第3章-存货课件

3存货INVENTORYChapter3

级会计学中

IntermediateAccounting某市地税稽查局在2003年税收财务大检查中，发现某五金厂2002年上半年和下半年对存货成本采用了不同的计价方法。上半年产成品的存货成本采用先进先出法，销售实现后，按帐面存货成本结转产品销售成本。但是从2002年7月开始，在未经税务机关批准的情况下，擅自改变存货计价方法而采用了加权平均法法，致使2002年产品销售成本上升了将近400万元，企业该年度的应纳税所得额也相应减少了400万元，少缴企业所得税132万元。思考：1）企业改变存货计价方法违反了会计制度的哪些规定？2）企业为什么改变存货计价方法，带来的结果是什么？引导案例：存货计价方法不得随意改变资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。引导案例：存货舞弊法尔莫公司

自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。这项审计失败使事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。

引导案例：存货舞弊

存货价值的操纵手法：

确定涉及两个要素：数量和价格。1．虚增虚减存货数量。如无依据预估入账以虚增存货，通过往来虚增销售、虚转成本以虚减存货，以非法购买的发票虚增存货等。

2．不按配比原则归集和分配成本费用（资本化或费用化）。如将应列入销售费用、管理费用的费用开支列入制造费用，多转或少转已消耗的原材料价值以调节存货的价值等。

3．非法销售。主要是指高管人员或经管人员利用职务之便，将本单位的产品或材料私自对外销售，然后采取弄虚作假的办法，冲销产品或材料记录，将销售所得款项私设“小金库”或据为己有(贪污)。

4．通过操纵存货盘点掩盖存货舞弊。如临时向同行借入产品以虚增存货价值，转移产品以虚减存货价值，伪造提货单以掩盖已被盗卖的产品，以货到票未到的商品抵作被挪用的商品等。存货存货的确认和初始计量存货成本的结转存货的初始计量（重要）发出存货成本的计量方法发出存货的计量存货期末计量原则期末存货的计量存货的可变现净值存货期末计量的具体方法（重要）存货的概念与确认条件存货盘亏或毁损的处理

考点：（1）收回委托加工物资成本的计算；（2）存货可变现净值的概念；（3）存货成本的构成及存货跌价准备的会计处理；（4）可变现净值的确定等。

一般考2-3分，近三年主要以客观题为主，内容是存货的初始计量和后续计量，其中涉及计算存货取得时的入账价值、各种存货计价方法下发出存货的成本、期末存货计提的跌价准备等。多选题涉及存货的构成具体内容、各项税金对存货成本的影响等。存货也是计算及会计处理题和综合题中的基本内容，例如非货币性资产交换中涉及存货的交换、债务重组中以存货抵债、销售实现时与存货成本配比确认损益等等。第一节存货及其分类一、存货的定义与特征

存货——指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。◆注意：劳务成本的余额也反映在存货中。

存货在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料处在生产过程中的在产品以备出售的产成品或商品●存货特征：

1）存货是一种具有物质实体的有形资产；2）存货属于流动资产，具有较大的流动性；3）存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。不包括为建造固定资产而购入的材料和用于产品生产的设备4）存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。工程物资是存货吗？注意点：●代销商品的归属

销出之前作为委托方的存货，但为了使受托方加强对代销商品的管理，现行企业会计制度规定受托方应对其受托代销商品在资产负债表的存货项目中反映；并将与受托代销商品对应的代销商品款作为一项负债。●在途商品等的处理——作为购货方的存货处理

①销货方已作销售，未发货；②购货方收到货，未收到结算发票等凭证；③购货方已确认为购进，未到达入庫。

●购货约定问题——不作为企业的存货处理。●周转材料——能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其他周转材料。周转材料符合固定资产定义的——作为固定资产处理。

第一节存货及其分类二、存货的确认条件存货的价值直接影响企业的财务状况、经营成果和现金流量。

同时满足条件：

●与该存货有关的经济利益很可能流入企业(在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时，存货的确认应当注重交易的经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属)；

●该存货的成本能够可靠地计量。各种交易方式的存货确认状况归纳交易方式定义存货确认相关科目在途存货销货方已将货物发运给购货方但购货方尚未验收入库的存货目的地交货起运地交货在途物资代销商品在委托代销方式下，由委托方交付受托方、受托方作为代理人代委托方销售的商品视同买断方式可退回不可退回收取手续费方式受托代销商品售后回购销货方在销售商品的同时，承诺在未来一定期限内以约定的价格购回该批商品的交易方式视作融通资金销货方存货分期收款销售商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式销售成立购货方存货附有销售退回条件的商品销售购货方依照有关协议有权退货的销售方式能够合理估计不能合理估计发出商品购货约定购销双方就未来某一时日进行的商品交易所作的事先约定尚未发生购货销货方存货实质重于形式三、存货的分类存货的分类

存货的初始计量——指在取得存货时，对存货入账价值的确定。计量原则：以取得实际成本为基础

第二节存货的初始计量存货成本采购成本购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用其他成本除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出3存货

一、外购存货——存货的采购成本，指存货从采购到入库前所发生的全部支出。

（一）工业企业外购存货的入账价值包括

●购买价款：发票中的金额；

●相关税费：消费税、资源税、不能抵扣的增值税、关税；

●其他可直接归属于存货采购成本的费用：如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。

入库前发生的不合理的损耗——根据发生损耗的具体原因，计入对应的科目中。由责任人、保险公司赔偿的——其他应收款中；

入库以后发生的挑选整理费用、保管费用——管理费用；

●关于一般纳税企业进项税额的处理：①外购一般存货——不计入采购成本②外购一般存货时运费——按运费结算单据所列运费和7%的扣除率计算进项税额抵扣，余额计入采购成本③外购农副产品——按买价的13%单独核算进项税额，余额计入采购成本

小规模纳税企业外购存货进项税额——计入采购成本●外购存货注意的问题：1）存货在运输途中的人为损失：过失人索取赔偿，不计入采购成本；2）自然灾害造成的非常损失：扣除保险赔款和可收回残值后的净损失，计入营业外支出；3）属于无法查明原因的途中损耗：作为待处理财产损溢核算，待查明原因后再作处理4）市内零星货物运杂费、采购人员的差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费：一般都不应当包括在存货的采购成本中3存货

（二）商品流通企业：

外购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的的费用等进货费用等1）计入存货采购成本；2）先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；

●已售商品的进货费用——计入当期损益；●未售商品的进货费用——计入期末存货成本。

注意：进货费用金额较小的——发生时直接计入当期损益。

（三）外购存货的会计处理（实际成本核算）●存货验收入库和货款结算同时完成（单到货到）银行存款××××××应付票据××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理【例】华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税进项税额为8500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。●货款已结算但存货尚在运输途中（单到货未到）银行存款××××××应付票据××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××在途物资××××××【例】华联实业股份有限公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税进项税额为34000元。同时，销货方代垫运杂费3200元，其中，运费2000元。上列货款及销货方代垫的运杂费已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。●存货已验收入库但货款尚未结算（货到单未到）——月末时处理银行存款××××××应付票据××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××应付账款——暂估应付账款××××××本月末暂估值下月初红字冲为什么估价入库？为什么下月初冲回？【例】某年3月28日，华联实业股份有限公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，华联公司对该批材料估价35000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值税进项税额为6120元，货款通过银行转账支付。（1）3月28日，材料运达企业并验收入库，暂不作会计处理。（2）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账。借：原材料 35000贷：应付账款——暂估应付账款 35000（3）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录。借：原材料 35000

贷：应付账款——暂估应付账款 35000（4）4月3日，收到结算凭证并支付货款。借：原材料 36000应交税费——应交增值税（进项税额）6120贷：银行存款 42120●采用预付货款方式购入存货预付账款××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××银行存款××××××余款【例】某年6月20日，华联实业股份有限公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税专用发票，材料价款为62000元，增值税进项税额为10540元。7月12日，华联公司将应补付的货款2540元通过银行转账支付。●采用赊购方式购入存货应付账款××××××原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××银行存款××××××应付票据××××××【例】某年3月20日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为60000元，增值税进项税额为10200元。根据购货合同约定，华联公司应于4月30日之前支付货款。1）赊购附有现金折扣条件总价法净价法应付账款××××××财务费用××××××财务费用××××××银行存款××××××折扣期内付款作为理财收入冲减财务费用折扣期外付款作为超期利息计入财务费用在我国的会计实务中，要求采用总价法。【例】某年7月1日，华联实业股份有限公司从乙公司赊购一批原材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为80000元，增值税进项税额为13600元。根据购货合同约定，华联公司应于7月31日之前支付货款，并附有现金折扣条件：如果华联公司能在10日内付款，可按原材料价款（不含增值税）的2%享受现金折扣；如果超过10日付款，则须按交易金额全付。净价法总价法7月1日，赊购原材料现金折扣=80000×2%=1600原材料入账净额=80000-1600=78400（元）借：原材料 78400应交税费——增（进）13600贷：应付账款——乙92000借：原材料 80000应交税费——增（进）13600贷：应付账款——乙93600支付购货款A.假定公司于7月10日支付货款借：应付账款——乙 92000贷：银行存款92000现金折扣=80000×2%=1600（元）借：应付账款——乙93600

贷：银行存款92000财务费用1600B.假定公司于7月31日支付货款借：应付账款——乙 92000财务费用1600贷：银行存款93600

借：应付账款——乙公司93600

贷：银行存款93600

购入存货超过正常信用条件（通常指分期付款期超过3年）——实质上具有融资性质：

购入存货时——按合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本。

合同或协议价款的公允价值可以按合同或协议价款的现值金额（采用类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现率）计算确定，也可以按该存货的现购价格计算确定。

2）分期付款方式赊购存货企业购入存货时：原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××长期应付款××××××未确认融资费用××××××银行存款××××××在分期付款期内采用实际利率法进行摊销，计入各期财务费用。为什么不计入应付账款？年末，支付分期应付账款年末，分摊融资费用以合同或协议价款的现值作为公允价值——计算现值的折现率即为摊销未确认融资费用的实际利率；以存货的现购价格作为公允价值，摊销未确认融资费用的实际利率应是将合同或协议价款折算为现值恰等于存货现购价格的折现率。长期应付款××××××银行存款××××××财务费用××××××未确认融资费用××××××【例】某年1月1日，华联实业股份有限公司采用分期付款方式向N公司购入一批原材料，合同金额200万元，增值税进项税额34万元。根据合同约定，华联公司应于购货时支付全部增值税进项税额，N公司向华联公司开具增值税专用发票，其余价款于每年年末等额支付，分4年付清。华联公司按照合同或协议价款的现值金额确定存货入账成本，根据实际情况，选择6%作为折现率。

计算材料购买价款的现值：每年应付材料购买价款=2000000÷4=500000（元）材料购买价款的现值=500000×3.46510561=1732553（元）

未确认融资费用分摊表（实际利率法） 单位：元日期分期应付款确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③=期初⑤×6%④=②-③期末⑤=期初⑤-④购货时

1732553第1年年末5000001039533960471336506第2年年末50000080190419810916696第3年年末50000055002444998471698第4年年末500000283024716980合计20000002674471732553—情况会计处理赊购原材料并支付增值税进项税额借：原材料（公允价值）

1732553

应交税费——应交增值税（进项税额）340000未确认融资费用 267447贷：长期应付款——N公司2000000银行存款 340000年末，支付分期应付账款借：长期应付款——N公司 500000贷：银行存款500000 各年年末支付分期应付账款的会计分录相同年末，分摊融资费用

第1年年末第2年第3年第4借：财务费用103953801905500228302贷：未确认融资费用103953801905500228302有关的会计分录注意税额的计算基础

二、自制存货——计量的重点：确定存货的加工成本

（一）自制存货的成本——主要由采购成本和加工成本构成，某些存货还包括其他成本。

采购成本——由自制存货所使用或消耗的原材料采购成本转移而来

加工成本——存货制造过程中发生的直接人工和制造费用。按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

制造费用——为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产部门管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

制造费用分配率=制造费用总额÷分配标准总额某产品应分摊的制造费用=该产品分配标准×制造费用分配率

其他成本——除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出（包括为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费，借款费用的资本化等）。——一般产品的设计费用呢？3存货例题

生产车间分别以甲、乙两种材料生产两种产品A和B，某年6月，投入甲材料80000元生产A产品，投入乙材料50000元生产B产品。当月生产A产品发生直接人工费用20000元，生产B产品发生直接人工费用10000元，该生产车间归集的制造费用总额为30000元。假定，当月投入生产的A、B两种产品均于当月完工，该企业生产车间的制造费用按生产工人工资比例进行分配，则：A产品应分摊的制造费用＝30000×[20000÷（20000+10000）]=20000（元）

B产品应分摊的制造费用＝30000×[10000÷（20000+10000）]=10000（元）

A产品完工成本（即A存货的成本）＝80000+20000+20000=120000（元）

B产品完工成本（即B存货的成本）＝50000+10000+10000=70000（元）

●不应计入存货成本的支出：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（2）仓储费用

——是指存货在采购入库之后发生的仓储费用，包括存货在加工和销售环节发生的一般仓储费用。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。（二）自制存货的会计处理生产成本××××××【例】华联实业股份有限公司的基本生产车间制造完成一批产成品，已验收入库。经计算，该批产成品的实际成本为60000元。库存商品××××××原材料××××××应付职工薪酬××××××制造费用××××××委托加工的存货——以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。

收回后存货成本的确定：

（1）发出材料的实际成本或实耗成本；

（2）受托方代收代缴的消费税：

●收回后直接用于对外销售，消费税——记入存货成本；●收回后继续用于生产应税消费品——记入“应交税费.

（3）加工费用;

（4）一般情况下，加工环节的增值税不计入成本中，如果是不得抵扣的增值税，计入存货成本中。

三、委托加工存货●委托加工存货的会计处理：原材料××××××周转材料××××××库存商品××××××应交税费——应交增值税（进项税额）××××××委托加工物资××××××银行存款××××××原材料××××××库存商品××××××发出物资支付加工费用交增值税回收物资受托加工方代收代交的消费税，根据不同情况处理，见下页

●消费税的处理：委托加工物资××××××应交税费——应交消费税××××××待销售委托加工存货时，不需要再缴纳消费税待连续生产的应税消费品生产完成并销售时，从生产完成的应税消费品应纳消费税额中抵扣收回后直接用于销售收回后用于连续生产应税消费品银行存款××××××应付账款××××××【例】华联实业股份有限公司委托乙公司加工一批B材料（属于应税消费品）。发出A材料的实际成本为25000元，支付加工费和往返运杂费15000元。支付由受托加工方代收代交的增值税1870元、消费税4000元。委托加工的B材料收回后用于连续生产。3存货作业

甲企业委托乙企业加工材料一批（属于应税消费品）。原材料成本为20000元，支付的加工费为7000元（不含增值税），消费税税率为10%，材料加工完成并已验收入库，加工费用等已经支付。双方适用的增值税税率为17%。甲企业按实际成本核算原材料.作出有关账务处理。（1）发出委托加工的材料的分录；（2）甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品时的支付加工费和税金的账务处理；（3）甲企业收回加工后的材料直接用于销售时的支付加工费和税金的账务处理；（4）甲企业收回加工后的材料用于连续生产应税消费品加工完成，收回委托加工材料的账务处理；（5）甲企业收回加工后的材料直接用于销售加工完成，收回委托加工材料的账务处理。四、接受捐赠的存货①捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本；②捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：

●同类或类似存货存在活跃市场的，按市场价格加上应支付的相关税费作为实际成本；

●同类或类似存货不存在活跃市场的，按预计未来现金流量现值，作为实际成本。

借：原材料等应交税费——应交增值税（进项税额）贷：营业外收入——捐赠利得五、盘盈的存货

按其重置成本作为入账价值盘盈的存货——冲减当期的管理费用（？）。借：原材料等贷：待处理财产损益—待处理流动资产损益

借：待处理财产损益—待处理流动资产损益贷：管理费用六、其他方式取得的存货的成本

（1）投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（2）非货币性资产交换、债务重组取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》确定。

（3）提供劳务换取存货，应将提供劳务的成本和付出的代价全部计入换入的存货入账价值中。

（4）收获时农产品的成本和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。3存货取得方式入账价值外购存货购货价格+附加成本（相关税费）自制存货直接材料+直接人工+制造费用委托外单位加工的存货加工过程中耗用的原材料和半成品成本+加工费+相关税费投资者投入的存货合同或协议价、评估价盘盈的存货实际成本（存在同类存货）或者市场价值接受捐赠的存货发票单据价格+企业承担的相关税费（能取得相关单据的）；协议价或同类存货的市场价值。不同渠道取得存货入账价值的确定【例题·多选题】（2011年）甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司2008年度发生的部分交易或事项如下：

（1）10月5日，购入A原材料一批，支付价款702万元（含增值税），另支付运输费、保险费20万元。A原材料专门用于为乙公司制造B产品，无法以其他原材料替代。

（2）12月1日，开始为乙公司专门制造一台B产品，至12月31日，B产品尚未制造完成，共计发生直接人工82万元；领用所购A原材料的60%和其他材料60万元；发生制造费用120万元。在B产品制造过程中，发生其他材料非正常损耗20万元。

甲公司采用品种法计算B产品的实际成本，并于发出B产品时确认产品销售收入。

（3）12月12日，接受丙公司的来料加工业务，来料加工原材料的公允价值为400万元。至12月31日，来料加工业务尚未完成，共计领用来料加工原材料的40%，实际发生加工成本340万元。

假定甲公司在完成来料加工业务时确认加工收入并结转加工成本。

（4）12月15日，采用自行提货的方式向丁公司销售C产品一批，销售价格（不含增值税，下同）为200万元，成本为160万元。同日，甲公司开具增值税专用发票，并向丁公司收取货款。至12月31日，丁公司尚未提货。

（5）12月20日，发出D产品一批，委托戊公司以收取手续费方式代销，该批产品的成本为600万元。戊公司按照D产品销售价格的5%收取代销手续费，并在应付甲公司的款项中扣除。

12月31日，收到戊公司的代销清单，代销清单载明戊公司已销售上述委托代销D产品的20%，销售价格为250万元。甲公司尚未收到上述款项。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题题。1.下列各项中，作为甲公司2008年12月31日资产负债表存货项目列示的有：

A.尚未领用的A原材料B.尚未制造完成的B在产品

C.尚未提货的已销售C产品D.尚未领用的来料加工原材料

E.已发出但尚未销售的委托代销D产品2.下列各项关于甲公司存货确认和计量的表述中，正确的有（）。

A.A原材料取得时按照实际成本计算

B.领用的A原材料成本按照个别计价法确定

C.发生的其他材料非正常损耗计入B产品的生产成本

D.来料加工业务所领用本公司原材料的成本计入加工成本

E.为制造B产品而发生的制造费用计入B产品的生产成本3.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产账面价值的表述中，正确的有：

A.B在产品的账面价值为634万元B.A原材料的账面价值为240万元

C.委托代销D产品账面价值480万元D.应收戊账款的账面价值为280万元

E.来料加工业务形成存货的账面价值为500万元。

一、存货成本流转假设

——存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。从理论上说，存货的成本流转应当与实物流转相一致，但在会计实务中，很难保证存货的成本流转与实物流转完全一致。因此，会计上可行的处理方法是，按照一个假定的成本流转方式来确定发出存货的成本，而不强求存货的成本流转与实物流转相一致，这就是存货成本流转假设。采用不同的存货成本流转假设在期末结存存货与本期发出存货之间分配存货成本，就产生了不同的发出存货计价方法。存货计价方法的选择，对企业的财务状况和经营成果产生一定的影响：（1）存货计价方法对损益计算有直接影响。（2）存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响。（3）存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响。第三节发出存货的计价发出存货的计价方法先进先出法月末一次加权平均法移动加权平均法个别计价法二、发出存货的计价方法我国会计准则规定不允许采用后进先出法商品流通企业发出存货——还可以采用毛利率法或售价金额核算法。注意：1）企业应选择适当的存货计价方法，合理确定发出存货的实际成本；计价方法一旦选定，前后各期应当保持一致，并在会计报表附注中予以披露。2）对于性质和用途相似的存货，采用相同的存货计价方法。3存货例题

某企业2006年7月1日结存A材料100Kg，实际成本10元/Kg；7月10日和18日分别购入该材料300Kg和200Kg，实际成本分别为12元/Kg和13元/Kg，7月13日厂部领用材料180Kg，7月27日车间领用材料270Kg。

要求：分别按个别计价法、先进先出法、后进先出法、加权平均法计算本期销货成本、期末结存存货成本及毛利。本期可供销售A商品总成本=100×6+100×7+100×8=2100（元）本期A商品销售成本=期末结存的A商品成本=注：12月4日销售的20件A商品属于期初存货；12月15日销售的40件A商品是12月8日购进的；12月25日销售的120件A商品中有60公斤属于期初存货，另外60件是12月18日购入的。即本期期末结存的120件A商品中，有20件系期初存货，60件系12月8日进货，40件系12月18日进货。2005年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额121期初结存10066004销售208购进100770015销售4018购进100880025销售120

6120806480

8064801007700

7280

806480607420

8064806074201008800

20612060742040832020×6+40×7+（60×6+60×8）=1240（元）2100－1240=860（元）或20×6+60×7+40×8=860（元）606063608480计量单位：件总账科目：库存商品明细科目：A商品明细分类账毛利=1800－1240=560（元）3存货个别计价法（2）先进先出法20×1摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额71结存

10010100010购入300123600

1003001012460013发出

100801012196022012264018购入200132600

2202001213524027发出

220501213

329015013195031合计500

620045052501950（3）后进先出法

20×1摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额71结存

10010100010购入300123600

1003001012460013发出

1801221601001201012244018购入200132600

100120200101213504027发出

200701312

3440100501012160031合计500

620045056001005010121600优点：盈利能较真实的反映企业目前的获利水平，还可以减少通货膨胀因素给企业带来的不利影响，体现了会计核算的谨慎性原则。另外，从纳税的角度看，对企业纳税的影响表现为早期纳税少，后期纳税多，推迟了交纳时间，从而使企业获得了一笔“无息贷款”。由于后进先出法有延缓纳税的作用，减少了企业当期因支付较多所得税而产生的税金流出量，企业拥有的流动资金增多，使得企业的财务指标如流动比率、速动比率等较为优良。弊端：

第一，与实际价值不符。资产负债表上的存货不能反映企业中存货的真实价值。从而可能导致导致管理人员作出存货较少的错误判断，而购入不必要的存货。

第二，利润容易被操纵。企业可以通过改变正常的购货方式来操纵当期利润，例如，在价格上涨较快的时期，企业在期末大批量进货，可以提高当期销货成本，少计利润;或者推迟进货，把以前较低的成本计入销货成本中，多计利润。

第三，与实物流动不符。成本流动不能反映存货的实物流动。存货一般是按先进先出的次序发出的，而成本却按后进先出的次序流动，成本流动与实物流动正好相反，不利于内部管理。

（4）加权平均法——以本月全部收货数加月初存货数量作为权数，除本月全部收货成本加上月初存货成本。

20×1摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额71结存

10010100010购入300123600

13发出

18018购入20013260027发出

27031合计500

6200450125400150121800A材料平均单位成本=（月初结存金额＋本月入库金额）÷（月初结存数量＋本月入库数量）=（1000＋3600＋2600）÷（100＋300＋200）=12（5）移动平均法——移动加权平均法，指本次收货的成本加原库存的成本，除以本次存货的数量加原存货的数量..

2006摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额71结存

10010100010购入300123600

40011.5460013发出

18011.5207022011.5253018购入200132600

42012.21513027发出

27012.21329715012.21183331合计500

6200450

536715012.211833A材料每批入库后平均单位成本=（入库前结存＋本批入库）金额÷（入库前结存＋本批入库）数量=（1000＋3600）÷（100＋300）=11.5

四种主要方法之比较主要方法先进先出法后进先出法加权平均法移动平均法优点①符合实物流转过程；②期末存货成本比较接近现行市价；③企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。①现行成本与现行收入相配比；②在物价持续上涨时符合稳健性原则；③表达了通常的物价政策，即当重置成本、售价同时上升。①比较简单；②对存货成本的分摊较为折中。①能使管理当局及时了解存货结存情况；②计算的单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。缺点①工作比较繁琐；②商品的售价是按近期市价计算，收入较多，收入和成本不符合配比原则——利润偏高，形成虚增利润，实质为“存货利润”。①计算比较繁琐；②受人为调控影响，通过年末大量购货达到降低报告收益目的；③成本流动与实物流动通常不一致。平时无法从账上提供发、存存货的单价及金额，不利于加强存货管理。①每次收货都计算平均单价，工作量较大；②对收发货较频繁的企业不适用。各种存货计价方法的影响及选择

（1）影响——对企业财务状况、利润、所得税、现金流量等产生一定影响。

项目方法先进先出法后进先出法加权平均法移动平均法未扣材料成本前利润总额30000300003000030000发出材料成本5250560054005367利润总额24750244002460024633所得税8167.50805281188128.89净利润16582.50163481648216504.11期末材料成本1950160018001833支付所得税流出现金8167.50805281188128.89（2）选择——应充分考虑每一种计价方法对企业利润、财务状况、现金流量的影响，结合企业的实际情况，决定采用何种计价方法。但一旦选择某种方法以后不得随意变更。

三、发出存货的会计处理

（一）生产经营领用原材料

按发出原材料的用途，将其成本直接计入产品成本或当期费用。原材料××××××制造费用××××××生产成本××××××委托加工物资××××××销售费用××××××管理费用××××××

（二）出售的库存商品或原材料——成本计入主营业务成本或其他业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）××××××主营业务收入（其他业务收入）××××××银行存款××××××应收账款××××××库存商品（原材料）××××××主营业务成本（其他业务成本）××××××

（三）在建工程领用的库存商品或原材料

在建工程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同领用的库存商品账面价值一并计入有关工程项目成本。

应交税费——应交增值税（销项税额）××××××在建工程××××××库存商品××××××

（三）在建工程领用的库存商品或原材料原材料××××××在建工程××××××

在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额准予抵扣的，应按其领用原材料的账面价值计入有关工程项目成本。不准予抵扣的进项税额转出

购进货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣，只有用于不动产在建工程的不允许抵扣。

不动产在建工程，不能抵扣进项税额。新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（四）其他用途发出的库存商品或原材料

●用于

非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）；

债务重组；

作为非同一控制下企业合并支付的对价应交税费——应交增值税（销项税额）××××××主营业务收入××××××固定资产××××××应付账款××××××长期股权投资××××××其他业务收入××××××作为销售处理，按公允价值确认销售收入。同时，按账面价值结转销售成本。

●用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）

作为同一控制下企业合并支付的对价等库存商品××××××原材料××××××应交税费——应交增值税（销项税额）××××××固定资产××××××长期股权投资××××××——视同销售，按计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价

计划成本法——是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异；月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。一、账户设置3存货账户名称反映内容材料采购反映企业购入原材料的实际成本原材料反映企业材料的计划成本材料成本差异调整计划与实际成本间的差额第四节计划成本法与存货估价法（1）简化日常核算手续。（2）有利于考核采购部门的工作业绩。二、核算要点3存货实际成本＝计划成本±成本差异◆采购时，按实际成本——计入“材料采购”；◆验收入库时，按计划成本计入“原材料”；◆期末结转，验收入库材料形成的材料成本差异超支差计入“材料成本差异”的借方，节约差计入“材料成本差异”（性质？）的贷方；◆平时发出材料时，一律用计划成本；◆期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。

三、计划成本法日常核算的基本程序材料成本差异借方登记：超支差异贷方登记：节约差异借方余额：超支差异贷方余额：节约差异材料采购借方登记：购入存货的实际成本转出采购的节约差贷方登记：入库存货的计划成本转出采购的超支差借方余额：在途存货的实际成本超支差异蓝字转出节约差异红字转出原材料××××××周转材料××××××四、存货的取得及成本差异的形成（一）外购的存货应交税费——应交增值税（进项税额）××××××银行存款××××××应付票据××××××材料采购××××××应付账款××××××应付账款——暂估应付账款××××××材料成本差异××××××购进存货节约差额超支差额本月末暂估值下月初红字冲已验收入库但尚未收到发票账单的存货验收入库（二）其他方式取得的存货原材料××××××周转材料××××××生产成本××××××委托加工物资××××××材料成本差异××××××节约差额超支差额3存货（三）材料成本差异率的计算●计划成本、成本差异与实际成本之间的关系注意：1）企业应当分别计算相应的材料成本差异率，不能使用一个综合差异率。2）在计算发出存货应负担的成本差异时，应使用当月的实际差异率；3）委托外部加工发出存货，以及月初材料成本差异率与本月材料成本差异率相差不大的，可按月初材料成本差异率计算。4）计算方法一经确定，不得随意变更。如果确需变更，应在会计报表附注中予以说明。●分摊发出存货应负担的成本差异：管理费用××××××生产成本××××××销售费用××××××材料成本差异××××××

实际成本大于计划成本的超支差异，用蓝字登记；实际成本小于计划成本的节约差异，用红字登记。月末余额为结存存货应负担的成本差异，编制资产负债表时，将计划成本调整为实际成本列示（？？）。【例】参见教材P74【例】甲公司委托某量具厂加工一批量具，发出材料一批，计划成本70000元，材料成本差异率4%，以银行存款支付运杂费2200元。

（1）发出材料时：

借：委托加工物资

72800

贷：原材料

70000

材料成本差异

2800

（2）支付运杂费时：

借：委托加工物资

2200

贷：银行存款

2200

甲公司以银行存款支付上述量具的加工费用20000元。

借：委托加工物资

20000

贷：银行存款

20000

甲公司收回由某量具厂代加工的量具，以银行存款支付运杂费2500元。该量具已验收入库，其计划成本为110000元。

（1）

支付运杂费时：

借：委托加工物资

2500

贷：银行存款

2500

（2）

量具入库时：

借：周转材料——低值易耗品

110000

贷：委托加工物资

97500

材料成本差异

12500

【例】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100000件，有关经济业务如下：

（1）1月20日，发出材料一批，计划成本为6000000元，材料成本差异率为-3%。借：委托加工物资

5820000借：材料成本差异

180000

贷：原材料

6000000

（2）2月20日，支付商品加工费120000元，支付应当交纳的消费税660000元，该商品收回后用于连续生产。

借：委托加工物资

120000

应交税费——应交消费税

660000

——应交增值税（进项税额）

20400

贷：银行存款

800400

（3）3月4日，用银行存款支付往返运杂费10000元。

借：委托加工物资

10000

贷：银行存款

10000

（4）3月5日，上述商品100000件（每件计划成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。

借：库存商品

6500000

贷：委托加工物资

5950000

材料成本差异

550000

【作业1】甲企业委托乙企业加工用于连续生产的应税消费品。甲、乙两企业均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的消费税税率为5%。甲企业对材料采用计划成本进行核算。有关资料如下：

（1）甲企业发出材料一批，计划成本为70000元，材料成本差异率为2%。

（2）按合同规定，甲企业用银行存款支付乙企业加工费4600元（不含增值税），以及相应的增值税和消费税。

（3）甲企业用银行存款支付往返运杂费600元（不考虑增值税进项税额）。

（4）甲企业委托乙企业加工完成后的材料计划成本为80000元，该批材料已验收入库。

要求：（1）计算甲企业应支付的增值税和消费税；

（2）编制甲企业委托加工材料发出、支付有关税费和入库有关的会计分录（“应交税费”账户需列出明细账，增值税需列出专栏）。

【作业2】某工业企业为增值税一般纳税企业，该企业采用计划成本进行原材料的核算，2006年有关业务情况如下：

（1）1月1日，原材料账面计划成本为200000元，材料成本差异为10000元（借差）；

（2）1月20日购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款400000元，增值税额为68000元，运费为20000元，按照税法有关规定，运费可按7%的比例计算增值税进项税额，有关款项已通过银行存款支付。

（3）1月20日购入的材料到货，已验收入库，材料的计划成本为420000元。

（4）本月领用材料的计划成本为400000元，其中：生产部门领用300000元，车间管理部门领用40000元，辅助生产车间领用40000元，厂部管理部门领用2000元，在建工程领用18000元；

（5）1月26日购入材料一批，材料已运到并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付，该批材料的计划成本为600000元.【要求】计算分摊1月份的材料成本差异，并编制有关业务的会计分录。【作业3】华联公司的存货采用计划成本核算。某年3月份，发生材料采购业务：（1）3月5日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为100000元，增值税进项税额为17000元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。该批原材料的计划成本为105000元。（2）3月10日，购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为160000元，增值税进项税额为27200元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。（3）3月16日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。（4）3月18日，收到3月10日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为150000元。（5）3月22日，收到3月16日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为250000元，增值税进项税额为42500元，开出一张商业汇票抵付。该批原材料的计划成本为243000元。（6）3月25日，购入一批原材料，增值税发票上注明的价款为200000元，增值税进项税额为34000元。货款已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。（7）3月27日，购入一批原材料，材料已经运达企业并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月30日，该批材料的结算凭证仍未到达，企业按该批材料的计划成本80000元估价入账。（8）4月3日，收到3月27日已入库原材料的发票等结算凭证，增值税专用发票上注明的材料价款为78000元，增值税进项税额为13260元，货款通过银行转账支付。（9）4月5日，收到3月25日购进的原材料并验收入库。该批原材料的计划成本为197000元。五、商品流通企业发出存货

——通常采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。

（一）毛利率法（适于商业批发企业）

——是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末存货成本的一种方法。

采用毛利率法估算存货成本的基本程序：毛利率可以是前期实际毛利率，也可以是本期计划或本期估计毛利率

【例】某商场2007年4月1日针织品存货1800万元，本月购进3000万元，本月销售收入3400万元，上季度该类商品毛利率为25%。本月已销商品和月末库存商品的成本：本月销售收入=3400（万元）

销售毛利=3400×25%=850（万元）

本月销售成本=3400-850=2550（万元）

库存商品成本=1800+3000-2550=2250（万元）

【例】某企业存货的日常核算采用毛利率法计算发出存货成本。该企业2009年1月份实际毛利率为30%，本年度2月1日的存货成本为1200万元，2月份购入存货成本为2800万元，销售收入为3000万元，销售退回为300万元。该企业2月末存货成本应为多少？

销售毛利＝(3000－300)×30％＝810万元，2月末存货成本＝1200＋2800－(3000－300－810)＝2110万元。

【作业】乙公司属于商品流通企业，为增值税一般纳税人，售价中不含增值税。该公司只经营甲类商品并采用毛利率法对发出商品计价，季度内各月份的毛利率根据上季度实际毛利率确定。该公司2004年第一季度、第二季度甲类商品有关的资料如下：

（1）2004年第一季度累计销售收入为600万元、销售成本为510万元，3月末库存商品实际成本为400万元。

（2）2004年第二季度购进甲类商品成本880万元。

（3）2004年4月份实现商品销售收入300万元。

（4）2004年5月份实现商品销售收入500万元。

（5）假定2004年6月末按一定方法计算的库存商品实际成本420万元。

要求：根据上述资料计算下列指标：

（1）计算乙公司甲类商品2004年第一季度的实际毛利率。

（2）分别计算乙公司甲类商品2004年4月份、5月份、6月份的商品销售成本。采用零售价法估算存货成本的基本程序：（二）零售价法（适于商业零售企业）

设置“商品进销差价”科目——核算商品售价与进价的差额核算要点：商品日常的进、销、存记录均按售价进行，期末，通过计算商品进销差价率，将商品进销差价在本期已销商品和结存商品之间进行分摊，据以确定本期已销商品的成本和结存商品的成本。【例】华联实业股份有限公司的零售商店，某月初存货成本为250000元，包含增值税的售价金额为409500元，进销差价为159500元；本月购货成本为1400000元，进项税额为238000元，包含增值税的售价金额为2164500元，进销差价为764500元；本月销售商品取得的包含增值税的售价总额为2082600元。该零售商店购销业务采用售价金额核算法，其账务处理如下：本月购进商品借：库存商品 2164500应交税费——应交增值税（进项税额） 238000贷：银行存款 1638000

商品进销差价 764500本月销售商品①按包含增值税的售价确认收入

借：银行存款 2082600

贷：主营业务收入 2082600②按包含增值税的售价结转成本借：主营业务成本 2082600贷：库存商品2082600月末，调整包含增值税收入不含增值税的收入=2082600÷（1+17%）=1780000（元）销项税额=1780000×17%=302600（元）借：主营业务收入 302600贷：应交税费——应交增值税（销项税额）302600调整后收入=2082600-302600=1780000（元）月末，调整包含增值税的售价成本商品进销差价率=(159500+764500)÷(409500+2164500)×100%=35.9%月末结存商品包含增值税的售价=409500+2164500-2082600=491400（元）月末结存商品进销差价=491400×35.9%=176412.6（元）本月已销商品进销差价=（159500+764500）-176412.6=747587.4（元）借：商品进销差价 747587.4贷：主营业务成本 747587.4本月已销商品和月末结存商品的实际成本：已销商品实际成本=2082600-747587.4=1335012.6（元）结存商品实际成本=491400-176412.6=314987.4（元）月末，该零售商店在编制资产负债表时，存货项目中的商品存货部分，应按结存商品的实际成本314987.4元列示。一、账户设置“周转材料”

——企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应采用一次转销法和五五摊销法；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

也可单独设置“包装物”、“低值易耗品”账户核算。！第五节周转材料的核算包装物——是指在生产流通过程中,为包装本企业的产品或商品并随同一起出售,或者出租,出借给购货单位的各种包装容器及物品。

注意：1）各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；2）用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目核算；3）包装物数量不大的企业，可以不设置本科目，将包装物并入“原材料”科目内核算。4）单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理，不在本科目核算。低值易耗品——是指单位价值较低、使用年限较短、不能作为固定资产的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生产经营过程中周转使用的包装容器等。

低值易耗品可以在生产过程中多次周转使用而不改变其原有的实物形态，其价值是逐步丧失的，其成本陆续转为费用。二、会计处理周转材料种类繁多，分布于生产经营的各个环节，具体用途各不相同，会计处理也不尽相同。领用部门用途相关收入科目相关费用科目生产部门构成产品实体一部分的生产成本车间一般性物料消耗的制造费用销售部门随同商品出售不单独计价的销售费用随同商品出售并单独计价的其他业务收入其他业务成本用于出租的其他业务收入（计算增值税）其他业务成本用于出借的销售费用管理部门自用管理费用建造承包商在建工程用工程施工按账面价值管理费用××××××生产成本××××××其他业务成本××××××销售费用××××××工程施工××××××周转材料××××××原材料××××××领用周转材料周转材料报废银行存款××××××三、摊销方法

◆一次摊销法——领用时，将其成本一次全部摊入成本或费用。

适用于：一次领用数量不多、价值较低或易损坏的

缺点：比较简单，但费用负担不够均衡，且会出现账外财产。

【例】华联实业股份有限公司的管理部门某月领用一批低值易耗品，账面价值为1000元，采用一次转销法。同时，报废一批低值易耗品，残料作价50元，作为原材料入库。借：管理费用 1000贷：周转材料 1000借：原材料 50贷：管理费用 50【例】华联实业股份有限公司销售一批产品，随同产品一并销售若干单独计价的包装物。包装物售价2000元，增值税税额340元，账面价值1800元，价款已收存银行。借：银行存款 2340贷：其他业务收入 2000应交税费——应交增值税（销项税额） 340借：其他业务成本 1800贷：周转材料 1800管理费用××××××生产成本××××××其他业务成本××××××销售费用××××××工程施工××××××周转材料——摊销××××××周转材料——在库××××××周转材料——在用××××××①领用周转材料②领用时摊销前50%③报废时摊销后50%④转销周转材料全部已提摊销额原材料××××××银行存款××××××⑤残料冲减◆五五摊销法——是指在领用时先摊销其账面价值的一半，在报废时再摊销其账面价值的另一半。适用范围：价值较低，使用期限较短的周转材料，也适用于每期领用数量和报废数量大致相等