第05章 持有至到期投资及长期股权投资

第五章持有至到期投资

及长期股权投资主要内容：第一节持有至到期投资第二节长期股权投资1第一节持有至到期投资一、持有至到期投资概述二、持有至到期投资的获得三、持有至到期投资的收益及摊余本钱四、持有至到期投资的到期兑现五、持有至到期投资的减值2一、持有至到期投资概述

1、定义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和才干持有至到期的各种债券，如国债和企业债券等。2、分类作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，普通分为三类：〔1〕到期一次还本付息；〔2〕到期一次还本分期付息；〔3〕分期还本分期付息。阐明：不同类型的债券分别采用不同确实认与计量方法。3一、持有至到期投资概述

3、科目设置：为了反映各项持有至到期投资的获得、收益、处置等情况，可以设置“持有至到期投资〞科目，并设置“债券面值〞、“利息调整〔溢折价〕〞、“应计利息〞等明细科目。阐明：新准那么规定设置“本钱〞、“利息调整〞、“应计利息〞明细科目。“本钱〞反映债券面值，名不副实。“利息调整〞反映溢折价和手续费用。本教材未运用“本钱〞。4二、持有至到期投资的获得〔一〕债券溢折价的缘由〔二〕持有至到期投资的初始投资本钱5〔一〕债券溢折价的缘由

债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致呵斥的。6当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，能够会导致债券溢价。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，能够会导致债券折价。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。7〔二〕持有至到期投资的初始投资本钱

持有至到期投资，应按购入时实践支付的价款作为初始投资本钱，实践支付的价款包括支付的债券实践买价以及手续费、佣金等买卖费用。但是，实践支付的价款中假设含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，按照重要性原那么，应作为一项短期债务处置，不计入债券的初始投资本钱。8企业在发行日或付息日购入债券时，实践支付的价款中不含有利息，应按照购入债券的面值，借记“持有至到期投资——债券面值〞科目；按照实践支付的全部价款扣除面值以后的差额，借记或贷记“持有至到期投资——溢折价〞科目；按实践支付的全部价款，贷记“银行存款〞等科目。9企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实践支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进展处置。到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内收回，应计入投资本钱，借记“持有至到期投资——利息调整〞科目；分期付息债券的利息普通在一年以内可以收回，不计入投资本钱，可以视为短期债务，借记“应收利息〞科目。10阐明：会计准那么规定：购买日，实践支付价款中包含的已到期尚未支取的利息，借记“应收利息〞科目；未到期的利息，借记“持有至到期投资——应计利息〞科目。资产负债表日，确认利息收入时，分期付息的应收利息，借记“应收利息〞科目；一次付息的应收利息，借记“持有至到期投资——应计利息〞科目。问题：前后处置的口径不同。本教材：按照可比性原那么处置。分期付息的利息均作为“应收利息〞处置，不计入摊余本钱；一次付息的利息均作为“持有至到期投资——应计利息〞处置，计入摊余本钱。11三、持有至到期投资的收益及摊余本钱企业持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。〔一〕到期一次还本付息债券〔二〕分期付息债券〔三〕分期还本分期付息债券12〔一〕到期一次还本付息债券企业按面值购入债券，各期投资收益确实认方法有：票面利率法和实践利率法。企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有：直线法和实践利率法。我国现行会计准那么规定，应采用实践利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此根底上确认债券的摊余本钱。摊余本钱是指初始投资本钱调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。13实践利率法的特点是各期的投资收益率坚持不变，但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；实践利率法下，债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益〔即实践利息〕的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。采用实践利率法可以使一项投资业务中各期投资收益率一样，客观反映各期运营业绩，但计算任务较为复杂。141、按面值购入债券的投资收益确认与计量。15采用实践利率法确认各期的投资收益，首先应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资本钱作为现值，计算债券的折现率，即实践利率〔企业确定的折现期不同，实践利率也不同〕；然后按照初始投资本钱或摊余本钱乘以实践利率计算利息收入，确认投资收益。采用实践利率法确认投资收益，由于以投资本钱为根底确认投资收益，而债券面值、溢折价和应计利息均属于投资本钱，可以将其视为一个整体，不用进展划分，因此，“持有至到期投资〞科目下，可以只设“投资本钱〞明细科目，不再设置“溢折价〞和“应计利息〞明细科目。16阐明：新准那么规定，设置“本钱〞、“利息调整〞、“应计利息〞明细科目。按照新准那么，例5-2的会计处置为：06.01.01借：持有至到期投资——本钱100000贷：银行存款10000006.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000贷：持有至到期投资——利息调整455投资收益954507.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整455贷：投资收益1044508.01.01借：银行存款120000贷：持有至到期投资——本钱100000——应计利息20000172、溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。由于企业在购入债券时，曾经多支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债券的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。18采用实践利率法摊销债券溢价及确认投资收益，可以采用与面值购入债券一样的方法直接确认投资收益，也可以在确认投资收益的根底上分别确认票面利息和溢价摊销额。假设采用后者，那么应根据确认的票面利息和按照实践利率确认的投资收益的差额，确认溢价摊销额。19阐明按新准那么规定，例5-4的会计处置为：2006.01.01借：持有至到期投资——本钱200000——利息调整6000贷：银行存款2060002006.12.31借：持有至到期投资——应计利息20000贷：持有至到期投资——利息调整3650投资收益16350203、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。由于企业在购入债券时，曾经少支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。21采用实践利率法摊销债券折价及确认投资收益，可以采用与面值购入债券一样的方法直接确认投资收益，也可以在确认投资收益的根底上分别确认票面利息和溢价摊销额。假设采用后者，也应根据确认的票面利息和按照实践利率确认的投资收益的差额，确认折价摊销额。22阐明按新准那么规定，例5-6的会计处置为：2006.07.01借：持有至到期投资——本钱200000——应计利息10000贷：持有至到期投资——利息调整6000贷：银行存款2040002006.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整6贷：投资收益1623〔二〕分期付息债券到期一次还本分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量根本一样，只是确认的应收票面利息作为短期债务处置，经过“应收利息〞科目核算。我国会计准那么规定，应采用实践利率法进展债券溢折价摊销，并在此根底上确认债券的摊余本钱。24四、持有至到期投资的到期兑现持有至到期投资的到期兑现，是指一次还本债券的到期兑现。假设是一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；假设是分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。普通来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额曾经摊销终了，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资〞科目的余额均为债券面值和应计利息。收回债券面值及利息时，应借记“银行存款〞科目，贷记“持有至到期投资〞科目。25五、持有至到期投资的减值企业该当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进展检查，有客观证听阐明该金融资产发生减值的，该当计提减值预备。持有至到期投资发生减值时，该当将该持有至到期投资的账面价值减记至估计未来现金流量现值，减记的金额确以为资产减值损失，计入当期损益，借记“资产减值损失〞科目，贷记“持有至到期投资减值预备〞科目。估计未来现金流量现值，可以按照该持有至到期投资初始确定的实践利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实践利率折现计算。26持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证听阐明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失该当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超越假定不计提减值预备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余本钱。27第二节长期股权投资一、长期股权投资概述二、长期股权投资的获得三、长期股权投资核算的本钱法四、长期股权投资核算的权益法五、长期股权投资的减值六、长期股权投资的处置七、长期股权投资本钱法与权益法的转换28一、长期股权投资概述〔一〕长期股权投资的性质〔二〕投资企业与被投资企业的关系29〔一〕长期股权投资的性质长期股权投资是指经过投出各种资产获得被投资企业股姑且不预备随时出卖的投资，其主要目的是为了长久利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企业进展长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参与被投资企业运营决策的权益。30〔二〕投资企业与被投资企业的关系按照投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系可以分为以下几种类型：1．控制2．共同控制3．艰苦影响4．无艰苦影响311．控制控制是指投资企业有权决议被投资企业的财务和运营决策，并能据以从该企业的运营活动中获取利益。普通来说，企业的艰苦财务和运营决策需求股东大会半数以上表决权资本经过，因此投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本，通常以为对被投资企业具有控制权；此外，假设投资企业未持有被投资企业半数以上表决权资本，但可以经过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权，或可以任免董事会多数成员，或在董事会中拥有半数以上投票权等，也视为对被投资企业拥有控制权。拥有控制权的投资企业普通称为母公司；被母公司控制的企业，普通称为子公司。322．共同控制共同控制是指按照合同商定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，普通来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本一样。在这种情况下，被投资企业的重要财务和运营决策只需在分享控制权的投资方一致赞同时才干经过。被各投资方共同控制的企业，普通称为投资企业的合营企业333．艰苦影响艰苦影响是指对一个企业的财务和运营决策有参与的权益，但并不可以控制或者与其他方一同共同控制这些决策的制定。普通来说，投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或可以参与被投资企业的财务和运营决策的制定，那么对被投资企业构成艰苦影响。被投资企业假设遭到投资企业的艰苦影响，普通称为投资企业的联营企业。344．无艰苦影响无艰苦影响是指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有艰苦影响。35二、长期股权投资的获得企业的长期股权投资，可以分为两大类：一类是企业合并获得的；企业合并获得的长期股权投资，又分为：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并获得的长期股权投资。不同方式获得的长期股权投资，会计处置方法有所不同。另一类是非企业合并获得的。36二、长期股权投资的获得〔一〕同一控制下企业合并获得的长期股权投资〔二〕非同一控制下企业合并获得的长期股权投资〔三〕非企业合并获得的长期股权投资37〔一〕同一控制下企业合并获得的长期股权投资同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60%的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。38同一控制下的企业合并，在合并日获得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实践获得对被合并方控制权的日期。同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是自愿进展和完成的，这种企业合并不属于买卖行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，因此，合并方可以按照被合并方的账面价值进展初始计量。391、合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承当债务等方式获得被合并方的股权，应在合并日按照享有被合并方一切者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照支付现金或转让非现金资产、承当债务的账面价值，贷记“银行存款〞以及相应的资产或负债科目；按照长期股权投资初始投资本钱与支付的现金、转让的非现金资产以及所承当债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积〞或借记“资本公积〞、“盈余公积〞、“利润分配〞科目。投资企业支付的价款中假设含有已宣揭露放但尚未支取的现金股利，应作为债务处置，不计入长期股权投资本钱。402、合并方以发行股票等方式获得被合并方的股权，应在合并日按照获得被合并方一切者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照发行股份的面值总额作为股本，贷记“股本〞科目；按照长期股权投资初始投资本钱与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积缺乏冲减的，调整留存收益，贷记“资本公积〞或借记“资本公积〞、“盈余公积〞、“利润分配〞科目。3、合并方为进展企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进展企业合并而支付的审计费用、评价费用、法律效力费用等，该当于发生时计入当期损益，借记“管理费用〞科目，贷记“银行存款〞等科目。414、合并方发行债券或承当其他债务支付的手续费、佣金等，该当计入所发行债券及其他债务的初始本钱。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，该当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益。42〔二〕非同一控制下企业合并获得的长期股权投资非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或一样的多方最终控制。相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进展的买卖行为，作为一种公平的买卖，该当以公允价值为根底进展计量。43非同一控制下的企业合并，在购买日获得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实践获得对被购买方控制权的日期。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日以支付现金的方式获得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目，贷记“银行存款〞科目。投资企业支付的价款中假设含有已宣揭露放但尚未支取的现金股利，应作为债务处置，不计入长期股权投资本钱。购买方在购买日以付出资产、发生或承当负债的方式获得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照资产、负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记“营业外支出〞科目或贷记“营业外收入〞科目。44购买方为进展长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资本钱。45〔三〕非企业合并获得的长期股权投资非企业合并获得的长期股权投资，其初始投资本钱确实定与非同一控制下企业合并获得的长期股权投资本钱确实定方法一样。以支付现金的方式获得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目，贷记“银行存款〞科目。以付出资产、发生或承当负债的方式获得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目；按照资产、负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目；将其公允价值与账面价值的差额计入当期损益，借记“营业外支出〞科目或贷记“营业外收入〞科目。投资企业为进展长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资本钱46三、长期股权投资核算的本钱法〔一〕本钱法的适用范围〔二〕本钱法下投资本钱的后续计量47〔一〕本钱法的适用范围1．投资企业可以对被投资企业实施控制的长期股权投资。由于投资企业可以对被投资企业实施控制，需求编制合并财务报表，因此，长期股权投资可以按照本钱计价，以免在编制合并财务报表时，抵销过多的内部反复计算工程。投资企业对子公司的长期股权投资采用本钱法核算，在编制合并财务报表时按照权益法进展调整。2．投资企业对被投资企业不具有共同控制或艰苦影响，并且在活泼市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。由于投资企业对被投资企业不具有影响力，因此，按照重要性原那么，投资本钱可以按照本钱计价，不再反映在被投资企业一切者权益中享有份额的变动情况。48〔二〕本钱法下投资本钱的后续计量采用本钱法核算的长期股权投资，应按照初始投资本钱计价，普通不予变卦，只需在追加或收回投资时才调整长期股权投资的本钱。投资企业在被投资企业宣揭露放现金股利时，应作为投资收益处置，借记“应收股利〞等科目，贷记“投资收益〞科目。假设收到的股利为购入时的应收股利，那么应冲减应收股利；假设收到的股利为股票股利，那么只调整持股数量，降低每股本钱，不作账务处置。49四、长期股权投资核算的权益法〔一〕权益法的适用范围〔二〕权益法核算的科目设置〔三〕权益法下初始投资本钱的调整〔四〕权益法下投资损益确实认〔五〕权益法下被投资单位分派股利的调整〔六〕权益法下被投资企业一切者权益其他变动的调整50〔一〕权益法的适用范围

长期股权投资核算的权益法，是指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的一切者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业一切者权益中占有的份额。投资企业对被投资企业具有共同控制或艰苦影响的长期股权投资，应采用权益法进展核算。在这种情况下，投资企业不编制合并财务报表，但由于在被投资企业中占有较大的份额，按照重要性原那么，应对长期股权投资的账面价值进展调整，以客观地反映投资情况51〔二〕权益法核算的科目设置

采用权益法进展长期股权投资的核算，可以在“长期股权投资〞科目下，设置“投资本钱〞、“损益调整〞、“一切者权益其他变动〞等明细科目。权益法下，“长期股权投资〞科目的余额，反映全部投资本钱。其中，“投资本钱〞明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的一切者权益中占有的份额；“损益调整〞明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；“一切者权益其他变动〞明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。52〔三〕权益法下初始投资本钱的调整采用权益法进展长期股权投资的核算，为了更为客观地反映在被投资企业一切者权益中享有的份额，应将初始投资本钱按照被投资企业可识别净资产公允价值和持股比例进展调整。可识别净资产的公允价值，是指被投资企业可识别资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。长期股权投资的初始投资本钱大于投资时应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，性质与商誉一样，不调整长期股权投资的初始投资本钱，在投资期间也不摊销；长期股权投资的初始投资本钱小于投资时应享有被投资企业可识别净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的本钱，借记“长期股权投资——投资本钱〞科目，贷记“营业外收入〞科目。53〔四〕权益法下投资损益确实认

1．投资收益确实认。2．投资损失确实认。541．投资收益确实认企业持有的对联营企业或合营企业的投资，一方面应按照享有被投资企业净利润的份额确以为投资收益，另一方面作为追加投资，借记“长期股权投资——损益调整〞科目，贷记“投资收益〞科目。权益法下，由于长期股权投资的初始投资本钱曾经按照被投资企业可识别净资产的公允价值进展了调整，因此，被投资企业的净利润应以其各项可识别资产等的公允价值为根底进展调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。基于重要性原那么，通常应思索的调整要素为：以获得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为根底计提的折旧额或摊销额以及减值预备的金额对被投资企业净利润的影响。其他工程如为重要的，也应进展调整。55假设无法合理确定获得投资时被投资企业各项可识别资产的公允价值，或者投资时被投资企业可识别资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性，也可以按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中阐明这一现实，以及无法合理确定被投资企业各项可识别资产公允价值的缘由。56假设投资企业与联营或合营企业之间发生内部买卖，不论是顺流买卖还是逆流买卖，未实现的内部利润均应在确认投资收益时进展调整。572．投资损失确实认假设被投资企业发生亏损，投资企业也应按持股比例确认应分担的损失，借记“投资收益〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目。被投资企业的净亏损也应以其各项可识别资产等的公允价值为根底进展调整后加以确定。由于投资企业承当有限责任，因此投资企业在确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他本质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，负有承当额外损失义务的除外。其他本质上构成对被投资企业净投资的长期权益，通常是指长期性的应收工程，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的方案且在可预见的未来期间难以收回的，本质上构生长期权益。企业存在其他本质上构成对被投资企业净投资的长期权益工程的情况下，在确认应分担被投资企业发生的亏损时，该当按照以下顺序进展处置：58〔1〕减记长期股权投资的账面价值。〔2〕长期股权投资的账面价值减记至零时，假设存在本质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。〔3〕长期权益的价值减记至零时，假设按照投资合同或协议商定需求企业承当额外义务的，应按估计承当的金额确以为投资损失，同时确认估计负债。。按照以上顺序处置后，假设仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。59〔五〕权益法下被投资单位分派股利的调整

采用权益法进展长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。投资企业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的账面价值，借记“应收股利〞科目，贷记“长期股权投资——损益调整〞科目。60〔六〕权益法下被投资企业一切者权益其他变动的调整

采用权益法进展长期股权投资的核算，被投资企业除净损益以外一切者权益的添加，投资企业应调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积，借记“