议被投资单位的财务和运营政策；〔3〕有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；〔4〕在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。2021-332长沙理工大学管理学院廖小菲潜在表决权规范在确定能否控制被投资单位时，该当思索企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权要素。2021-333长沙理工大学管理学院廖小菲潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在未来某一日期或未来发生某一事项才干转换的可转换公司债券或才干执行的认股权证等。不仅要思索本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时思索其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。不仅要思索能够会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要思索能够会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。潜在表决权仅作为判别能否存在控制的思索要素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。

2021-334长沙理工大学管理学院廖小菲确定合并财务报表合并范围应留意的两点:(1)一切子公司都该当纳入母公司的合并范围。即，只需是由母公司控制的子公司，不论1)子公司能否资不抵债、能否为特殊行业、2)子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小〔例如低于10%〕或者能否转产，也不论3)子公司向母公司转移资金才干能否遭到严厉限制，都应纳入合并范围。包括小规模的子公司和运营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并范围。思索：受所在国外汇控制及其他控制，资金调度遭到限制的境外子公司能否应纳入合并范围？2021-335长沙理工大学管理学院廖小菲确定合并财务报表合并范围应留意的两点:阐明：受所在国外汇控制及其他控制，资金调度遭到限制的境外子公司，假设该被投资单位的财务和运营决策依然由本公司决议，本公司也能从其运营活动中获取利益，即资金调度受限并不妨碍本公司对其实施控制，那么，应将其纳入合并财务报表的合并范围。(2)母公司不能控制的被投资单位不该当纳入合并财务报表合并范围，也就不能称其为母公司的子公司：2021-336长沙理工大学管理学院廖小菲不应纳入合并会计报表合并范围的原子公司

1、已宣告被清理整顿的原子公司〔指当期宣告被清理整顿的被投资单位，它在上期是本公司的子公司〕根据2005年修订的<公司法>，该被投资单位在当期已由清算组进展日常管理，本公司不再对其实施控制。2、已宣告破产的原子公司〔指在当期宣告破产的被投资单位，曾在上期是本公司的子公司〕；3、母公司不能控制的其他被投资单位〔指母公司不能控制的除上述两种情况以外的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等〕。2021-337长沙理工大学管理学院廖小菲补充:旧准那么下

不应纳入合并会计报表合并范围的子公司

1、已预备关停并转的子公司；2、已宣告清理整顿的子公司；3、已宣告破产的子公司；4、母公司只是暂时其持有半数以上权益性资本的子公司；5、非继续运营的一切者权益为负数的子公司；6、受所在国外汇控制及其他控制、资金调度受限制的子公司。2021-338长沙理工大学管理学院廖小菲新旧会计准那么的对比〔1〕调整了合并范围。原制度规定允许已关停并转的子公司、按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司、非继续运营的一切者权益为负数的子公司、受所在国外汇控制及其他控制，资金调度遭到限制的境外子公司、小规模的子公司和运营业务性质特殊的子公司〔如银行、保险公司〕不包括在合并范围之内。新的合并报表准那么以控制为根底确定合并财务报表的合并范围，强调本质重于方式，综合思索一切相关现实和要素进展判别，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理构造、潜在表决权等，规定母公司该当将其控制的一切子公司，无论是小规模的子公司还是运营业务性质特殊的子公司，均纳入合并范围。母公司不能控制的被投资单位，如已宣告被清理整顿、已宣告破产的原子公司和母公司不能控制的其他被投资单位，不纳入合并范围。2021-339长沙理工大学管理学院廖小菲新旧会计准那么的对比〔2〕改动了少数股东权益和少数股东损益的列示。原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中“负债〞类工程与“一切者权益〞类工程之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润〞工程之前列示。新的合并报表准那么规定少数股东权益在合并资产负债表中作为一切者权益的组成部分在“一切者权益〞类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中“净利润〞的组成部分单独列示。2021-340长沙理工大学管理学院廖小菲新旧会计准那么的对比〔3〕取消了“合并价差〞工程。原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资工程的数额与子公司一切者权益中母公司所持有的份额进展抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差〞工程在长期股权投资中单独反映〔贷方余额时以负数反映〕新的合并报表准那么取消了“合并价差〞工程，规定非同一控制下的企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可识别净资产公允价值份额的差额，该当确以为商誉，在“商誉〞列示。2021-341长沙理工大学管理学院廖小菲关于控制:1)控制的主体是独一的，不是两方或多方;2)控制的内容是另一个企业的日常消费运营活动的财务和运营政策，这些政策普通是经过表决权来决议的;3)控制的目的是为了获取利益，这种利益不一定是以货币表示的利益,还包括了战略上的利益比如防止竞争等。4)控制的性质是一种权益，可以是法定权益，也可以是经过公司章程或投资者之间的协议授予的权益。这种权益可以行使，也可以不实践行使。有权益实施控制力并不一定意味着有才干实施控制力。2021-342长沙理工大学管理学院廖小菲五、合并财务报表的前提条件和编制原那么一、母公司编制合并报表的前提预备1、一致子公司所采用的会计政策。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，该当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进展必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。2、一致子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司坚持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，该当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进展调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。2021-343长沙理工大学管理学院廖小菲五、合并财务报表的前提条件和编制原那么一、母公司编制合并报表的前提预备3、一致母公司与子公司的编报货币单位。境外子公司以外币表示的会计报表，母公司该当将子公司报表先按母公司记账本位币进展折算，再编制合并会计报表4、对子公司的权益性投资采用权益法进展核算由本钱法调整为权益法。〔在编制合并报表时，需求抵消的根底上之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司的一切者权益工程〕

2021-344长沙理工大学管理学院廖小菲二、子公司编制合并报表的前提预备在编制合并财务报表时，子公司除了该当向母公司提供财务报表外，还该当向母公司提供以下有关资料：1、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；2、与母公司不一致的会计期间的阐明；3、与母公司、其他子公司之间发生的一切内部买卖的相关资料；4、一切者权益变动的有关资料；5、母公司编制合并财务报表所需求的其他资料。2021-345长沙理工大学管理学院廖小菲合并会计报表的编制原那么除遵照财务报表编制的普通原那么和要求外，还应遵照以下原那么：〔一〕以个别会计报表为根底编制〔二〕一体性原那么：集团内部母子公司是一个一致的整体，因此编制合并会计报表时要将集团内部买卖和事项加以抵销。〔三〕重要性原那么2021-346长沙理工大学管理学院廖小菲六、合并财务报表的编制程序

计算合并数开设任务底稿将个别报表数据过入任务底稿编制抵消与调整分录加计合计数将任务底稿合并数栏数据抄入各合并会计报表2021-347长沙理工大学管理学院廖小菲可见，关键是编制调整和抵销分录。抵销分录，其目的在于将个别财务报表各工程的加总金额中反复的要素予以抵销。而调整分录那么涉及：〔一〕子公司采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的，假设母公司自行对子公司的个别财务报表进展调整，该当在合并任务底稿中编制此分录；〔二〕对于非同一控制下的企业合并，该当根据母公司为该子公司设置的备查簿，经过调整分录，以使子公司的个别报表反映为在购买日公允价值根底上确定的可识别资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。〔三〕对子公司的长期股权投资调整为权益法，而不改动母公司“长期股权投资〞帐簿记录。2021-348长沙理工大学管理学院廖小菲2021-349长沙理工大学管理学院廖小菲【案例分析】2007年老王投资100万元现金设立甲公司。然后，甲公司又投资40万元，设立A公司。假设甲公司和A公司在2007年没有开展其他业务活动。2007年，甲公司编制的会计分录有：

1.接受实收资本

借：银行存款100

贷：实收资本100

2.进展长期股权投资

借：长期股权投资40

贷：银行存款402007年，A公司编制的会计分录有：

借：银行存款40

贷：实收资本402021-350长沙理工大学管理学院廖小菲根据以上会计分录，可以编制出甲公司和A公司2007年末的资产负债表如下：甲公司资产负债表

A公司资产负债表资产负债及所有者权益资产负债及所有者权益银行存款60长期股权投资40实收资本100银行存款40实收资本40资产总计100负债及所有者权益总计100资产总计40负债及所有者权益总计40不论是母公司还是子公司，都是老王投资100万元的结果。但从这两个公司的个别会计报表看出，甲公司资产100万，A公司资产40万，似乎老王因此投资导致其资产添加了40万？2021-351长沙理工大学管理学院廖小菲项目母公司子公司合计数抵销分录少数股东权益合并数借方贷方资产

银行存款6040100

100长期股权投资40

40

40

0资产总计10040140

40

100负债及所有者权益

实收资本1004014040

100负债及所有者权益总计1004014040

100甲公司对A公司的长期股权投资，其实只是资金在集团内部的转移，因此，应将母公司的长期股权投资与A公司的一切者权益抵销。抵销分录如下：

借：实收资本40

贷：长期股权投资40

2021-352长沙理工大学管理学院廖小菲总结：合并财务报表的编制程序〔一〕设置合并任务底稿〔二〕将个别财务报表的数据过入任务底稿并加总。将母子公司个别财务报表中纳入合并任务底稿的各工程的金额过入合并任务底稿的相应工程的对应栏目，并计算加总金额。假设采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，那么要先调整，再加总母子公司个别报表数据。2021-353长沙理工大学管理学院廖小菲〔三〕在合并任务底稿上编制调整和抵销分录。编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认、计量和报告方面存在很多差别。2021-354长沙理工大学管理学院廖小菲〔四〕计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各工程加总金额的根底上，加减“调整与抵销分录栏〞的金额，分别计算出各报表工程的合并金额，填入“合并金额〞栏。1、

收入类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，减去该工程调整与抵销分录的借方发生额，加上该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2、

费用类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，加上该工程调整与抵销分录的借方发生额，减去该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2021-355长沙理工大学管理学院廖小菲3、资产类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，加上该工程调整与抵销分录的借方发生额，减去该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。4、负债类工程和一切者权益类工程的合并金额，根据该工程的加总金额，减去该工程调整与抵销分录的借方发生额，加上该工程调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。2021-356长沙理工大学管理学院廖小菲5、股东权益〔或一切者权益〕变动表的“未分配利润〞部分，其中，“年初未分配利润〞、“年末未分配利润〞工程的合并金额确实定方法与一切者权益工程一样，“提取盈余公积〞、“对股东的分配〞工程的合并金额确实定方法与资产类工程一样。〔五〕填列合并财务报表根据合并任务底稿中各报表工程的“合并金额〞栏的数据，填列正式的合并财务报表。2021-357长沙理工大学管理学院廖小菲第二节控制权获得日合并财务报表的编制〔一〕购买法：1、子公司的可识别资产与负债按控制权获得日的公允市价反映；2、