财务会计第七章：存货

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第七章存货

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学习目标

第一节存货概述第二节存货的入账价值第三节原材料第五节周转材料第四节商品第六节存货清查第七节存货期末计价3第一节存货概述存货的概念

存货是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍处于生产过程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、产成品等。（工程用料？）存货的确认（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业，如拥有存货所有权。判段是否所有权的标准：与存放地点无关（二）该存货的成本能够可靠地计量。如取得可靠、确凿的证据，购货发票。

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特殊存货的判断：委托代销商品在途物资：根据交货条件判断（目的地交货；起运地交货）委托加工物资分期收款销售：在买方付清所有货款之前，卖方通常会保留商品的法定所有权。但如果卖方能够合理估计坏账比率，则可以将其确认为销售。附回购协议的销售：融资协议5

存货的分类*按经济内容分类：

1、商品：指商业企业的商品。包括外购、委托加工完成用于销售的各种商品。

2、产成品：指企业已经完成全部生产过程并已验收入库，合乎标准规格和技术条件，可以按合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品。

3、半成品：指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完工成为商品产品，仍需继续加工的中间产品。6

4、在产品：指企业正处加工过程中，有待进一步加工的物品，和已经完工尚未验收入库的产品。5、原材料：指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理用备件、包装材料、燃料等。6、包装物：为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如瓶、桶、箱、坛袋等。主要作用是盛装、装潢产品或商品。7、低值易耗品：不能作为固定资产的各种用具物品。如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品、生产经营过程中周转使用的包装容器等。

包装物和低值易耗品构成周转材料。8、委托代销商品：委托其他单位代销的商品7

存货的其他分类：按存货的存放地点—库存存货、在途存货、加工中存货（自行加工和委托外单位加工的）、委托代销存货。按经济用途—销售用存货、生产用存货和其他存货

按来源—外购存货、自制存货和委托外单位加工存货

8第二节存货的入账价值存货的初始计量*

存货的初始计量是指存货取得时的价值计量。根据《企业会计准则》，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。9

存货的采购成本：指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出

，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。（一）存货的购买价款：是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。（二）存货的相关税费，是指企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。（三）其他可归属于存货采购成本的费用

如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。10

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途耗应当作为存货的其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：1．从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。2．因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，查明原因后再作处理。11

*商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应计入所购商品成本。

在实务中，企业也可以将发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用先进行归集；期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用。12

例，2005年12月10日，长城公司外购A材料一批，增值税专用发票上列示的购买价格为50000元，进项税额为8500元，运输过程中发生运杂费2000元，保险费1500元，途中发生物资损耗估价800元，属定额内损耗，材料入库前发生挑选整理人工费1000元，挑选整理中毁损物资的估价500元。材料的采购成本=50000+2000+1500+1000=54500*运输过程中发生的运输费，如果取得正规发票，可按7%计算增值税进项税额，93%计入购货成本。13

存货的加工成本，包括直接人工和制造费用。直接人工，是指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关（即可否直接确定其服务的产品对象）。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。其他成本：使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。14

下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

假定某产品生产过程中，部分产品由于火灾烧毁，这些产品已发生直接材料3580元，直接人工1420元，动力费650元，分配制造费用350元。这部分非正常损耗直接计入当期损益。（营业外支出）（二）仓储费用。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。15

实务中存货初始成本的确定外购存货：按采购成本计价。包括买价、采购费用。自制存货：按所耗材料的采购成本、加工成本、以及按照一定方法分配的制造费用计价。委托外单位加工完成的存货：实际耗用的原材料或半成品、加工费、运输费、装卸费、保险费和税金。投资者投入：按照投资合同或协议价格入账。但价格不公允除外，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。盘盈存货：应按其重置成本作为入账价值，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后冲减当期管理费用。16

发出存货成本的确定

根据《企业会计准则》企业可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，选择发出存货成本的计算方法。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。17

个别计价法

又称个别认定法，假定存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货和期末存货的购进批次或生产批次，分别按其购入或生产时的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。发出存货实际成本=各批次存货发出数量×该批次存货实际进货单价

优点：能比较合理、准确的计算出发出存货的成本和期末存货的成本。但需要对发出和结存存货的批次进行具体认定。实务操作较繁锁。P223例11

目前，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。18

先进先出法，假设先购入的存货先发出，据此确定发出存货和期末存货的成本。优点：由于期末存货成本是按最近购货确定的，比较接近现行的市场价值；企业不能随意挑选存货计价以调整当期利润。缺点：对于存货进出频繁的企业工作量较大，当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。P22519

月末一次加权平均法，以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，计算存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出成本和期末存货成本。优点：在月末一次计算平均单价，比较简单；而且在市场价格上涨或下跌时所计算出来的单位成本平均化。缺点：平时存货明细账只登记收入存货的数量、单价、金额以及发出存货和结存存货的数量，无法从账上获得发出和结存存货的单价和金额，不利于企业加强对存货的管理。P22620

移动加权平均法，是本次收货的成本加原有库存的成本，除以本次收货数量加原有存货数量，据以计算移动加权平均单价，并对发出存货进行计价的方法。便于管理当局及时了解存货的结存情况，计算成本较为客观。但工作量较大，每次收货都要计算一次平均单价。后进先出法，假设后收进的存货先发出，对发出存货按最近收进的计价的一种方法。在物价持续上涨时，本期发出存货按照最近收货的单位成本计算，从而使当期成本升高，利润降低，可以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，比较稳健。21

日期摘要收入发出结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额4.1期初余额1001010004.5购入20012240030011.3334004.10销售15011.33170015011.3317004.15购入15013195030012.1736504.20销售200121712164.25购入20014280030013.3940164.29销售25013.3933475013.396694.30合计550715060074815013.39669移动加权平均法22

日期摘要收入发出结存数量单价金额数量单价金额数量单价金额4.1期初余额1001010004.5购入2001224001002001012100024004.10销售15012180010050101210006004.15购入15013195010050150101213100060019504.20销售15050131219506001001010004.25购入2001428001002001014100028004.29销售200501410280050050105004.30合计550715060076505010500后进先出法23

计划成本法：指企业存货的收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，同时另设成本差异科目，登记、分摊结转实际成本与计划成本的差额，期末将发出和结存存货的成本调整为实际成本的一种方法。月初结存材料+本月收入材料本月材料成本差异成本差异100%成本差异率月初结存材料+本月收入材料计划成本计划成本本月发出材料发出材料材料成本应负担的差异额计划成本差异率发出材料在实际成本=发出材料计划成本+应负担的成本差异24

毛利率法：根据本期销售净额乘以前期实际（或本月计划）毛利率，匡算本期销售毛利，并计算发出存货成本的一种存货估计方法。商业批发企业使用较多。毛利率=销售毛利×100%

销售净额销售毛利=销售净额-销售成本本期销售成本=本期销售净额-本期的销售毛利（估算）期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本25

例，某家电商场，月初结存存货成本648000元，本月购进存货成本4120000元，本月销售收入5650000元，销售退回与折让10000元。上季度家电的实际毛利率为25%。本月销售净额=5650000-10000=5640000元本月销售毛利=5640000×25%=1410000元本月销售成本=5640000-1410000=4230000元月末结存存货成本=648000+4120000-4230000=538000元

例，某批发企业甲类商品第一季度实际毛利率为8%，第二季度各月份的销售额分别为70000、80000、73400元。6月末按加权平均法计算的各类商品结存额为23706元。26

摘要借方贷方结余4月1日4月13日4月25日4月30日月初结存购货购货结转成本400003000064400200006000090000256005月1日5月12日5月26日5月31日月初结存购货购货结转成本500002000073600256007560095600220006月1日6月13日6月25日6月30日月初结存购货购货拨付加工结转成本2800044000500065294220005000094000890002370627

4月份结转主营业务成本=70000×（1-8%）=644005月份结转主营业务成本=80000×（1-8%）=736006月份主营业务成本=89000-23706=65294第二季度主营业务收入=70000+80000+73400=223400第二季度主营业务成本=64400+73600+65294=203294销售毛利=223400-203294=20106第二季度实际毛利率=20106÷223400=9%28

零售价法：指用成本占零售价的百分比计算期末存货成本的一种方法。

期初存货和本期购货同时按成本、零售价记帐。成本率=期初存货成本+本期购货成本×100%

期初存货售价+本期购货售价期末存货售价=期初存货售价+本期购货售价-本期销售收入期末存货成本=期末存货售价×成本率本期销售成本=期初存货成本+本期购货成本-期末存货成本

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例，某零售商店，某月初存货成本为250000元，售价金额为350000元；本月购货成本为1400000元，售价金额为1850000元；本期销售收入1780000元。30第三节原材料的核算原材料的核算内容*1、原料及主要材料：直接用于产品制造，加工后构成产品实体。2、辅助材料：在生产中起辅助作用，不构成产品主要实体的各种材料。3、外购半成品：从外部购入需要本企业进一步加工或装配的已完成一定生产步骤的半成品。4、修理用备件：为修理本企业的机器设备和运输设备等从外部购入的专用零部件。5、包装材料：专门用于包装所生产产品的各种材料。6、燃料：在工艺技术过程中用于燃烧取得热能的各种材料。31

按实际成本计价的材料收发的核算*帐户设置“原材料”，核算企业库存的各种材料。可按照材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。借方余额，反映企业库存材料的实际成本。“在途物资”，核算企业采用实际成本（或进价）进行材料（或商品）日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本。借方余额，反映企业已付款或已开出、承兑商业汇票，但尚未到达或尚未验收入库的在途材料、商品的采购成本。32

材料收发凭证材料收入的凭证外部凭证（银行结算凭证、发票、运杂费单据、供应单位提货单、运输单位的运货单等）；内部凭证（收料单、材料短缺毁损赔偿清单等）材料发出的凭证领料单33

材料收入的帐务处理外购材料1、材料、结算单据同时到达企业

借：原材料应交税费-应交增值税（进项）

贷：银行存款（或应付票据、应付账款）从外地购入材料，价款40000元，税额6800元，运费2000元，支付保险费500元。货款已付，材料已验收入库。材料成本=40000+500+2000×（1-7%）=42360元增值税额=6800+2000×7%=69402、材料尚未运达企业借：在途物资应交税费-应交增值税（进项）贷：应付帐款34

材料运达企业后借：原材料贷：在途物资3、材料已到，结算单据尚未到达企业月份内，可暂不作处理。月末仍未收到单据，则暂估入账。借：原材料贷：应付帐款—暂估应付账款下月初，红字冲销。借：原材料（）贷：应付帐款（）取得单据后，按实际金额入账。35

某企业采用托收承付方式从外地购进的材料已于4月25日收到并验收入库。5月7日结算凭证到达，价款120000元，税额20400元，购进材料支付运费2000元、装卸费400元、运输保险费800元。4月25日，不需进行账务处理4月30日，暂估入账，暂估价120000借：原材料120000

贷：应付账款1200005月1日，红字冲回借：原材料（120000）

贷：应付账款（120000）5月7日，计算材料成本=120000+400+800+2000×（1-7%）=123060增值税额=20400+140=20540借：原材料123060

应交税费20540

贷：银行存款14360036

4、采用预付款方式预付时借：预付帐款贷：银行存款收到材料时借：原材料应交税费-应交增值税（进项）

贷：预付帐款

例，6月20日，华联公司向乙公司预付货款70000元，采购一批原材料。乙公司于7月10日交付所购材料，并开来增值税发票，材料价款为62000元，税额10540元。7月12日，补付余款。37

5、外购原材料发生短缺的核算定额内合理损耗：按实际成本计入原材料成本。超定额损耗：扣除保险企业、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补部分，计入当期损益“管理费用”账户发生非常损失：扣除保险企业、运输部门或其他过失人赔偿后尚不能弥补部分作为非常损失，计入“营业外支出”。38

华联公司从甲公司购入原材料2000件，单价30元，增值税额为10200元，款项已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。借：在途物资60000

应交税费10200

贷：银行存款70200

材料运达企业后，验收时发现短缺100件，经查90件系供货方发货时少发，与供货商商量由其补足，其余10件为运输途中合理损耗。发现材料短缺时：借：原材料57000（1900×30）

待处理财产损溢3000（100×30）贷：在途物资60000途中合理损耗，计入原材料成本借：原材料300

贷：待处理财产损溢300收到甲公司补发的原材料借：原材料2700

贷：待处理财产损溢2700该批原材料单位成本=60000÷1990=30.15P216例1、239

委托加工原材料

企业为了核算和监督委托加工材料的收发，正确计算委托加工材料的实际成本，设置“委托加工物资”账户。该账户借方登记耗用材料的实际成本、加工费用以及运输费；贷方登记完工后材料的实际成本。发出材料，借：委托加工物资贷：原材料支付运费及加工费，借：委托加工物资应交税费-应交增值税（进）贷：银行存款加工结束，运回企业，借：原材料贷：委托加工物资40

例，华联公司委托乙公司加工一批B材料。发出A材料的实际成本为25000元，支付加工费11000元及运费2000元，支付增值税1870元。借：委托加工物资25000贷：原材料-A25000借：委托加工物资13000

应交税费-应交增值税（进）1870贷：银行存款14870借：原材料-B38000

贷：委托加工物资3800041

材料发出的帐务处理

由于企业日常发出材料业务频繁，平时只登记明细帐反映各种材料的收发和结存。月末根据发料凭证编制“发料凭证汇总表”，进行总分类核算。直接用于生产，借记“生产成本”；车间一般耗用，借记“制造费用”；行政管理部门领用，借记“管理费用”；用于销售机构，借记“销售费用”。按实际成本计价的存货，常用的发出计价方法：先进先出法、个别认定法、加权平均法、移动加权平均法等。

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借：生产成本制造费用管理费用销售费用委托加工物资贷：原材料43

按计划成本计价的材料收发的核算*计划成本的制定

计划成本的组成内容与实际成本一致，企业根据正常的供需条件，由采购部门、财务等有关部门共同制定。年度内一般不调整计划成本。帐户设置“原材料”，核算企业各种材料的计划成本。“材料成本差异”，核算企业各种材料的实际成本与计划成本之间的差额。借方登记实际成本大于计划成本的差异额（超支差异），贷方登记材料实际成本小于计划成本的差异额（节约差异）。该科目可按原材料、包装物、低值易耗品进行明细核算。44

“材料采购”，本科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的实际采购成本。月末余额代表在途材料的实际成本。

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材料收入的核算1、单据和材料同时到达企业

借：材料采购应交税费-应交增值税（进项）

贷：银行存款借：原材料（计划成本）材料成本差异贷：材料采购（实际成本）P218例32、材料未运到企业

借：材料采购应交税费-应交增值税（进项）

贷：银行存款材料运到企业后，按计划成本结转。46

3、单据未到达企业

月份内，可暂不作处理。月末仍未收到单据，则按计划成本暂估入账。借:原材料贷：应付账款—暂估应付账款

下月初，红字冲回。等收到单据后再作处理。*以其他方式（自制、委托外单位加工等）取得原材料，验收入库时也需结转材料成本差异。47

例，某工业企业甲材料采用计划成本核算，计划单位成本25元/千克。1月31日帐户余额如下：材料采购借余3270元，原材料借余14700元，材料成本差异贷余345元。2月份发生如下经济业务：1、采购甲材料480克，已验收入库，价款12000元，税额2040元，以支票付讫。以现金支付装卸费75元。借：材料采购12075

应交税费2040

贷：银行存款14040

库存现金75借：原材料12000

材料成本差异75

贷：材料采购12075

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2、收到上月在途材料132克132×25=3300借：原材料3300

贷：材料采购3270

材料成本差异303、从外地采购甲材料180千克，价款4300元，税额731元，运费96.8元，装卸费35元。款已通过银行支付。材料未到。计算材料成本=4300+35+96.8×（1-7%）=4425计算应交税费=731+96.8×7%=737.8借：材料采购4425

应交税费737.8

贷：银行存款5162.84、本月购进的甲材料300千克已经验收入库，月末时结算凭证仍未到，按计划成本暂估入账。借：原材料7500

贷：应付账款750049

5、根据本月发料汇总表，共计发出材料960千克：直接用于产品生产600千克、车间一般性消耗300千克、管理部门耗用40千克、用于产品销售方面消耗20千克。借：生产成本15000

制造费用7500

管理费用1000

销售费用500贷：原材料240006、结转材料成本差异材料成本差异率=50

借：生产成本（120）

制造费用（60）

管理费用（8）

销售费用（4）贷：材料成本差异（192）或者借：材料成本差异192

贷：生产成本120

制造费用60

管理费用8

销售费用451

材料成本差异率=借：材料成本差异240

贷：生产成本150

制造费用75

管理费用10

销售费用5

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材料发出的核算

材料发出时，其相应的材料成本差异也要同时结转。借：生产成本制造费用管理费用在建工程贷：材料成本差异（超支差异结转）企业有时也会采用上月的材料成本差异率，如委托加工物资领用材料时，通常采用上月成本差异率，确保发出成本计算的及时性。

*发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按月初成本差异率计算外，应使用当月的实际差异率。计算方法一经确定，不得随意变更。P228例1353第四节商品账户设置“库存商品”，核算企业自有的各种商品的实际成本或计划成本，包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。本科目应当按照库存商品的种类、品种和规格进行明细核算。已经完成销售手续并确认销售收入，但购买单位在月末未提取的商品，应当作为代管商品，单独设置“代管商品”备查簿进行登记。“委托加工物资”,核算委托加工的商品。“出租商品”，核算出租的商品“在途物资”，核算采购过程中的商品54

工业企业库存商品的核算

工业企业的库存商品主要指产成品。可以按实际成本核算。产成品验收入库借：库存商品贷：生产成本结转销售成本借：主营业务成本贷：库存商品

采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。

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产成品品种较多的企业，也可按计划成本计价。实际成本与计划成本的差异计入“产品成本差异”账户。借：库存商品贷：生产成本产品成本差异对外销售产品借：主营业务成本贷：库存商品结转产品成本差异借：产品成本差异（节约差异结转）贷：主营业务成本或者，借：主营业务成本贷：产品成本差异（超支差异结转）56

商业企业库存商品的核算商品采购成本

又称为商品的进价，是指商品初始确认时的入账成本。包括买价、相关税费和采购费用

1、国内购进的商品，以进货原价(不包括准予抵扣的进项税)及进货费用为其采购成本。

2、企业进口的商品，其采购成本包括国外进价、进口环节的有关税金(如进口关税、进口商品的消费税等，但不包括准予抵扣的增值税)及使商品达到目前场所和可销售状态发生的各项采购费用3、企业委托其他单位代理进口的商品，其采购成本为实际交付给代理单位的全部价款(但不包括准予抵扣的增值税)及支付的各项采购费用。4、企业收购农副产品，其采购成本一般按扣除准予抵扣的进项税后的买价再加上支付的采购费用确定。

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商品核算方法

根据“库存商品”科目记录的方法不同，可以把商品核算方法分为数量金额核算法和金额核算法两类。数量金额核算法：商品的增减变动及结存在会计账簿上同时以实物量和价值量进行核算。金额核算法：商品的增减变动及结存在会计账簿上主要以价值量进行核算，一般不进行数量核算。

在商品流通企业，衡量商品价值量的标准主要有两个，一是商品的进价（也称实际成本），二是商品的售价。因此商品的核算方法可以分为四种：58

数量成本金额核算法定义：同时以数量和成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法

基本内容：设置“库存商品”总账（进价），按商品种类、品名、规格及存放地点设置明细帐（数量、进价）。商品品种较多时，可按类别设置二级帐（进价）。适用情况：批发企业的批发商品及采购的农副产品等。

59

数量售价金额核算法定义：同时以数量和售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法基本内容：1、“库存商品”总帐、明细帐、二级帐均以售价反映。2、需要设置“商品进销差价”调整科目，反映商品售价与进价的差额。按商品类别设置明细帐。适用情况：会计部门、业务部门及仓库具有同一办公地点，商品进销价格相对稳定的小型批发企业的批发商品及零售企业的贵重商品等。60

成本金额核算法定义：以成本金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。基本内容：1、“库存商品”以商品进价记账。明细帐按实物负责人（或柜组）设置。2、商品销售时，不记录“库存商品”的减少。3、重大损失需要按规定进行相应的账务处理，平时一般不进行账务处理。4、月末实地盘点，按当月最后进货的商品单价，计算月末结存商品的成本金额，再采用倒挤方法计算销售商品的进价成本。适用情况：零售企业经营的质量易变、价格需要随时调整的鲜(蔬菜、水果等)、活(活鱼、活虾等)商品等。61

售价金额核算法定义：以售价金额反映商品增减变动及结存情况的核算方法。基本内容：1、“库存商品”以商品售价记账。明细帐按实物负责人（或柜组）设置。2、设置“商品进销差价”调整科目。明细帐按实物负责人（或柜组）设置。3、商品销售后，计算已销商品的进销差价，根据已销商品的售价及已销商品进销差价计算已销商品成本。适用情况：零售企业零售的日用工业品等商品。62

商业企业库存商品的核算购入商品采用进价核算

采购商品时借：在途物资应交税费-应交增值税（进）贷：银行存款商品入库借：库存商品贷：在途物资委托外单位加工收回借：库存商品贷：委托加工物资63

1、结算凭证到达并同时将商品验收入库例，某企业从外地购进甲商品，货款计11700元(其中价款10000元，增值税1700元)，进货运费2000元(按规定准予扣除进项税140元)，随运费支付的保险费100元。货款支付，商品验收入库。采购成本=10000+2000-140+100=11960借：库存商品11960

应交税费1840

贷：银行存款1380064

2、结算凭证先到、商品后入库

例，某企业从外地购进商品，货款计5850元(其中商品价款5000元，增值税850元)，购进商品支付进货运费400元(按规定准予扣除进项税28元)。结算凭证到达，支付全部货款及进货运费。采购成本=5000+400-28=5372(1)借：在途物资5372

应交税费878

贷：银行存款6250(2)商品验收入库时：借：库存商品5372

贷：在途物资537265

3、商品先验收入库、结算凭证后到达例，某企业采用托收承付结算方式从外埠购进的商品已于4月25日收到并验收入库。5月7日结算凭证到达，货款共计140400元(其中商品价款120000元，增值税20400元)，购进商品支付进货运费2000元(按规定准予扣除进项税140元)、装卸费400元、运输保险费800元。4月30日结算凭证未到，估计的商品成本为122000元。借：库存商品122000

贷：应付账款1220005月1日将估价入账的商品以红字冲回：借：库存商品(122000)

贷：应付账款(122000)5月7日结算凭证到达，办理付款手续：借：库存商品123060

应交税费20540

贷：银行存款14360066

4、购进免税农业产品

例，某农副产品收购企业向农业生产者购买农户自产的免税农产品，向农户支付价款2000元,货款以银行存款支付，农产品已验收入库。农产品成本=2000×(1-13%)=1740(元)进项税=2000×13%=260(元)借：在途物资1740应交税费-增值税260贷：银行存款2000

同时：借：库存商品1740贷：在途物资174067

5、购进商品发生余缺企业外购商品发生溢余或短缺时，参照购进原材料发生溢余或短缺的核算原则进行处理。P218例468

购入商品按售价核算。

在商品到达验收入库后，按商品售价，借记“库存商品”，按商品进价，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目，商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。企业委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记“库存商品”，按委托加工商品的成本，贷记“委托加工物资”科目，商品成本与售价的差额，贷记“商品进销差价”科目购入商品时借：在途物资应交税费-应交增值税（进项）贷：银行存款69

商品验收入库

借：库存商品（售价）贷：在途物资（进价）商品进销差价平时按售价结转销售成本借：主营业务成本贷：库存商品月末按商品进销差价率计算应分摊的进销差价借：商品进销差价贷：主营业务成本70

例，某商店2006年5月份的期初存货成本为289480元，售价总额为360000元，本期购货成本620000元，售价总额为806000元，本期销售收入为820000元。试计算该商店5月份的期末存货成本和本期销售成本，并编制相关的会计分录。商品入库借：库存商品806000

贷：在途物资620000

商品进销差价186000销售商品借：银行存款820000贷：主营业务收入820000平时结转销售成本借：主营业务成本820000

贷：库存商品82000071

进销差价率=（70520+186000）/（360000+806000）×100%=22%已销商品应分摊进销差价=820000×22%=180400期末存货分摊进销差价=（360000+806000-820000）×22%=346000×22%=76120借：商品进销差价180400

贷：主营业务成本180400本期销售成本=820000-180400=639600期末存货成本=346000-76120=269880P229例1572

售价金额核算法在我国的应用（含税售价）1、“库存商品”按售价金额记录，设置“商品进销差价”科目核算商品售价与商品成本的差额。2、购入商品时，按入库商品的零售价借记“库存商品”科目，按商品的成本贷记“在途物资”等科目，同时按差额贷记(或借记)“商品进销差价”科目；商品销售后，按含税销售价格记主营业务收入，并按含税销售价注销已售商品。3、月末计算出已销商品的增值税后，冲减主营业务收入，并反映企业当月实现的销项税。4、月末按一定方法计算已销的含税进销差价后，将“主营业务成本”调整为已销商品的成本，使得“商品进销差价”科目的月末余额反映企业库存未售的商品含税售价所负担的含税进销差价。73

例，某商店1996年5月份的期初存货成本为289480元，售价总额为421200元，本期购货成本620000元，售价总额为943020元，本期销售收入为959400元。试计算该商店5月份的期末存货成本和本期销售成本，并编制相关的会计分录。商品入库借：库存商品943020

贷：商品采购620000

商品进销差价323020销售商品借：银行存款959400贷：主营业务收入959400平时结转销售成本借：主营业务成本959400

贷：库存商品95940074

月末，计算不含税收入959400÷（1+17%）=820000增值税=820000×17%=139400借：主营业务收入139400

贷：应交税费-应交增值税（销项）139400结转已销产品进销差价进销差价率=（131720+323020）/（421200+943020）×100%=33.33%已销商品应分摊进销差价=959400×33.33%=319800借：商品进销差价319800贷：主营业务成本319800本期销售成本=959400-319800=639600期末存货售价=421200+943020-959400=404820404820×33.33%=134940期末存货成本=404820-134940=26988075第五节包装物和低值易耗品低值易耗品含义及分类*

低值易耗品指单位价值在规定的限额以下，使用期限在1年以内的劳动资料。特点：1、可多次使用，在使用过程中保持原有实物形态

2、价值较低，容易损耗报废。在资产负债表上被列为流动资产。包括：工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品、生产经营过程中周转使用的包装容器等。76

低值易耗品的核算特点*

低值易耗品在性质上属于劳动资料，分类上划分为流动资产，因此核算兼有存货、固定资产的核算特点。1、低值易耗品的采购、入库和出库业务，与原材料业务相同处理。可采用实际成本或计划成本计价。成本的构成内容基本相同。2、低值易耗品的使用、修理和报废与固定资产核算相似，价值逐步转移。77

低值易耗品的摊销方法*五五摊销法

在领用、报废时分两次摊销。报废时的摊销额应扣减残余价值。例，某项刀具成本400元，报废时残值25元。领用时摊销200元，报废时摊销200-25=175元。优点：在用价值体现在账面上，不致形成帐外资产。摊销计算简便。缺点：只在领用、报废时进行价值摊销，合理性有一定的影响。适用于价值较低、使用寿命较短，或者各月领用、报废较均衡的情况。78

分次摊销法

事先估计低值易耗品的可用次数，在使用时按次平均摊销。超过预计使用次数使用，价值已摊销完毕，可不再进行摊销，残值冲减报废当月的费用。按期报废、提前报废，报废当月按月初的摊余价值扣除残值后的差额进行摊销。例，某一低值易耗品，单位成本960元，预计可使用48次。使用40次后报废，残值为15元。960-960÷48×40=160160-15=145优点：分摊合理缺点：工作量大。适用于使用期限长、价值较高的低值易耗品。79

产品产量摊销法

按其生产的产品数量进行摊销。先按预计总产量计算单位产品应负担的摊销额。实际产量›预计总产量，超出部分产量不再摊销实际产量‹预计总产量，报废当月的摊销额=月初摊余价值-残值。优点：摊销合理缺点：核算工作量大，产量难估计。适用于价值较高，损耗与产品产量有密切联系的低值易耗品。80

一次转销法

领用时价值一次计入有关费用成本。报废时有残值，冲减报废当月费用。优点：简便缺点：摊销不合理，形成帐外资产，不利于管理。适用于价值低、期限短、易破损的低值易耗品。

企业会计准则规定：企业可以将周转材料取得成本按照使用次数分次计入成本费用；余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。81

包装物的含义和种类*

包装物指为了包装本企业的产品而储备的各种包装容器。如瓶、桶、箱、坛袋等。主要作用是盛装、装潢产品或商品。包括：1、生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。2、随同产品出售而不单独计价的包装物3、随同产品出售而单独计价的包装物4、出租或借给购买单位使用的包装物*包装材料的区别，在“原材料”账户核算82

包装物和低值易耗品的帐务处理

设置“周转材料”帐户，或直接通过“包装物”、“低值易耗品”帐户核算企业包装物和低值易耗品的计划成本或实际成本。本帐户可按照包装物和低值易耗品的种类进行明细核算。包装物或低值易耗品价值较高、采用“五五摊销法”、“分次摊销法”核算的，还应分别“库存”、“摊销”进行明细核算。可设置以下账户：周转材料-包装物-在用-库存

-摊销83

购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物和低值易耗品等，应当比照“原材料”科目进行处理。按实际成本计价借：在途物资应交税费-应交增值税（进）贷：银行存款借：周转材料贷：在途物资按计划成本计价借：材料采购应交税费-应交增值税（进）贷：银行存款借：周转材料贷：材料采购材料成本差异-包装物

-低值易耗品84

生产领用包装物和低值易耗品、出租包装物、或管理部门领用，采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“生产成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。领用时借：生产成本或制造费用（生产领用）其他业务成本（出租包装物）管理费用（管理部门使用）贷：周转材料-包装物

-低值易耗品85

如果采用五五摊销法的，领用时应按其账面价值的50%，借记“生产成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目，报废时，按其账面价值，借记“生产成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。86

领用时借：周转材料-包装物-在用贷：周转材料-包装物-库存价值摊销时借：生产成本或制造费用贷：周转材料-包装物-摊销报废时，残料入库借：原材料贷：生产成本或制造费用（报废时摊销另一半价值，分录同上）账面注销借：周转材料-包装物-摊销

贷：周转材料-包装物-在用

*采用“分次摊销法”、“产品产量摊销法”摊销，也可以在领用时也可计入“长期待摊费用”账户，然后按期摊销。

87

随同产品或商品出售、单独计价核算的包装物，在实现商品销售结转销售成本时，应按包装物的账面价值，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目。借：银行存款贷：其他业务收入应交税费-应交增值税（销）借：其他业务成本贷：周转材料-包装物

如果不单独计价，领用时借记“销售费用”账户。借：销售费用

贷：周转材料-包装物88

采用计划成本进行日常核算的，月末结转生产领用、出售、出租包装物和生产领用的低值易耗品应分摊的成本差异，借记“生产成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异，做相反的会计分录。例，某制造厂低值易耗品采用计划成本计价，一般工具采用分次摊销法进行摊销。（1）2006年3月该厂第二车间领用一般工具一批，计划成本2000元。预计可使用2次。领用时，借：周转材料-在用2000

贷：周转材料-在库2000第一次摊销，借：制造费用1000

贷：周转材料-摊销100089

月末分摊材料成本差异，假设低值易耗品成本差异率为1%。借：制造费用200贷：材料成本差异200（2）2006年8月第二次使用该批工具，使用后该批工具报废，残料估价60元交材料仓库。残料入库，冲减成本借：原材料60

贷：制造费用60第二次分摊价值借：制造费用1000

贷：周转材料-低值易耗品摊销1000注销账面记录借：周转材料-低值易耗品摊销2000贷：周转材料-在用低值易耗品200090第六节存货的清查存货清查概述帐实不符的原因：收发、计量有误，自然损耗，管理不善清查的内容：核对帐存数与实存数，查明盘盈、盘亏存货的品种、规格和数量；查明变质、毁损、积压呆滞存货的品种、规格和数量。清查的方法实地盘点：结帐盘点清单核对数量、检查质量填写报告单按批准意见转销函证方式：存放在外地的存货。（在途存货、委托代销商品）91

存货的盘存制度实地盘存制永续盘存制存货清查的帐务处理*

发生盘盈的存货，经查明是收发或核算上的误差等原因造成的，及时办理存货入库手续，调整帐户，按计划成本或估计成本计入“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”账户的贷方，期末冲减“管理费用”。92

发生盘亏或毁损的存货，按其成本（计划成本或实际成本）转入“待处理财产损溢-待处理流动资产损溢”账户的借方。期末根据造成盘盈、盘亏的原因分别处理：

1、自然原因产生的定额内损耗，计入“管理费用”

2、一般经营性损失，扣除残料价值、可以收回的保险赔款和过失人的赔偿后，将净损失计入“管理费用”。

3、属于自然灾害损失、管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失及其他非正常损失，扣除可以收回的保险赔款、残料价值后，将净损失计入“营业外支出”。借：原材料其他应收款管理费用营业外支出贷：待处理财产损溢*企业的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。93

第七节存货的期末计价成本与可变现净值孰低《企业会计准则》规定，会计期末存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。所谓“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。当成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，按可变现净值计价。成本—指期末存货的实际成本。以实际成本为基础的存货发出计价方法（如先进先出法）计算的期末存货的实际成本。按计划成本计价应调整为实际成本。可变现净值—指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。94

可变现净值具有以下基本特征：（一）确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即企业在进行正常的生产经营活动。

如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。（二）可变现净值特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。

存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。95

（三）不同存货可变现净值的构成不同。1．产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货。

在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。2．需要经过加工的材料存货。

在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。96

存货可变现净值的确定确定可变现净值应考虑的因素应当以取得的确凿证据为基础。（如产品的市场销售价格、相同或类似产品的销售价格、供货方提供的资料、销售方提供的资料、生产成本资料）。

考虑持有存货的目的。（是为了销售，还是加工后销售）资产负债表日后事项的影响等因素（存货价格的波动）。97

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最关键的问题是确定估计售价。可变现净值中估计售价的确定

企业在确定存货的估计售价时，应当以资产负债表日为基准。1、为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。P231例16

如果合同规定的标的物还未生产出来，但持有专门用于该标的物生产的原材料，其可变现净值也以合同价格作为计量基础。98

2、如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分存货的可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。P232例183、没有销售合同或劳务合同约定的存货，以产成品或商品的一般销售价格、或原材料的市场价格作为计量基础。P232例17

99

4、对于用于生产而持有的材料等，则应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来。如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则材料应当按照成本计量。P232例19如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存