《新三板审计风险的应对策略案例分析-以参仙源为例》8600字

绪论近些年，新三板企业发生了多起审计失败事件，根据全国中小企业股份转让系统（下称“股转系统”）和中国证监会（以下简称“证监会”）2014年至2020年公布的《自律监管措施信息表》，不难发现很多承接新三板企业审计业务的会计师事务所，在审计过程中，其因不能完整、真实、准确的披露企业财务信息，受到警告处分。因此，如何控制在对新三板企业审计过程中的风险，已经成为当下审计人员迫切解决的问题[2]。综上所述，本文在新三板发展现状的基础上，选取新三板挂牌企业首例财务造假案——辽宁参仙源参业股份有限公司财务舞弊案为案例研究对象，识别和评估参仙源企业审计过程中的所遇到风险，进一步提出应对措施，以期望将审计风险降低[2]。在此情况下，对新三板企业审计风险进行系统全面的剖析，不仅可以完善企业的内部控制制度，促进企业经济的发展，而且还可以健全相关监管制度，保障市场繁荣发展。

第一章新三板企业及其审计概述一、新三板企业内涵全国中小企业股份转让系统是继上海证券交易所和经国务院批准依据证券法成立的深圳证券交易所之后的第三家全国证券交易所，也是我国第一家公司制经营证券交易所[3]。股转系统为新三板市场提供场所和设施，组织新三板市场的具体运营，监督和管理新三板市场，由中国证监会直接管理。2020年3月1日正式施行的新《证券法》进一步明确了新三板市场的法律地位，夯实了新三板场内、集中、公开市场的性质。为贯彻落实党中央、国务院关于深化金融供给侧结构性改革的要求，提高资本市场服务中小企业和民营经济能力，2019年10月25日，中国证监会正式启动全面深化新三板改革。本次改革围绕改善市场流动性、强化融资功能、优化市场生态、加强多层次资本市场有机联系等四条主线，重点推出向不特定合格投资者公开发行并设立精选层、优化定向发行、实施连续竞价交易、建立差异化投资者适当性制度、引入公募基金、确立转板上市制度和深化差异化监管等改革举措。改革措施的实施，进一步明确了新三板的市场定位，进一步完善了市场结构，进一步增强了市场功能，进一步优化了市场生态，进一步显示了市场的韧性和活力。截至2020年末，新三板挂牌企业现有8187家，中小企业数量占比94%，总市值达2.65万亿元。2020年，新三板全市场融资额同比上升27.91%，其中，公开发行融资105.62亿元；股票交易成交额1,294.64亿元，日均成交额同比上升57.44%。二、新三板企业发展现状2013年以来，新三板市场挂牌企业数量不断增加，根据图1-1所示，2013年仅356家，2014年上升至1572家，2015年继续增长为5172家，2016家猛增至10163家，2017年达到峰值11630家，但是2018年企业总数有所下降，至10691家，2019年继续下降为8953家，2020年逐步降至8187家。同时，其总股本从2013年的97.17亿股逐步上升，在2017年达到峰值6756.73亿股。其总市值从2013年的553.06亿元猛增至2017年的49404.56亿元，随着部分新三板企业的摘牌，总股本与总市值降至2020年的5335.28亿股和26542.31亿元。图1-1新三板企业挂牌规模年份数量统计图数据来源：中小企业股份转让系统三、新三板企业审计特点新三板挂牌企业与主板上市企业在审计过程中相比，其审计具有以下一些特点：（一）新三板企业审计费用比较低总体而言，事务所对新三板企业审计时，收取费用相对较低。因为在对新三板企业审计时，主要审计对象是一些新兴公司，它们的盈利能力比较差，现有资金不多，进而导致收取的审计费用相对较低[7]；其次，审计人员在对新三板企业时，所需审计的项目较少，不需要对企业的半年报及季报进行审计，重点审计企业年报，审计费用大大减少。（二）新三板企业的行业分布较广，审计难度较大从1-1新三板挂牌企业行业分布表来看，涉及设计与制造、IT及信息化、企业服务、文化传媒等行业，审计行业广泛，其中制造业占比最高，为49.05%，农、林、牧、渔业所占2.31%。其次，由表1-2新三板挂牌企业股份分布情况表可知，中小企业数量占比94%，这些企业规模较小，人员部门都比较少，同时公司内控制度有缺陷，很可能出现财务舞弊问题，因此审计人员在审计过程中需要核对大量审计事项，所以审计工作量比较大[6]。表1-1新三板挂牌企业行业分布情况表管理型门类行业2020年末2019年末企业数量占比企业数量占比制造业401649.05%440949.25%信息传输、软件和信息技术服务业160519.60%172519.27%租赁和商务服务业4225.15%4655.19%科学研究和技术服务业3934.80%4424.94%批发和零售业3624.42%4004.47%建筑业2803.42%3043.40%文化、体育和娱乐业1892.31%2022.26%农、林、牧、渔业1892.31%2002.23%水利、环境和公共设施管理业1521.86%1611.80%交通运输、仓储和邮政业1481.81%1561.74%金融业1041.27%1151.28%电力、热力、燃气及水生产和供应业1011.23%1111.24%房地产业600.73%710.79%教育610.75%700.78%卫生和社会工作340.42%380.42%采矿业250.31%320.36%住宿和餐饮业280.34%280.31%居民服务、修理和其他服务业180.22%240.27%合计8187100.00%8953100.00%数据来源：中小企业股份转让系统表1-2新三板挂牌企业股本分布情况股本（万股）2020年末2019年末企业数量占比企业数量占比小于500240.29%350.39%500-10005166.30%6056.76%1000-3000266632.56%305134.08%3000-5000184022.47%196521.95%5000-10000209725.61%220324.61%10000以上104412.75%109412.22%合计8187100.00%8953100.00%注：数据分组采用上组限不在内原则，即500-1000区间中不包含1000，下同。数据来源：中小企业股份转让系统第二章新三板企业审计风险分析——以参仙源企业为例一、企业背景参仙源参业股份有限公司于2006年12月在辽宁省丹东市成立，2014年公司更名为参仙源股份有限公司，简称参仙源[8]。注册资本为10,774.9万元，公司拥有林地80,000亩，其中光野山参种植面积就达36,000亩，占比45%。公司主营：野山参种植、整参和碎参销售以及其深加工，除此之外，还包括旅游景区的管理[10]。然而好景不长，2016年6月30日中国证监会在其网站上公布了对参仙源的行政处罚决定书，证实参仙源参业存在财务欺诈行为，就此，参仙源成为新三板市场首个公开的财务舞弊案例。二、企业舞弊手段（一）虚拟合同、费用资本化证监会调查指出，2013年，参仙源与仲某同、佳业山货庄签订一系列人参抚育协议，同时支付银行存款44,382,210元，但实际上这笔钱用以外购野山参。前后共计购买整参126,080支，碎参4410.37斤。参仙源通过虚构合同的方式，将外购野山参的价款44,382,210元付给佳业山货庄和仲某同等人。参仙源将该笔款项计入了“管理费用”科目，后该笔款项又被调至“生产性生物资产”科目[13]。参仙源并没有将外购野山参的成本结转，故少计成本44,382,210元，即虚增利润44,382,210元。有关账务处理：借：生产性生物资产，生产成本等科目44,382,210贷：银行存款等44,382,210此外，外购野山参的销售成本也没有进行结转扣除，因此这部分成本少计。其会计科目核算应当为：借：银行存款等科目197,698,264.28贷：主营业务收入197,698,264.28借：主营业务成本44,010,432.41贷：农产品44,010,432.41（二）利用关联交易虚构收入和利润关联方交易是指企业与其控制、共同控制，或者能实施重大影响的另一方，以及企业与受同一方控制、共同控制或重大影响的另一方之间无论是否收取价款，转移资源、劳务或者义务的行为[16]。如果关联方的交易没有在报表和附注中充分披露，那么财务报表反映出来的信息将会对报表使用者产生很大的误导[17]。参仙源与其子公司辽宁参仙源酒业有限企业（以下简称参仙源酒业）在2012年12月14日签订了三年有效期的购销协议。两家企业的法人均为碧水投资董事长于成波。根据《企业会计准则第36号—关联方披露》的第三条“两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方”和第四条“（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”的规定，2013年参仙源与参仙源酒业为关联方，两者之间的协议为关联交易[18]。2013年参仙源向参仙源酒业销售的野山参是从外部购买的，参仙源按整参每支800元，碎参每斤2000元的价格来确认销售收入，销售价格几乎是其购买成本的两倍，销售价格人为高估。根据销售明细，参仙源销售给其子公司参仙源酒业的野山参收入为141,468,800元，占销售总收入比例100%。依照野山参的市价，其销售给参仙源酒业的野山参可确认收入实际为67,839,473元，参仙源虚增收入141,482,800-67,839,473=73,729,327元，虚增利润73,729,327元[12]。由上文可知，参仙源以少计成本的方式，虚增利润44,382,210元、通过关联交易虚增利润73,729,327元，共计虚增利润129,111,437元[15]。三、参仙源审计风险成因分析由上文可以看出，参仙源企业存在以下问题：一是能够在2013年至2014年一年时间内扭亏为盈，二是，其大部分收入来源于不合理的关联交易[12]。本文认为这主要有以下几个原因：（一）监管机制不健全，不重视上市前的审核本案例中，参仙源企业为了达到在新三板挂牌的目的，进行财务造假，有关部门对其审核不够严格，不加重视，导致其财务造假成功挂牌。新三板市场成立时间短，相关的监管机制还在完善之中。但相关法律法规存在缺陷，对存在造假行为的企业和法人处罚力度轻。另外，新三板的中小微企业占比94%，它们的内控方面都存在很大的问题。同时企业基础薄弱，部分会计师事务所急于承揽业务，导致企业审计质量不到位，实践质量低下。就会出现参仙源此类审计失败案[12]。（二）存货审计难度大在本案例中，无法对野山参进行有效盘点。因为农业类企业具有特殊性，其存货的具体数量很难准确核算；同时，环境对生物的生长作用很大生物，很难明确其是否存活。例如，獐子岛的存货盘点事件，不知道扇贝死了没有，审计人员不能确定合适的盘点时间，盘点非常困难，成本也很昂贵。所以，企业从“存货科目”进行造假，为审计工作造成巨大风险。

第三章新三板企业审计风险的应对措施一、增强审计主体的独立性独立性是审计的本质特征。作为一个售卖“信任”这一商品的专业人士，审计人员只有同时独立于“三方关系”中其他两方，其发表的意见才会有人相信，审计服务的价值才会得到承认。高质量的审计，就是审计人员既有本事查出假账，还要诚实地对外报告出来，前者取决于审计人员的专业水平，后者则取决于其独立性。在大多数审计项目中，审计人员在专业能力上一般是胜任的，独立性也就会成为审计质量的决定性因素。增强审计主体的独立性，可以从以下几方面入手：1.审计人员必须保持经济独立。中国会计师事务所是由被审计单位聘请进行审计工作，报酬也由被审计单位支付。在这种雇佣关系下，审计人员的独立性必然受到影响。事实上，会计师事务所的审计人员应当是独立的第三方，与被审计单位无任何利益牵扯，否则会将严重影响审计工作。为提高审计人员的工作质量，首要任务就是提高审计师的独立性。监管机构可以尝试在新三板市场实施财务报告保险制度。所谓财务报告保险制度，就是设立一个专门的保险机构。需要出具审计报告的企业，应当向保险机构缴纳审计费用。保险机构应当指定会计师事务所进行具体的审计工作，并向其支付审计费用。用以切断公司与审计机构之间的雇佣关系，提高审计人员的独立性[19]。如果企业发生财务欺诈，而审计人员并未指明，保险公司有权对会计师事务所及其直接审计师处以罚款，并赔偿投资者的损失。因此，财务报告保险制度既可以提高会计师事务所的独立性，又可以保护投资者的利益。2.注重审计人员精神上的独立，即审计人员保持独立性思想[20]。独立性存在的根本条件是审计人员在审计工作中一直保持精神独立性。审计人员必须具有坚定的立场，公正、公平地执行审计任务，客观，公开评价审计结果。同时，应尊重事实，客观的分析问题，提出合适的审计意见，正确行使审计监督权，不能凭借自己的假设和个人感觉武断地下结论。3.组织机构独立。独立审计由外部的审计人员执行并服务于作为第三方的财务报表使用者。这同时也要求外部审计人员的组织机构必须独立。例如会计师事务所，其合伙人就必须要独立，公正的进行审计工作。二、识别和评估重大错报风险的改进措施（一）更谨慎评估企业的持续经营能力持续经营能力，是指公司基于报告期内的生产经营状况，在可预见的将来，有能力按照既定目标持续经营下去。会计师事务所在开展审计业务时，需要了解被审计单位的持续经营能力，可以通过以下方式：1.企业所处行业是否属于国家政策允许、扶持、鼓励的行业;是否存在行业周期性风险;行业竞争主要存在的其他外部风险。2.是否具有充足的现金流;是否具备健全的内控制度;企业的经营收益是否稳定增长;企业对于研发等成本投入是否具有持续性，是否与收入、规模相匹配。3.管理层的管理能力及稳定性;是否存在利用私人职权优势损害公司利益的动机和风险;管理层的管理理念、管理模式；是否存在重大诉讼、仲裁。（二）关注企业收入确认和关联交易的合理性审计人员应当分析企业财务报表中的数据，将当期数据与往期相关数据进行比较，看是否存在数额差距较大的情况，合理分析其原因，询问企业财务人员原因，规避审计风险。企业有时会通过虚拟交易的财务舞弊方式来增加收入，为使其财务报表更好看。虚拟交易需要其他相关会计科目发生金额变化，所以审计人员需要重点关注企业“应收账款”等收入科目的数据与往期有较大差距。同时，审计人员应当充分关注企业的关联方交易数据，重点抽查大额往来。同时，关注企业与关联方来往交易的数额。当企业出现财务困境时，企业也会通过关联方进行小额交易，来伪造财务数据。所以，审计人员应该全面审计关联交易，降低审计风险。三、检查风险应对措施（一）注册会计师提高专业胜任能力审计主体降低检查风险的方式如下：1.在审计的准备阶段，首先，审计人员应充分了解被审计单位基本情况，应当包括：业务性质、经营规模、组织结构、经营情况、经营风险和以前年度接受审计的情况。同时要就审计业务约定条款与被审计单位达成一致意见。2.在计划、执行阶段，审计人员应通过询问被审计单位管理层和内部其他人员、观察和检查、分析程序来了解被审计单位及其环境，来确定合适的检查风险。3.在审计完成阶段，审计人员应编制审计差异调节表和试算平衡表，对审计工作底稿进行复核，同时，管理层作书面声明。注册会计师形成公允的审计意见，出具客观的审计报告（二）按行业分组开展业务并合理配置审计资源新三板大多是新兴企业。目前，许多审计人员对其要审计的企业所处的行业缺乏足够的了解。按行业分组经营的公司可以帮助注册会计师专注于该行业特有的风险和商业模式。事务所按照行业进行分组承接业务有利于注册会计师专注于某一行业的风险和该行业特有的业务模式。事务所可以参照《国民经济行业分类》的分类标准，按行业分类标准进行分组审计[21]。例如本案例中参仙源企业属于稀缺生物资源型行业，便可由事务所的稀缺生物资源型业审计组进行审计。同时，事务所还应该建立一个多元化的人才队伍。现在的审计人员大多来自金融和金融行业，缺乏与被审计单位行业相关的知识，无法充分了解审计企业真实情况，审计风险难以规避。所以，会计师事务所可以适当放宽人才选拔的专业范围。同时，负责人不仅要熟悉被审计单位的项目内容，而且要明确每个成员的能力和专长，以便安排员工充分发挥他们的才能。负责人应及时检查和监督团队成员的工作，以确保审核方向的正确性。对于关键的审计领域和事项，可以安排缺乏经验的人协助有经验的审计师完成审计。四、完善相关法律法规，加强社会监管（一）出台新三板信息披露内容指引与发达国家相比，我国资本市场建立的时间较短，制度建设落后于金融创新的步伐。所以各监管部门应统一信息披露规则，尽快建立多层次、多角度、立体化、高效的监管体系[21]。同时，还要加快将新三板企业的问题纳入立法程序。改变目前只对上市企业进行信息披露监管，而对新三板企业未给予足够重视的现状。只有这样，新三板企业的信息披露充分，降低最终的审计风险。（二）建立内部转板机制新三板在我国多层次资本市场建设中处于重要地位，为支持企业后续资本运营，适时开辟企业板块升级的渠道，使企业能够根据自身板块的特点，选择进入多层次资本市场。由于新三板市场正处于发展的初级阶段，交易制度尚不完善，尤其是新三板市场的转板和退板机制有待完善。转板机制分为升板和降板。升板是指当新三板的企业达到主板、中小板或创业板上市条件后，直接在该板块上市。降板机制是指将不再符合上市要求的企业转入低标准的资本市场，有效控制资本市场的风险，帮助资本市场形成消除适者生存的机制，促进资源的优化配置。（三）完善摘牌制度我国可以通过设立新三板的通用量化标准，建立相关摘牌制度，用来规范新三板市场。可以采取以下措施：1.制定强制摘牌的标准。2.完善新三板市场的退市制度。3.畅通资本市场降板通道，退市企业可直接转入新三板。（四）中注协加强对审计市场的引导与检查中国注册会计师协会是对审计行业进行监督的机构。注册会计师应加强对综合审计人员的培训，除了掌握审计知识外，还可以熟悉行业相关的应用和知识。其次，中注会在年度审计阶段(例如年度审计阶段)，可透过发出正式警告信或会见会计师事务所的主要合伙人，加强对审计过程中出现的重大风险的警告，提醒审计人员在现行审计过程中可能遇到的重大审计风险，给予适当的指导，并在中期阶段充分提醒有关风险，以提高整体审计质素。

第四章结论及展望新三板的出现弥补了我国资本市场体系的缺陷，充分发挥了不符合主板、中小板和成长型企业板标准的中小微企业的融资与发展作用。本文虽然主要站在注册会计师的角度来分析审计风险并提出对策，但对于控制新三板审计风险，尤其重要的是完善相关法律法规和加强监督问责。本文是一个案例研究，样本量不足以充分反映行业中发现的所有问题，具有一定的片面性。本文仅为抛砖引玉，愿本文能够对新三板企业审计风险研究的发展有所帮助，能够引导社会更加关注新三板企业审计风险，促进我国资本市场体系多元化发展。参考文献[1]李福祥；单彪.新三板市场投资回报比较研究——以私募股权投资为例.《南方金融》2013，（西北师范大学经济学院,甘肃兰州,730070）[2]张静.企业新三板挂牌审计风险控制研究.北京交通大学,2002.[3]李孟烈.股市发展对产业升级的影响研究——以新三板为例.2016.(西南财经大学)[4]王吉培.建立电力征信体系的思考.《银行家》.（特华投资博士后科研工作站）2020.[5]公司简介-全国中小企业股份转让系统.2020.[6]邢凯华.新三板企业审计风险控制研究.《全国流通经济》2002.[7]王博.新三板挂牌审计风险控制流程与应对策略研究.《绿色财会》2002,(新疆财经大学；)[8]许亮亮.农业类公司财务造假案例及启示——以参仙源为例.《经贸实践》.2017.（山东农业大学,山东泰安,271018）[9]陶歆雅.新三板挂牌企业财务造假分析——以参仙源为例.《全国流通经济》.2020.（湖北经济学院,湖北武汉430205）[10]秦春霖.新三板企业财务造假案例分析——以SHY为例.《广西质量监督导报》.2020.（安徽财经大学安徽蚌埠233030）[2]刘显福；严春容.新三板审计风险及应对.《财会通讯》,2002,(南昌理工学院)[11]马佳鹏.参仙源财务舞弊案例研究.吉林财经大学.2002[12]刘凤琴；周晗.新三板企业财务造假问题研究——以参仙源为例.《经贸实践》2002,(武汉纺织大学,湖北武汉,430200；)[13]郑趁趁.新三板企业财务造假行