《管理会计(第4版)》 课件 项目三 成本管理：变动成本法

项目三成本管理：变动成本法学习目标掌握变动成本法的定义及其主要特点理解变动成本法的理论依据及其优缺点掌握两种成本计算方法下营业利润表的编制及其营业利润差异产生的原因掌握变动成本法与完全成本法的主要区别及其结合运用方法培育业财融合的创新创业能力任务一

变动成本法认知

任务二

比较变动成本法与完全成本法任务三

了解变动成本法的优缺点任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用任务一

变动成本法认知

变动成本法最早是由美国会计学家哈里斯于1936年提出的，从20世纪60年代以来，变动成本法在美国及其他西方国家被普遍应用于企业内部管理。一、变动成本法的定义二、变动成本法的理论依据三、变动成本法的主要特点一、变动成本法的定义

又称为变动成本计算法、直接成本法或边际成本法，是指在组织日常的产品成本计算时，以成本性态分析为基础，只包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用（不包括固定制造费用），而将所有的固定制造费用（即固定生产成本）作为期间成本，在发生的当期全额从当期收入中扣除的一种产品成本计算方法。在变动成本法下，产品成本的构成如图3-1所示。二、变动成本法的理论依据管理会计认为，产品成本是指那些随产品实体的流动而流动，可能递延到下期，只有在产品实现销售时才能与相关收入实现配比、得到补偿的成本。这类成本的补偿期可能不止一个。期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，不能递延到下期，只能在发生的当期从当期收入中全额得到补偿的成本。这类成本的补偿期只有一个。因此，与产量有关的变动生产成本是随产品实体的流动而流动的成本，它构成产品成本的内容。而固定制造费用（即固定生产成本）主要是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，这些生产经营条件一经形成，不论其实际利用程度如何，有关费用照常发生，同产品的实际生产没有直接联系，并不随产品实体的流动而流动，应作为期间成本处理。三、变动成本法的主要特点

变动成本法具有的特点是相对于传统的完全成本法而言的。一般来说，变动成本法具有以下几个主要特点。（1）变动成本法以成本性态分析为基础（2）变动成本法以边际贡献为基础确定营业利润（3）变动成本法主要应用于企业内部的经营管理返回任务二

比较变动成本法与完全成本法管理会计中的变动成本是与财务会计中的完全成本法相对应的一个新概念。完全成本法指在组织常规的产品成本计算时，以成本按经济用途分类为基础，将全部生产成本（即制造成本）作为产品成本的构成内容，而将非生产成本（即非制造成本）作为期间成本一种产品成本计算方法。

在完全成本法下，产品成本的构成如图3-2所示。

由于变动成本法与完全成本法对固定制造费用（即固定生产成本）的处理方法不同，因而使这两种方法存在着一系列的差异。其主要表现在成本分类不同、对存货成本的估价水平不同和分期营业利润不同等三个方面。一、成本分类不同二、对存货成本的估价水平不同三、分期营业利润不同任务二

比较变动成本法与完全成本法一、成本分类不同变动成本法和完全成本法的成本分类区别可用表3-1来表示。一、成本分类不同【例3-1】

皖巢公司只产销一种产品，该产品期初在产品、产成品的数量分别为700件、600件，成本总额分别为3172.47元、4235.10元，其中：直接材料分别为1400元、1200元，直接人工分别为735元、1260元，变动制造费用分别为665元、1140元，固定制造费用分别为372.47元、635.10元；本期投产数量为4300件，本期完工数量为4500件，本期销售数量为4700件，销售单价为15元/件；本期投入直接材料为8600元、直接人工为9240元、变动制造费用为8360元，固定制造费用为5400元，单位变动销售费用为2元/件，固定销售费用为2000元，单位变动管理费用为1元/件，固定管理费用为3000元，单位变动财务费用为0.05元/件，固定财务费用为900元。假设该产品耗用的材料费用在生产开工时一次性投入，期末在产品加工费用投入程度平均为50%，期末在产品按约当产量法计价，生产费用分配率保留小数点后四位，分配尾差计入本期完工产品成本；期末产成品按期末一次加权平均法计价，加权平均单价保留小数点后四位，尾差计入本期发出产成品成本；且不考虑其他因素。要求：分别采用变动成本法和完全成本法计算该公司的本期完工产品成本和期末在产品成本。一、成本分类不同【例3-1】

根据表3-2资料，现分别按变动成本法和完全成本法计算本期完工产品成本和期末在产品成本如表3-2所示。二、对存货成本的估价水平不同一般来说，广义的产品有销货和存货两种实物形态。在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本（即已销产品成本）和存货成本（即在产品成本和产成品成本）。（1）在完全成本法下，各会计期间所发生的固定制造费用同其他生产成本一样在完工产成品和期末在产品之间（按一定方法）进行分配；完工产成品在销售时，全部还需在已销产品和未销产品之间（按一定方法）进行分配。这样，已销产品、库存产成品、在产品均“吸收”了一定份额的固定制造费用，也就是说，各会计期末的产成品和在产品都按制造成本（包括变动成本和一部分固定制造费用）计价。（2）在变动成本法下，产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本均只包含变动成本。这样，期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本。（3）由此可见，变动成本法和完全成本法对存货的估价不同，且完全成本法对存货的估价必然高于变动成本法对存货的估价。二、对存货成本的估价水平不同【例3-2】

承例3-1资料。要求：分别采用变动成本法和完全成本法计算确定该公司的本期销售产品成本和期末产成品成本。

根据上述资料，现分别按变动成本法和完全成本法计算本期销售产品成本和期末产成品成本，如表3-3所示。

二、对存货成本的估价水平不同【例3-2】三、分期营业利润不同（1）变动成本法的主要特点是，产品成本中只包括变动生产成本，而把固定生产成本（即固定制造费用）当作期间成本，直接在发生的当期全额列入利润表，期末资产负债表中的在产品、产成品均按变动生产成本计价。

（2）完全成本法则把生产成本或制造成本（包括变动生产成本和固定生产成本）计入产品成本，并使本期已销的产品和期末的在产品、产成品具有相同的成本构成。

这个特点对分期营业利润计算有重大影响，主要表现在当产销不平衡时，以这两种成本计算方法为基础所确定的分期营业利润不同。三、分期营业利润不同【例3-3】

承例3-1资料。要求：分别采用变动成本法和完全成本法编制该公司贡献式营业利润表和职能式营业利润表。

根据上述资料，现分别按变动成本法和完全成本法编制该公司的贡献式营业利润表和职能式营业利润表，如表3-4所示。三、分期营业利润不同【例3-3】三、分期营业利润不同1．在连续各期完工产量稳定而销售量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-4】

承例3-1资料。皖巢公司过去连续三期的产销存业务量资料如表3-5所示。各期除固定制造费用均为5000元外，其他固定费用和单位变动成本均保持不变。要求：根据上述资料，分别按两种成本方法计算确定各期营业利润。根据上述资料，现分别按两种成本方法计算确定各期营业利润，如表3-6所示。三、分期营业利润不同1．在连续各期完工产量稳定而销售量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-4】三、分期营业利润不同1．在连续各期完工产量稳定而销售量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-4】比较表3-6得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在完工产量稳定而销售量变动的情况下：（1）第一期，期初、期末的存货数量相等且均为零，当期的完工产量等于销售量，即产销绝对平衡。在这种情况下，两种成本方法都将当期发生的固定制造费用（固定生产成本）全部转入期间成本，因而这两种成本方法计算确定的营业利润相等。三、分期营业利润不同1．在连续各期完工产量稳定而销售量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-4】比较表3-6得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在完工产量稳定而销售量变动的情况下：（2）第二期，期初、期末的在产品数量相等且均为零，当期的完工产量大于销售量，即产量大于销量。在变动成本法下，应当将当期发生的固定制造费用5000元全部转入期间成本，期末产成品不负担固定制造费用；在完全成本法下，应当将当期发生的固定制造费用5000元全部转入当期产成品，并随当期销售产成品4000件转入期间成本4000元，这样期末产成品1000件就“吸收”了固定制造费用1000元。因此，按变动成本法计算确定的营业利润比按完全成本法计算确定的营业利润少1000元。三、分期营业利润不同1．在连续各期完工产量稳定而销售量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-4】比较表3-6得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在完工产量稳定而销售量变动的情况下：（3）第三期，期初、期末的在产品数量相等且均为零，当期的完工产量小于销售量，即产量小于销量。在变动成本法下，应当将当期发生的固定制造费用5000元全部转入期间成本；在完全成本法下，应当将当期发生的固定制造费用5000元全部转入当期产成品，并随当期销售产成品转入期间成本，而且还应当将期初产成品1000件“吸收”的固定制造费用1000元随当期销售产成品转入期间成本。因此，按变动成本法计算确定的营业利润比按完全成本法计算确定的营业利润多1000元。

三、分期营业利润不同1．在连续各期完工产量稳定而销售量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-4】比较表3-6得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在完工产量稳定而销售量变动的情况下：（4）从较长时期来看，这两种成本方法所计算确定的营业利润应该趋于相等。在例3-4中，连续三期的完工产量之和与销售量之和均为15000件，且期初、期末均无存货，因此，这两种成本方法计算确定的连续三期的营业利润之和相等，均为56550元。从长时期来看，企业的产销量应该趋于相同，无论按完全成本法计入营业成本的固定制造费用，还是按变动成本法计入期间成本的固定制造费用，其总额也趋于相等。因此，这两种成本方法计算确定的各期营业利润的差异趋于相互抵销，确定的长期营业利润之和趋于相等。三、分期营业利润不同2．在连续各期销售量稳定而完工产量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-5】

承例3-1资料。皖巢公司过去连续三期的产销存业务量资料如表3-7所示。各期除固定制造费用均为5000元外，其他固定费用和单位变动成本均保持不变。要求：根据上述资料，分别按两种成本方法计算确定各期营业利润。根据上述资料，现分别按两种成本方法计算确定各期营业利润，如表3-8所示。三、分期营业利润不同2．在连续各期销售量稳定而完工产量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-5】三、分期营业利润不同2．在连续各期销售量稳定而完工产量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-5】比较表3-8得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在销售量稳定而完工产量变动的情况下:（1）当期初、期末均无在产品，且每期销售量相同时，在变动成本法下，每期的产成品成本、期间成本水平均保持不变，因而各期的营业利润均相等。可见，在这种情况下，各期完工产量的变化对营业利润没有影响。（2）当期初、期末均无在产品时，在完全成本法下，由于三期完工产量不同，各期单位产成品所分摊的固定制造费用也就不相等，从而导致各期的单位产成品成本存在差异。因此，在这种情况下，即使各期销售量相同，其销货成本也不会相等，从而导致各期营业利润不相等。三、分期营业利润不同2．在连续各期销售量稳定而完工产量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-5】比较表3-8得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在销售量稳定而完工产量变动的情况下:（3）当期初、期末均无在产品时，在各期完工产量变动的情况下，即使各期销售量相同，两种成本方法计算确定的营业利润也会出现差异。在例3-5中，第一期完工产量大于销售量1000件，按变动成本法计算确定的营业利润比按完全成本法计算确定的营业利润少833.30元；第二期完工产量与销售量平衡，按变动成本法计算确定的营业利润比按完全成本法计算确定的营业利润少138.90元；第三期完工产量小于销售量1000件，按变动成本法计算确定的营业利润比按完全成本法计算确定的营业利润多972.20元。三、分期营业利润不同2．在连续各期销售量稳定而完工产量变动下，两种计算方法对分期营业利润的影响【例3-5】比较表3-8得出的这两种成本方法计算确定的营业利润，可以发现在销售量稳定而完工产量变动的情况下:（4）从较长时期来看，这两种成本方法所计算确定的营业利润应该趋于相等。在例3-5中，连续三期的完工产品数量之和与销售量之和均为15000件，且期初、期末均无存货，因此，这两种成本方法计算确定的连续三期营业利润之和相等，均为56550元。从长时期来看，企业的产销量应该趋于相同，无论按完全成本法计入营业成本的固定制造费用，还是按变动成本法计入期间成本的固定制造费用，其总额也趋于相等。因此，这两种成本方法计算确定的各期营业利润的差异趋于相互抵销，确定的长期营业利润之和趋于相等。三、分期营业利润不同3．两种计算方法对分期营业利润的影响小结（1）即使存货各期成本水平、销售单价和计价方法等都不变，按变动成本法计算确定的营业利润和按完全成本法计算确定的营业利润也可能相等或不相等。导致这两种成本方法计算确定的营业利润之间存在差异及其差异大小不等的原因不是产销量是否平衡，也不是这两种成本方法对固定制造费用的处理不同，而是这两种成本方法计入当期的固定制造费用水平是否存在差异及其差异的大小。（2）变动成本法下计入当期营业利润表的固定制造费用=当期发生的固定制造费用（3-3）（3）完全成本法下计入当期营业利润表的固定制造费用=当期发生的固定制造费用＋期初存货“释放”的固定制造费用－期末存货“吸收”的固定制造费用（3-4）三、分期营业利润不同3．两种计算方法对分期营业利润的影响小结（4）当期变动成本法下计算确定的营业利润=当期完全成本法下计算确定的营业利润＋完全成本法下期初存货“释放”的固定制造费用－完全成本法下期末存货“吸收”的固定制造费用

（3-6）（5）当期完全成本法下计算确定的营业利润=当期变动成本法下计算确定的营业利润＋完全成本法下期末存货“吸收”的固定制造费用－完全成本法下期初存货“释放”的固定制造费用

（3-7）返回任务三

了解变动成本法的优缺点一、变动成本法的优点1．变动成本法更符合“费用与收益相配合”这项会计核算的要求2．变动成本法能够促使企业管理当局更加重视销售环节，防止盲目生产3．变动成本法能够大大简化产品成本的计算工作4．变动成本法能够为企业的生产经营管理提供各种有益的会计信息5．变动成本法能对不同期间的经营业绩进行正确评价二、变动成本法的缺点1．变动成本法不能适应长期决策的需要2．变动成本法不符合传统的成本概念的要求3．采用变动成本法会影响有关方面的利润返回任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用一、建立统一的成本计算方法系统

变动成本法和完全成本法各有其优缺点，二者既不互相排斥，也不可能互相取代，而应互相结合、互相补充。如何把这两种成本计算方法结合起来应用？一般来说，要从工作量的大小和管理的重要性来确定。企业的成本计算主要为内部管理提供需要的成本资料，这是一项经常性的大量工作，编制对外的财务报表则是一项定期性工作，所以平时采用变动成本法组织日常核算，期末，在变动成本法计算成本的基础上，把固定制造费用经过调整计入期末存货成本和销售成本内，使变动成本转化为完全成本，据以编制对外的财务报表。任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例

为建立以变动成本法为基础的统一的成本计算方法体系，应作以下处理。（1）日常成本核算应以变动成本为基础，在产品、产成品、已销产品成本均按变动成本法计算，即只包括直接材料、直接人工和变动制造费用。（2）在生产费用核算中，应设置“生产成本”“变动制造费用”和“固定制造费用”账户，分别归集成本计算对象耗费的直接费用（即直接材料和直接人工）、变动制造费用和固定制造费用。“生产成本”账户需要设置“变动生产成本”和“固定制造费用”两个明细账户。平时，成本计算对象耗费的直接费用（即直接材料和直接人工）直接记入“生产成本”总账所属的“生产成本—变动生产成本”明细账户；耗费的变动制造费用、固定制造费用分别通过“变动制造费用”“固定制造费用”账户归集，期末再通过适当的方法将“变动制造费用”“固定制造费用”账户分别转入“生产成本—变动生产成本”“生产成本—固定制造费用”账户。任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用一、建立统一的成本计算方法系统

为建立以变动成本法为基础的统一的成本计算方法体系，应作以下处理。（3）在产成品核算中，“库存商品”账户也需要设置“变动生产成本”和“固定制造费用”两个明细账户，分别归集产成品的变动生产成本和固定制造费用。期末，按照一定的方法在本期完工产品与期末在产品之间进行成本分配后，将本期完工产品的变动生产成本和固定制造费用分别从“生产成本—变动生产成本”“生产成本—固定制造费用”明细账户转入“库存商品—变动生产成本”“库存商品—固定制造费用”明细账户。（4）在产品销售成本核算中，“主营业务成本”账户也需要设置“变动生产成本”和“固定制造费用”两个明细账户，分别归集已销产成品的变动生产成本和固定制造费用。期末，按照一定的方法在本期已销售产成品与期末库存产成品之间进行成本分配后，将本期已销产成品的变动生产成本和固定制造费用分别从“库存商品—变动生产成本”“库存商品—固定制造费用”明细账户转入“主营业务成本—变动生产成本”“主营业务成本—固定制造费用”明细账户。任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用一、建立统一的成本计算方法系统

为建立以变动成本法为基础的统一的成本计算方法体系，应作以下处理。（5）在期间费用核算中，应设置“变动销售费用”“变动管理费用”“变动财务费用”“固定销售费用”“固定管理费用”和“固定财务费用”账户，分别归集企业日常经营过程中发生的各种变动销售费用、变动管理费用、变动财务费用、固定销售费用、固定管理费用和固定财务费用。（6）期末，企业可以按变动成本法编制内部利润表。为了编制对外报表，企业应当按完全成本法编制资产负债表和利润表。【例3-6】承例3-1资料。要求：将变动成本法和完全成本法结合运用来计算产品成本。任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例【例3-6】有关主要经济业务的会计处理如下：（1）本期发生直接材料、直接人工时，借：生产成本——变动生产成本（直接材料）8600——变动生产成本（直接人工）9240贷：原材料8600应付职工薪酬9240（2）本期发生变动制造费用、固定制造费用时，借：变动制造费用8360贷：银行存款8360借：固定制造费用5400贷：累计折旧5400任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例【例3-6】（3）期末，将本期发生的变动制造费用、固定制造费用在各成本对象之间分配时，借：生产成本——变动生产成本（变动制造费用）8360贷：变动制造费用8360借：生产成本——固定制造费用5400贷：固定制造费用5400（4）期末，将各成本对象本期发生的变动生产成本在完工产品和在产品之间分配时，借：库存商品——变动生产成本27000贷：生产成本——变动生产成本（直接材料）9000——变动生产成本（直接人工）9450——变动生产成本（变动制造费用）8550任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例【例3-6】（5）期末，将各成本对象本期发生的固定制造费用在完工产品和在产品之间分配时，借：库存商品——固定制造费用5468.64贷：生产成本——固定制造费用5468.64（6）期末，结转本期已经销售产品的变动生产成本、固定制造费用时，借：主营业务成本——变动生产成本28200——固定制造费用5625.02贷：库存商品——变动生产成本28200——固定制造费用5625.02任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例【例3-6】（7）本期发生变动销售费用=4700×2=9400（元），固定销售费用=2000（元）；本期发生变动管理费用=4700×1=4700（元），固定管理费用=3000（元）；本期发生变动财务费用=4700×0.05=235（元），固定财务费用=900（元）。根据以上核算资料，分别编制两种成本计算方法下的营业利润表，如表3-4所示。根据期初资料和上述业务的会计处理，可以得到在产品和产成品的有关资料，如表3-9所示。任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例【例3-6】任务四

统一变动成本法与完全成本法的运用二、两种成本计算方法结合运用实例【例3-6】期末按完全成本法编制资产负债表时，500件在产品的成本为2303.83元（其中变动生产成本为2000元，固定制造费用为303.83元），即为上述资料中的“生产成本”账户期末余额；400件产成品的成本为2878.72元（其中变动生产成本为2400元，固定制造费用为478.72元），即为上述资料中的“库存商品”账户期末余额。返回训练巩固参考答案一、判断题1～5√×√√√6～10×××××二、单项选择题1～5BAADB6～10ADCBD三、多项选择题1．ABC2．CD3．AB4．ABD5．AC6．BC7．ABCD8．ACD9．CD10．CD实训题1．根据上述资料可得：根据式（3-6）可得：

该公司第一期按变动成本法计算的营业利润=20830＋（200＋700）－（350＋600）=20780（元）。

该公司第二期按变动成本法计算的营业利润=19499.28＋（350＋600）－（322.23＋537.05）=19590（元）。

该公司第三期按变动成本法计算的营业利润=15843.44＋（322.23＋537.05）－（434.46＋248.26）=16020（元）。2．（1）两种成本方法编制的营业利润表。2．（1）两种成本方法编制的营业利润表。2．（2）两种成本方法编制的营业利润表中的营业利润差异分析。根据上述资料可得：该公司第一期按变动成本法计算的营业利润－第一期按完全成本法计算的营业利润=20830－20830=0（元）该公司第二期按变动成本法计算的营业利润－第二期按完全成本法计算的营业利润=18450－18558.09=－108.09（元）该公司第三期按变动成本法计算的营业利润－第三期按完全成本法计算的营业利润=16070－16112.36=－42.36（元）2．2．根据式（3-5）可得：该公司第一期按变动成本法计算的营业利润－第一期按完全成本法计算的营业利润=（200＋700）－（400＋500）=0（元）该公司第二期按变动成本法计算的营业利润－第二期按完全成本法计算的营业利润=（400＋500）－（478.89＋529.20）=－108.09（元）该公司第三期按变动成本法计算的营业利润－第三期按完全成本法计算的营业利润=（478.89＋529.20）－（235.16＋815.29）=－42.36（元）（3）第三期有关业务的会计分录。（1）本期发生直接材料、直接人工时，借：生产成本——变动生产成本（直接材料）9100——变动生产成本（直接人工）9555贷：原材料9100应付职工薪酬9555（2）本期发生变动制造费用、固定制造费用时，借：变动制造费用8645贷：银行存款8645借：固定制造费用5400贷：累计折旧等54002．（3）期末，将本期发生的变动制造费用、固定制造费用在各成本对象之间分配时，借：生产成本——变动生产成本（变动制造费用）8645贷：变动制造费用8645借：生产成本——固定制造费用5400贷：固定制造费用5400（4）期末，将各成本对象本期发生的变动生产成本在完工产品和在产品之间分配时，借：库存商品——变动生产成本28800贷：生产成本——变动生产成本（直接材料）9600——变动生产成本（直接人工）10080——变动生产成本（变动制造费用）9120（5）期末，将各成本对象本期发生的固定制造费用在完工产品和在产品之间分配时，借：库存商品——固定制造费用5643.73贷：生产成本——固定制造费用5643.732．（6）期末，结转本期已经销售产品的变动生产成本、固定制造费用时，借：主营业务成本——变动生产成本27600——固定制造费用5357.64贷：库存商品——变动生产成本27600