第6章长期股权投资(会计学武汉大学)

第六章长期股权投资长期股权投资的类型和内容长期股权投资的初始计量长期股权投资的后续计量长期股权投资核算的其他问题第一节长期股权投资的类型和内容长期股权投资的类型长期股权投资的内容一、长期股权投资的类型控制共同控制艰苦影响无控制、无共同控制且无艰苦影响二、长期股权投资内容按照<企业会计准那么第2号——长期股权投资>的规定，长期股权投资的内容包括两个方面：一是企业持有的对子公司、联营企业及合营企业的投资；二是对被投资单位不具有共同控制或艰苦影响、在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。除上述情况以外，企业持有的其他权益性投资，该当按照<企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量>的相关规定核算，包括为买卖目的持有的投资，以及对被投资单位在艰苦影响以下、且在活泼市场中有报价、公允价值可以可靠计量的权益性投资等。企业该当设置“长期股权投资〞科目，核算企业持有的对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及对被投资单位不具有共同控制或艰苦影响、在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。该科目该当按照被投资单位进展明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，该当分别“本钱〞、“损益调整〞、“其他权益变动〞进展明细核算。第二节长期股权投资的初始计量企业合并构成的长期股权投资其他方式获得的长期股权投资一、企业合并构成的长期股权投资企业合并的概念同一控制下企业合并构成的长期股权投资非同一控制下的企业合并〔一〕企业合并的概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并构成一个报告主体的买卖或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，在合并日获得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实践获得对被合并方控制权的日期。参与合并的各方在合并前后不受同一方或一样的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，在购买日获得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实践获得对被购买方控制权的日期。〔二〕同一控制下企业合并同一控制下的企业合并，合并方在合并中构成的长期股权投资，该当以合并日获得被合并方账面一切者权益的份额作为其初始投资本钱。合并方确认的初始投资本钱与其付出合并对价账面价值〔或发行股份面值总额〕的差额，该当调整资本公积；资本公积缺乏的，调整盈余公积和未分配利润。企业获得长期股权投资，实践支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收工程处置，不构成获得长期股权投资的本钱。即同一控制下企业合并构成的长期股权投资，应在合并日按获得被合并方一切者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资〞科目，按应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利〞科目，按支付的合并对价的账面价值〔或发行股份面值总额〕，贷记或借记有关资产、负债科目〔或“股本〞科目〕，按其差额，贷记“资本公积〞科目；如为借方差额，借记“资本公积〞科目，资本公积缺乏冲减的，应依次借记“盈余公积〞、“利润分配——未分配利润〞科目。〔三〕非同一控制下企业合并非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承当的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中构成的长期股权投资的初始投资本钱。其中，作为合并对价付出净资产的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期损益。企业获得长期股权投资，实践支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收工程处置，不构成获得长期股权投资的本钱。假设支付的合并对价为付出的资产、发生或承当的负债，购买方应以付出的资产、发生或承当的负债的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，借记“长期股权投资〞科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款〞等科目，按其差额，贷记“营业外收入〞或借记“营业外支出〞等科目；假设支付的合并对价为发行的权益性证券，那么购买方应以发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，借记“长期股权投资〞科目，按发行股份面值总额，贷记“股本〞科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款〞等科目，按其差额，贷记“资本公积〞科目。企业合并本钱中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进展核算。二、其他方式获得的长期股权投资除企业合并构成的长期股权投资以外，其他方式获得的长期股权投资，该当按照以下规定确定其初始投资本钱：1．以支付现金获得的长期股权投资，该当按照实践支付的购买价款作为初始投资本钱。初始投资本钱包括与获得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资〞科目，贷记“银行存款〞等科目。2．以发行权益性证券获得的长期股权投资，该当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资本钱。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资〞科目，按发行股份面值总额，贷记“股本〞科目，按其差额，贷记“资本公积〞科目。3．投资者投入的长期股权投资，该当按照投资合同或协议商定的价值作为初始投资本钱，但合同或协议商定价值不公允的除外。投资者在合同或协议中商定的价值明显不公允的，该当按照获得长期股权投资的公允价值作为其初始投资本钱，所确认的长期股权投资初始投资本钱与计入企业实收资本金额之间的差额，应调整资本公积〔资本溢价〕。长期股权投资存在活泼市场的，该当参照活泼市场中的价钱确定其公允价值；不存在活泼市场、无法参照市场价钱获得其公允价值的，该当按照一定的估价技术等合理的方法确定其公允价值。企业应按照所确定的长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资〞科目，按计入企业实收资本的金额，贷记“实收资本〞或“股本〞科目，按其差额，贷记“资本公积〞科目。4．企业无论以何种方式获得长期股权投资，实践支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收股利工程单独核算，不作为获得的长期股权投资的本钱。第三节长期股权投资的后续计量本钱法权益法一、本钱法本钱法适用的范围本钱法的核算特点本钱法核算举例〔一〕本钱法适用的范围按照<企业会计准那么第2号——长期股权投资>的规定，以下长期股权投资该当采用本钱法核算：1．投资企业可以对被投资单位实施控制的长期股权投资。即投资企业对子公司的长期股权投资，该当采用本钱法核算，编制合并财务报表时再按照权益法进展调整。2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或艰苦影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。在确定能否对被投资单位实施控制或施加艰苦影响时，该当思索投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权要素。〔二〕本钱法的核算特点1．采用本钱法核算的长期股权投资该当按照初始投资本钱计价。追加投资该当调整长期股权投资的本钱。借记“长期股权投资〞科目，贷记“银行存款〞等科目。2．被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确以为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超越上述数额的部分作为初始投资本钱的收回。通常情况下，投资企业在获得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资本钱的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超越投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资本钱的收回。即投资企业应按被投资单位宣揭露放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利〞科目，贷记“投资收益〞科目；属于被投资单位在获得投资前实现净利润的分配额，应作为投资本钱的收回，借记“应收股利〞科目，贷记“长期股权投资〞科目。〔三〕本钱法核算举例课本第122页例6-3二、权益法权益法适用的范围权益法的核算特点权益法核算举例〔一〕权益法适用的范围按照<企业会计准那么第2号——长期股权投资>的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或艰苦影响的长期股权投资，该当采用权益法核算。投资企业对子公司的长期股权投资，该当采用本钱法核算，编制合并财务报表时按照权益法进展调整。〔二〕权益法的核算特点1．初始投资时，按照所确认的初始投资本钱添加长期股权投资的账面价值，借记“长期股权投资——本钱〞科目，贷记“银行存款〞等科目。2．长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资本钱；长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资单位可识别净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资——本钱〞科目，贷记“营业外收入〞科目。3．资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整〞科目，贷记“投资收益〞科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额不超越长期股权投资账面价值的，应借记“投资收益〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目；被投资单位发生亏损、分担亏损份额超越长期股权投资的账面价值，以其他本质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失的，应借记“投资收益〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞、“长期应收款〞等科目。〔二〕权益法的核算特点投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额〔即投资收益〕时，该当以获得投资时被投资单位各项可识别资产等的公允价值为根底，对被投资单位净利润进展调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原那么，通常应思索的调整要素为：以获得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为根底计提的折旧额或摊销额以及减值预备的金额对被投资单位净利润的影响。其他工程如为重要的，也应进展调整。无法合理确定获得投资时被投资单位各项可识别资产公允价值的，或者投资时被投资单位可识别资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中阐明这一现实，以及无法合理确定被投资单位各项可识别资产公允价值等缘由。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，该当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进展调整，并据以确认投资损益。〔二〕权益法的核算特点4．被投资单位以后宣揭露放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目。收到被投资单位发放的股票股利，不进展账务处置，但应在备查簿中登记。5．投资企业确认被投资单位发生的净亏损，该当以长期股权投资的账面价值以及其他本质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承当额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。即发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记“长期应收款〞、“长期股权投资——损益调整〞等科目，贷记“投资收益〞科目。其他本质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收工程。比如，企业对被投资单位的长期债务，该债务没有明确的清收方案、且在可预见的未来期间不预备收回的，本质上构成对被投资单位的净投资。〔二〕权益法的核算特点企业存在其他本质上构成对被投资单位净投资的长期权益工程以及负有承当额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，该当按照以下顺序进展处置：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值缺乏冲减的，该当以其他本质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收工程等的账面价值。最后，经过上述处置，按照投资合同或协议商定企业仍承当额外义务的，应按估计承当的义务确认估计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处置，减记已确认估计负债的账面余额、恢复其他本质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。6．投资企业对于被投资单位除净损益以外一切者权益的其他变动，该当调整长期股权投资的账面价值并计入一切者权益。借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动〞科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积〞科目。〔三〕权益法核算举例课本第125页例6-4第四节长期股权投资核算的其他问题权益法转按本钱法核算本钱法转按权益法核算长期股权投资减值预备处置长期股权投资一、权益法转按本钱法核算投资企业因减少投资等缘由对被投资单位不再具有共同控制或艰苦影响的，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，该当改按本钱法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照本钱法核算的初始投资本钱。二、本钱法转按权益法核算因追加投资等缘由可以对被投资单位实施共同控制或艰苦影响但不构成控制的，该当改按权益法核算，并以本钱法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资本钱。初始投资本钱小于占被投资单位可识别净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资——本钱〞科目，贷记“营业外收入〞科目。三、长期股权投资减值预备我国<企业会计准那么第2号——长期股权投资>规定：按照该准那么规定的本钱法核算的、在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值该当按照<企业会计准那么第22号——金融工具确认和计量>处置；其他按照该准那么核算的长期股权投资，其减值该当按照<企业会计准那么第8号——资产减值>处置。企业应设置“长期股权投资减值预备〞科目，核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值预备。该科目该当按照被投资单位进展明细核算。资产负债表日，企业根据资产减值或金融工具确认和计量准那么确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失〞科目，贷记“长期股权投资减值预备〞科目。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值预备。“长期股权投资减值预备〞科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值预备。四、处置长期股权投资我国<企业会计准那么第2号——长期股权投资>规定：处置长期股权投资，其账面价值与实践获得价款的差额，该当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外一切者权益的其他变动而计入一切者权益的，处置该项投资时该当将原计入一切者权益的部分按相应比例转入当期损益。出卖长期股权投资时，应按实践收到的金额，借记“银行存款〞等科目，原已计提减值预备的，借记“长期股权投资减值预备〞科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资〞科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利〞科目，按其差额，贷记或借记“投资收益〞科目。出卖采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资本钱比例结转原记入“资本公积——其他资本公积〞科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积〞科目，贷记或借记“投资收益〞科目。第五节长期股权投资的披露、分析和管理长期股权投资的披露长期股权投资的分析长期股权投资的管理一、长期股权投资的披露在资产负债表中，“长期股权投资〞工程反映企业期末持有的长期股权投资的实践价值。该工程应根据“长期股权投资〞科目的期末余额，减去“长期股权投资减值预备〞科目期末余额后的金额填列。在会计报表附注中，投资企业该当披露与长期股权投资有关的以下信息：〔1〕子公司、合营企业和联营企业清单，包括企业称号、注册地、业务性质、投资企业的持股比例和表决权比例；〔2〕合营企业和联营企业当期的主要财务信息，包括资产、负债、收入、费用等合计金额；〔3〕被投资单位向投资企业转移资金的才干遭到严厉限制的情况。其披露格式如表6-5所示。此外，投资企业在附注中还该当披露与长期股权投资减值有关的以下信息：〔1〕当期确认的长期股权投资减值损失金额；〔2〕计提的长期股权投资减值预备累计金额。发生艰苦减值损失的，还该当在附注中披露导致长期股权投资艰苦减值损失的缘由以及长期股权投资可收回金额确实定方法。二、长期股权投资的分析长期股权投资战略方向分析长期股权投资核算方法分析长期股权投资减值分析案例1：长期股权投资战略分析股权投资蕴含战略方向调整康佳集团多元化战略从1999年开场获得本质性突破，公司成立了通讯科技公司，以挪动为切入点，涉足信息产业，培育新的利润增长点。康佳集团凭仗本身实力成为首批国产手机终端消费定点企业，顺利获得了GSM网络国际权威机构的FTA认证，并于1999年年底正式启动了中国第一条拥有自主知识产权的挪动消费线，为康佳集团强势进入挪动通讯产业打下了根底。康佳集团1999年的报表附注中对所投资的通讯科技公司作了披露，见下表。康佳集团1999年所投资的通信科技公司情况公司名称注册资本投资额权益比例经营范围深圳康佳通信科技有限公司4200万元4200万元100%经营移动通讯产品等案例1：长期股权投资战略分析在2000年年报中，企业披露了在挪动通讯业方面获得的新进展：公司2.5GGSM和挪动终端WAP技术软件两个工程夺得信息产业部竞标评选第一名，康佳通讯开发中心因此成为由信息产业部专项研发资金资助的全国两家开发中心之一。同时康佳集团加快了市场网络建立，在全国建立了36个分公司和22个运营部，网络遍及全国绝大部分城市，根本构成了以零售终端为主体的挪动销售网络框架，自主销售才干得到加强。产能上，公司新增了2条挪动消费线，使挪动的年消费才干到达225万部，为实现规模经济效益发明了条件。年内，通讯科技公司还顺利经过了ISO9001质量保证体系认证。在2001年年报中，康佳通讯科技公司的注册资本曾经到达12000万元，比两年前增资8000多万元。截止2001年年末，该公司总资产376413519元，2001年度销售收入528070815元，净利润－57011158元。虽然在2001年时该通讯公司依然亏损，但随着国产手机市场环境的变化，2002年就获得了不俗的业绩，全年实现手机销量160.8万部，销售收入1695952078元，净利润44236162元。康佳通讯科技的扭亏为盈，标志着康佳经过向其他产业进展长期股权投资而实现的多元化开展战略获得了胜利。案例2：长期股权投资核算方法分析增持1%股权意味着什么上海汽车股份〔以下简称“上海汽车〞〕2000年6月30日以7102.38万元受让了上海通用汽车〔以下简称“通用汽车〞〕1%的股权，至此上海汽车所持有通用汽车的股份由19%增至20%。从2000年7月起至2002年末，通用汽车的净利润及分给上海汽车现金股利情况如下表所示。问题：上海汽车收买通用汽车1%股权后，对其利润和财务情况将产生哪些影响？单位：万元会计期间通用汽车提取职工奖福基金后净利润上海汽车分得现金股利2000年7~12月29282.48—2001年113390.13—2002年293151.7820177.79案例3：长期股权投资风险分析补提减值预备，消除保管意见石家庄炼油化工股份〔以下简称“石炼化〞〕2003年6月11日发布“关于2002年度消除保管意见事项阐明公告〞，公告称，由于公司2002年年度会计报告被出具了保管意见，因此，出于稳健性思索，公司聘请会计师事务所，在原审计报告的根底上，出具了消除保管意见后的公司2002年度审计报告，这样，公司2002年度将基于稳健的原那么补提长期投资减值预备、坏账预备而出现非运营性亏损。上市公司被注册会计师出具保管意见并非稀有，但上市公司为了消除保管意见，不惜接受巨额亏损，这个案例倒是比较特别。公司原被出具保管意见的2002年年报中的净利润为7742810元，而在消除保管意见后的公司年报中，净利润就成了－18242.29万元。由于计提长期投资减值等资产减值预备，公司当年业绩由微利转为巨亏。