高级会计学课件

非貨幣性資產交換1第一節非貨幣性資產交換的界定一、货币性资产与非货币性资产的区分二、非货币性资产交换的认定2一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區分

1.貨幣性資產

指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產

包括庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、應收賬款和應收票據以及持有至到期投资等。3一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區分

1.貨幣性資產

【注意】應收账款作為企業的债权，有相應的發票等原始憑證作為收款的依据，虽然有可能发生坏账損失，但企业可以根据以往与购货方交易的经验等，估计出發生壞賬的可能性以及壞賬金额，因而企业的应收账款是将以固定或可确定的金额收取的資產，属于貨幣性资产。4一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區分1.貨幣性資產

【注意】持有至到期的债券投資，由于企業準備持有至到期，因而企业将来收取的金额是固定的或可确定的，也属于货币性资产。5一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區分

2.非貨幣性資產

指貨幣性資產以外的資產

包括存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、工程物資、無形資產等。6一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區分

2.非貨幣性資產

【注意】

對於企业在生产中使用的设备來說，企業持有的主要目的是用于生产经营，设备的價值在使用過程中逐漸磨损，并通过折旧等方式转移到所生产的产品成本中去，設備为企业带来的经济利益要通过所生产产品的销售才能实现，其貨幣金額是不固定的，甚至是不可确定的，因此，生产用設備屬於非貨幣性資產。7一、貨幣性資產與非貨幣性資產的區分

2.非貨幣性資產

【注意】

長期股权投资，將來收到的金額取決於被投資公司的盈利狀況和股利政策，不是固定的或可確定的，所以属于非貨幣性资产。8貨幣性資產9③一方支付非货币与货币(補價)的混合交易如何歸類和處理？①②③④前三種情況下，通常是基於貨幣性資產或以貨幣性資產為主導進行資產計價的，包括对所取得的非货币性资产计价。非货币性资产貨幣性資產非货币性资产人民幣兌換美元銀行存款购入設備現銷商品甲方乙方①计价问题？是基於換入資產的公允價值還是基於換出資產的帳面價值或公允價值。②換出資產是否應確認損益？非貨幣性資產交換二、非貨幣性資產交換的认定非貨幣性資產交換指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。10二、非貨幣性資產交換的認定

当交换涉及少量货币性资产的情形，如何来认定非货币性资产交换。通常以補價占整個資產交換金額的比例低於25%作為參考。11二、非貨幣性資產交換的認定視為非貨幣性資產交換否則為貨幣性資產交換12或換入资产公允价值換出資產公允价值＋支付的貨幣性資產支付的貨幣性资产（补价）換出資產公允价值或換入資產公允價值＋收到的货币性资产收到的货币性資產（補價）【補例1】下列專案中，屬於非貨幣性資產交換的有（）A.以公允價值100萬元的原材料換取一項設備B.以公允價值500萬元的長期股權投資換取專利權C.以公允價值100萬元的A車床換取B車床，同時收到20萬元的補價D.以公允價值70萬元的電子設備換取一輛小汽車，同時支付30萬元的補價【答案】ABC【解析】30÷（70＋30）＝30%大於25%，“選項D”不屬於非貨幣性資產交換。13第二節確認和計量原則一、换入资产基于公允价值計價，並确认交换损益二、换入资产基于换出资产的账面价值計價，不确认交换损益14非貨幣性資產交換涉及兩个根本性問題：

一是換入資產如何计价；

二是應否確認交換損益。解决這兩個問題可供選擇的方法主要有兩種：

（1）換入资产基于公允價值（換入或换出资产的公允价值）计价，确认交換损益；

（2）換入资产基于换出资产的账面价值計價，不确认交换损益。15一、换入资产基于公允价值計價，並确认交换损益1.同時满足下列兩個條件時，应当以公允价值和应支付的相关税费作為換入資產的成本，公允价值与换出资产账面价值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質。（2）換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。同時满足上述两个条件的非貨幣性資產交換簡稱為非貨幣性資產交換Ⅰ不能同时满足上述兩個條件的非貨幣性資產交換簡稱為非貨幣性資產交換Ⅱ16一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益2.商業實質的判斷應當遵循实质重于形式的原則，根據换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，換入資產與換入企業其他現有資產相結合能夠產生更大的作用，使換入企業受該換入資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明该两项资产的交换具有商业实质。17一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益2.商業實質的判斷

符合下列条件之一的，非貨幣性資產交換具有商業實質：

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

風險、時間和金額這三方面只要有一項不同，就具有商業實質。18一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益①未來现金流量的风险、金额相同，时间不同。

換入資產和換出資產產生的未來現金流量可能總額相同，获得这些现金流量的风险也相同，但现金流量流入企业的时间不同。①未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。比如，企業以一批商品存货换入一台生产用设备。

因商品存貨的流動性强，能够而且只能在较短的时间内产生现金流量，而生产用设备将在较长的时间内陆续独立地或与其他资产一起为企业带来现金流量，在這種情況下，即使两者产生的未来现金流量的风险和总额都相同，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，也可以判斷上述商品存貨與生產用設備的未來現金流量顯著不同，可以认定这两项资产的交换具有商业实质。一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。②未來现金流量的风险、时间相同，金额不同。指换入资产和换出资产的预计未来现金流量总额相同，預計为企业带来现金流量的时间跨度相同，而且風險與不確定性程度也相同，但预计未来现金流量总金额在各年的分布存在明显差异。

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。②未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。

比如，A公司以特许使用權換入B公司的一項專利技术

預計这两项资产的使用寿命相同，預計在使用寿命内为企业带来的现金流量总额也相同，但是由於換入的專利技術是新開發的，预计在使用的初期产生的现金流量明显少于後期，而特许使用权每年产生的现金流量比较均衡，因而可以認為這兩項資產每年產生的現金流量在金額上存在明顯差异，可以认定这两项资产的交换具有商业实质。

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。③未來现金流量的时间、金额相同，风险不同。

風險不同是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异。

比如，甲公司将其拥有的一幢用于出租的写字楼与乙公司的一座酒店交換，两幢樓房的使用年限相同，预计未来现金流量的总金额与时间分布也基本相同，但风险不同。一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益2.商業實質的判斷滿足下列條件之一的，非貨幣性資產交換具有商業實質：

（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。強調換入資產對企業的特定價值。24一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益2.商業實質的判斷【注意】企業應當關注交易各方之間是否存在關聯方關係。關聯方關係的存在可能導致發生的非貨幣資產交換不具有商業實質。25一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益3.公允價值的可靠計量換入或者換出資產存在下列情況之一，視作公允價值能夠可靠計量:（1）換入或換出資產存在活躍市場的；（2）不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場；（3）同類或類似資產也不存在活躍市場，但可採用估值技術確定。

26一、換入資產基於公允價值计价，并確認交換損益3.公允價值能否可靠計量的判斷

（3）同類或類似資產也不存在活躍市场，但可採用估值技術確定。①採用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小。②在公允價值估計數變動區間內，各種用於確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。27二、換入資產基於換出資產的帳面價值计价，不確認交換損益對於非貨幣性資產交換Ⅱ，要以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的入账金額，不确认交换损益。如果涉及补價，則收到或支付的补价作为确定换入资产入账金额的调整因素。28第三節換入资产基于公允价值计价的会计处理一、相關問題討論二、不涉及補價的非貨幣性資產交換三、涉及补价的非货币性资产交換四、同時換入多項資產時的會計處理29一、相关问题讨论1.換入資產入賬金額的確定

在換入資產基於公允價值計價的情況下，换入资产的入账金额原则上应基於換出資產的公允價值予以确定

除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠。30一、相关问题讨论1.換入資產入賬金額的确定（1）不涉及補價的情況下①如果沒有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠，則換入資產的入賬金额＝換出資產的公允价值＋應支付的相关税费31一、相关问题讨论1.換入資產入賬金額的确定應支付的相关税費是指按照會計準則的規定應當計入換入資產取得成本的各項稅金和费用，如需由换入企业负担的换入固定资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。與换入资产相关的增值税是否应当包括在换入资产的入账金额中，要根据具体情况而定。能夠确认为可抵扣销项税的进项稅額，不应计入换入资产的入账金额，否则應當計入。32一、相关问题讨论1.換入資產入賬金額的確定（1）不涉及补价的情况下②如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠，則換入資產的入賬金额

＝換入資產的公允价值＋應支付的相關稅费一、相关问题讨论1.換入資產入賬金額的确定（2）涉及補價的情況下（支付補價方）

①如果沒有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠，則換入資產的入賬金额＝換出资产的公允價值＋支付的补价

＋應支付的相关税费34一、相關問題討論1.換入資產入賬金額的確定（2）涉及补价的情况下（支付补价方）

②如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠，則換入資產的入賬金额＝換入资产的公允價值＋应支付的相關稅費一、相關問題討論1.換入資產入賬金額的確定（2）涉及補價的情況下（收取補價方）

①如果沒有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠，則換入资产的入账金額＝換出资产的公允價值-支付的补價

＋應支付的相关税费36一、相關問題討論1.換入資產入賬金額的確定（2）涉及补价的情况下（收取補價方）②如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更加可靠，則

換入资产的入账金額

＝換入资产的公允價值＋应支付的相關稅费一、相關問題討論2.換出資產損益的確定（1）換出資產為存货的，應當视同销售處理，按照公允价值确认销售收入，同时按照存貨的帳面價值結轉銷售成本，二者之间的差额属于企业营业利润的构成内容。換入資產與換出資產涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售而計算的增值稅銷項税额，换入资产作为存货、固定资产应当确认的可抵扣增值税进项稅額，按照相关税收法规的规定计算确定。倒擠一定平衡

借:

应交税费—增值稅（進項稅）

（換进货物稅金）

貸:主營業務收入

（存貨售價）

應交稅費—增值稅（銷项稅）

（銷售货物稅金）

銀行存款（支付補价）

銀行存款（收到補价）

庫存商品等

（換入資產的入賬价值）

借:主營業務成本

（換出货物成本）

存貨減值準備

貸:庫存商品

存貨成本一、相關問題討論2.換出資產損益的確定（2）換出資產為固定资产、無形資產的，換出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。借:固定資產清理累計折舊貸:固定資產銀行存款（清理費用）借:

应交税费—增值稅（進項稅）

（換進貨物稅金）

41

無形资产减值准备

（已提減值准备）

累计摊销

（已攤銷额）

貸:無形資產

（帳面餘額）

固定資產清理（帳面價值）

應交稅費—增值稅（銷項稅）（處置設備稅金）

銀行存款（支付補价）

银行存款（收到补價）

庫存商品等

（換入資產的入賬价值）

倒擠损益，計入貸“營業外收入”或借“營業外支出”

交換的會計分錄如下：2.換出資產損益的确定（3）換出資產為长期股权投资、可供出售金融資產的，換出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入投资收益。借:

应交税费—增值稅（進項稅）

（換入貨進項稅）

長期股權投資減值準備（已提減值准备）

貸:長期股權投資

（帳面餘額）

銀行存款（支付補价）

銀行存款（收到補价）

庫存商品等

（換入資產的入賬价值）

倒擠损益，借或貸“投資收益”

可供出售金融資產（帳面價值）

【補例2】A公司以一臺甲設備換入D公司的一臺乙設備。甲設備的帳面原價為22萬元，已提折舊3萬元，已提減值準備3萬元，甲設備的公允價值無法合理確定，換入的乙設備的公允價值為24萬元。D公司另向A公司收取補價2萬元。兩公司資產交換具有商業實質，A公司換入乙設備應計入當期收益的金額為（）萬元。A.4B. 0C.2D. 6【答案】D【解析】A公司換入乙設備應計入當期收益

＝（24－2）－（22－3－3）＝6（萬元）。43二、不涉及補價的非貨幣性資產交換【例1-1】甲木器加工公司決定以帳面價值為90000元的產成品辦公桌換入乙機械加工公司的帳面價值為85000元的庫存商品機器設備。甲木器加工公司換入機器設備的主要目的是擴大生產规模，乙機械加工公司換入辦公桌是作為辦公設備。辦公桌的公允價值是150000元，機器設備的公允价值也是150000元。甲木器加工公司銷售辦公桌的增值稅稅率為17%，計稅價格等於公允價值。乙機械加工公司銷售機器設備的增值稅稅率為17%，計稅價格等於公允價值。假定資產交換過程中沒有發生除增值稅以外的其他相關稅費。45衡量：是否具有商業實質？公允價值是否能夠可靠計量？46公辦桌和機器設備的公允價值均能可靠計量。該交換屬於不涉及補價的非貨幣性資產交換Ⅰ甲木器加工公司持有的辦公桌流動性强，能夠在较短的时间内产生现金流量，換入的機器設備作為固定資產要在較長的時間內陸續為企業帶來現金流量，兩者产生现金流量的时间相差較大，因此上述办公桌与机器设备产生的未来现金流量显著不同，兩者之间的交换具有商业实质。47第二步，計算确定非货币性资产交换产生的损益換出資產辦公桌的公允價值為150000元帳面价值为90000元該项交易产生的收益为换出资产的公允价值超过其账面价值的差额60000元，應予以確認。第一步，計算确定换入资产的入账金额換入機器設備的入賬金额＝換出資產的公允价值

＝150000（元）甲木器加工公司的會計處理。48

貸:主營業務收入150000借:固定資產——機器設備150000

應交稅費——應交增值税（進項稅額）25500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）25500

庫存商品90000第三步，編制会计分录

主營業務成本9000049貸:主營業務收入150000

應交稅費——應交增值税（销項税额）25500借:固定資產——辦公設備150000

應交稅費——應交增值税（進項稅額）25500乙機械加工公司的會計處理。

庫存商品85000

主營業務成本85000【例1-2】A公司以其擁有的一項專利權與B公司擁有的對C公司的長期股權投資進行交换，交換后A公司對C公司由重大影響變為控制关系，B公司換入的專利權能夠解決生產中的技術難題。專利權的帳面價值為54萬元，公允价值为64萬元。長期股權投資的帳面價值為80萬元，公允价值为64萬元。兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額均相同。假設整個交易過程沒有發生相關稅費。50衡量：是否具有商業實質？公允價值是否能夠可靠計量？51A公司以一項專利權換入B公司擁有的長期股權投資，該項專利權與該項長期股權投資的公允價值相同，兩項資產未來現金流量的風險、時間和金額亦相同。但對A公司而言，換入該項長期股權投資使該企業對被投資方由重大影響變為控制關係，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的專利權有較大差異；B公司換入的專利權能夠解決生產中的技術難題，從而對換入企業的特定價值即預計未來現金流量現值與換出的長期股權投資存在明顯差異，因而兩項資產的交換具有商業實質。換出和换入资产的公允價值均能夠可靠地计量。該交換屬於不涉及補價的非貨幣性資產交換Ⅰ52第二步，計算确定非货币性资产交换产生的損益A公司換出資產的公允價值為640000元，帳面价值为540000元，因此：該资产交换应确认損益＝換出資產的公允價值-換出資產的帳面价值＝640000-540000＝100000（元）

第一步，計算确定换入资产的入账金額換入資產的入賬金额＝換出資產的公允价值＋應支付的相關稅费＝640000（元）A公司的会计處理53借:長期股權投資——C公司640000

第三步，編制会计分录

貸：無形资产——專利技术540000

營業外收入100000

54第二步，計算确定非货币性资产交换产生的損益B公司換出資產的公允價值為640000元，帳面价值为800000元，因此：該资产交换应确认損益＝換出資產的公允價值-換出資產的帳面价值＝640000-800000＝-160000（元）

第一步，計算确定换入资产的入账金額換入资产的入账金额

＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費＝640000（元）B公司的会计處理55借:無形資產——專利技术640000

投資收益160000

第三步，編制会计分录

貸：長期股權投資——C公司800000

三、涉及補價的非貨幣性資產交換支付補價方：收到補價方：【例1-4】甲公司以一項商標權換入乙公司新開發的一項專利技術。商標權的帳面價值為42000元，公允价值为69000元。專利技術的帳面價值為68000元，其公允价值无法评估。此外，甲公司还必须向乙公司支付银行存款21000元。預計兩項無形資產的使用壽命相同，在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額相同。假設整個交易過程沒有發生相關稅費。57衡量：是否具有商業實質？公允價值是否能夠可靠計量？58甲公司以其商标权换入乙公司的一项专利技術，由於换入的专利技术是新开发的，预计開始階段產生的未來現金流量明顯少於后期，而该企业拥有的商标权每年产生的现金流量比较均衡，兩者产生的现金流量金额差异明显，上述商標權與專利技術的未來現金流量顯著不同，因而兩項資產的交换具有商业实质。商標權的公允價值能夠可靠計量。＝23.33%＜25%該交換属于涉及補價的非貨幣性資產交換Ⅰ59第二步，計算确定非货币性资产交换产生的損益換出商標權的公允價值為69000元，帳面价值为42000元，同時支付补价21000元，因此:該资产交换应确认的損益＝換出资产的公允价值-換出資產的帳面价值＝69000-42000＝27000（元）

第一步，計算确定换入资产的入账金額換入專利技術的入賬金额＝換出资产的公允價值＋支付的补价＋应支付的相关税

＝69000＋21000＋0＝90000（元）甲公司的会计處理60借:無形資產——專利技术90000第三步，編制会计分录

貸:無形資產——商標權42000營業外收入27000銀行存款2100061第二步，計算确定非货币性资产交换产生的損益由於換出專利技術的公允價值無法评估，故換入資產成本應以換入資產的公允價值為基礎來确定，专利技术的账面价值为68000元，同時收到补价21000元。因此該項資產交換應確認的損益＝換入资产的入账金額＋收到的补价-換出資產的帳面價值＝換入资产的公允價值＋收到的补价-換出資產的帳面價值＝69000＋21000-68000＝22000（元）

第一步，計算确定换入资产的入账金額換入資產的入賬金额

＝換入资产的公允價值＋應支付的相关税费＝69000（元）乙公司的会计處理62借:銀行存款21000

無形资产——商標權69000第三步，編制会计分录

貸:無形資產——專利技术68000

營業外收入22000

四、同时换入多项资产时的会计处理如果同时換入多項资产，應當按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，對換入资产的成本总额进行分配，確定各项换入资产的成本。第四節換入资产基於换出资产账面价值計價的會計處理一、换入单项资产二、同时换入多项資產64一、换入单项资产1.不涉及補價時（1）換入资产的成本计算公式换入資產的入賬金额換出资产的账面價值＋應支付的相关税费（2）不確認損益。65一、換入單項資產2.涉及補價時（1）支付补价方①换入資產成本的計算公式為：②不確認损益。66一、換入單項資產2.涉及補價時（2）收到补价方

①換入資產成本的計算公式②不確認損益。67二、同時換入多項資產如果同時換入多項资产，應當按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，對換入资产的成本总额进行分配，確定各项换入资产的入账金额。68【例1-5】A公司擁有一個計程車隊經營出租业务，其主要車輛是福特公司的汽車和長春一汽公司的汽車。A公司希望通過引入通用公司的汽車和豐田公司的汽車來增加計程車隊的汽車种类，因此，A公司與同樣經營計程車業務的B公司商定，A公司用一輛福特汽車和一輛一汽汽車交換B公司的一輛通用汽車和一輛豐田汽車。福特汽車的原值為150000元，在交换日的累计折旧为15000元，公允价值为160000元；一汽汽车的原值为1000000元，在交换日的累计折旧为600000元，公允价值为500000元。通用汽車的原值為200000元，在交换日的累计折旧为64000元，公允价值为170000元；豐田汽车的原值为800000元，在交换日的累计折旧为450000元，公允价值为500000元。A公司另外向B公司支付銀行存款10000元。假設整個交易過程沒有發生相關稅費。6970A公司與B公司進行的是多項資產交換，換入、換出資產都是用作計程車，並且其未來現金流量在風險、時間和金額方面基本相同。A，B公司都是經營計程車出租業務，其面臨的系統風險基本相同，因此可以合理判斷，換入、換出資產的預計未來現金流量的現值基本相同。支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例为1.49%，低於25%。衡量：是否具有商業實質？公允價值是否能夠可靠計量？A，B公司進行的是以帳面價值計量的非貨幣性資產交換Ⅱ71第一步，計算确定换入各项資產的成本換出資產的帳面價值分別為:福特汽車的帳面价值＝150000-15000＝135000（元）一汽汽車的帳面价值＝1000000-600000＝400000（元）換入資產的帳面價值分別為:通用汽車的帳面价值＝200000-64000＝136000（元）丰田汽車的帳面价值＝800000-450000＝350000（元）換入资产的总成本＝換出资产账面價值＋支付的补价＋应支付的相关税费＝135000＋400000＋10000＋0＝545000（元）A公司的会计處理換入各項資產的入賬金額分別為：72借:固定資產清理535000

累計折舊615000貸:固定資產——福特汽车150000——一汽汽车1000000第二步，編制会计分录借:固定資產——通用汽车152510——豐田汽车392490貸:固定資產清理535000

銀行存款10000以帳面價值為基礎計算換入資產入賬金額的情況下，不確認損益。73第一步，計算确定换入各项資產的入賬金額：換出資產的帳面價值分別為:通用汽車的帳面价值＝200000-64000＝136000（元）丰田汽車的帳面价值＝800000-450000＝350000（元）換入資產的帳面價值分別為:福特汽車的帳面价值＝150000-15000＝135000（元）一汽汽車的帳面价值＝1000000-600000＝400000（元）換入资产的总成本

＝換出资产账面价值-收到的補价＋应付稅費＝136000＋350000-10000＝476000（元）B公司的会计處理換入各項資產的入賬金額分別為：74借:固定資產清理486000

累計折舊514000貸:固定資產——通用汽车200000——豐田汽车800000第二步，編制会计分录借:固定資產——福特汽车120112——一汽汽车355888

銀行存款10000貸:固定資產清理486000同理，B公司的該項交換不確認損益。第五節非货币性资产交换的信息披露75企業至少應該在報表附注中披露如下有關非貨幣性資產交換的資訊:（1）換入資產、換出資產的類別。（2）換入資產成本的確定方式。（3）換入資產、換出資產的公允價值以及換出資產的帳面價值。（4）非貨幣性資產交換確認的損益。第一節債務重組的性質與方式一、債務重組的性質1.債務重組的概念指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。不包括：（1）債務人不存在財務困難情況下的債務重組；（2）雖因債務人處於財務困難而修改了債務條件，但實質上債權人並沒有作出讓步的重組事項。第一節債務重組的性質與方式2.債務重組的基本特徵（1）債務人發生財務困難；指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。（2）債權人作出讓步；

指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低於重組債務帳面價值的金額或者價值償還債務。情形主要包括:債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。

第一節債務重組的性質與方式【補例1·判斷題】只要債務重組時確定的債務償還條件不同於原協議，均屬於企業會計準則定義的債務重組。（）『正確答案』×『答案解析』債務重組的一個關鍵點就是債權人要作出讓步，債權人沒有作出讓步的事項不屬於債務重組。第一節債務重組的性質與方式二、債務重組的方式（1）以資產清償債務（2）將債務轉為資本可轉換公司債券轉為資本不屬於債務重組（3）修改其他債務條件【不包括上述（1）（2）兩種方式】（4）以上三種方式的組合【即混合重組】第一節債務重組的性質與方式三、重組損益的確認、計量和報告

1.關於債務重組損益的確認和計量大體有以下兩種觀點

（1）一種觀點認為，在某些情況下確認轉讓財產的公允價值將付出高昂的代價，容易受會計師主觀判斷的影響，另外在利潤表上確認同一項重組債務的財產轉讓損益和債務重組損益的意義不大。（2）另一種觀點認為，以公允價值計量轉讓非現金資產的價值，對於評價和傳遞關於企業的有用資訊是至關重要的。

我國採納後一種觀點，要求債務人和債權人用轉讓（受讓）非現金資產的公允價值確認重組過程中的利得或損失。第一節債務重組的性質與方式三、重組損益的確認、計量和報告

2.

關於重組損益的報告問題（我國在制定新準則時，借鑒了IASB和FASB的理念）（1）將重組損益包含在當期利潤表中，在利潤表中分別列示財產轉讓損益和債務重組損益。（2）同時，為了保護投資者利益，要求債務人、債權人用轉讓（受讓）非現金資產的公允價值確認重組過程中的利得或損失，並將此利得或損失包括在當期損益中計算，充分體現了我國同國際會計準則的趨同傾向。第一節債務重組的性質與方式三、重組損益的確認、計量和報告3.債務重組日的確認

即債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改後的償債條件開始執行的日期。一般按照以下原則來判定債務重組日：（1）如果是銀行存款方式抵債的，以款項到賬日為債務重組日；（2）如果是存貨方式抵債的，以存貨的最終運抵日為債務重組日；（3）如果是以房產抵債的，通常以房產過戶手續辦妥日為債務重組日；第一節債務重組的性質與方式三、重組損益的確認、計量和報告

3.債務重組日的確認（4）如果是以無形資產抵債的，通常以法律交接手續辦妥日為債務重組日；（5）如果以債轉股方式抵債的，則以增資手續辦妥日為債務重組日；（6）如果以修改債務條件方式抵債的，則以新的償債條件正式執行日為債務重組日。（7）如果是混合清償方式抵債的，以最終解除債務手續日為債務重組日。第二節債務重組的會計處理一、總體原則

1.債務人

⑴按照帳面價值結轉債務⑵按照付出的資產公允價值確定還債成本

⑶付出資產帳面價值與公允價值差計入“資產出售或者處置收益”⑷債務帳面價值與還債資產公允價值差額確認為“營業外收入—債務重組利得”第二節債務重組的會計處理一、總體原則⑸資產出售或者處置收益【即非現金資產公允價值與帳面價值的差額】分類①非現金資產為存貨的，

應當視同銷售處理，按非現金資產的公允價值確認銷售商品收入，同時結轉相應的成本。②非現金資產為固定資產、無形資產的，

其公允價值和帳面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。③非現金資產為長期股權投資的，

其公允價值和帳面價值的差額，計入投資收益。第二節債務重組的會計處理一、總體原則2.債權人⑴按照帳面價值結轉債權⑵按照收到的資產公允價值確認獲取資產成本⑶⑴與⑵差額如果在借方，確認為“營業外支出—債務重組損失”⑷⑴與⑵差額如果在貸方，代表原來計提的減值準備過多，按照該差額沖回原來計提的“資產減值損失”第二節債務重組的會計處理二、以資產清償債務（一）以現金清償債務1.債務人的會計處理

應將重組債務的帳面價值與支付的現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業外收入。借：應付賬款（應付）貸：銀行存款（實付）

營業外收入----債務重組利得（差額）第二節債務重組的會計處理2.債權人的會計處理

應將重組債權的帳面餘額與收到的現金之間的差額，分情況進行處理:（1）未對債權計提減值準備的，應直接將該差額確認為債務重組損失，計入營業外支出。（2）對債權計提減值準備的，應將該差額先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業外支出；沖減後減值準備尚有餘額的，應予以轉回並抵減當期資產減值損失。第二節債務重組的會計處理2.債權人的會計處理借:銀行存款（收到的現金）壞賬準備

貸：應收賬款

（債權的帳面餘額）營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）第二節債務重組的會計處理[例2-1]上市公司S於20×7年1月20日銷售一批材料給Y公司，含稅價格為234000元，增值稅稅率為17%。20×7年2月20日，Y公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務。經雙方協議，S公司同意減免Y公司40000元債務，餘額立即償清。假設S公司對該項債權計提了11700元的壞賬準備。第二節債務重組的會計處理（1）債務人Y公司。借:應付賬款234000貸:銀行存款194000

營業外收入——債務重組利得40000（2）債權人S公司。債務重組日，可收回的債權金額為194000元（234000-40000）。借:銀行存款194000

營業外支出——債務重組損失28300

壞賬準備11700貸:應收賬款234000第二節債務重組的會計處理（二）以非現金資產清償債務1.債務人的會計處理

債務人應將重組債務的帳面價值與轉讓的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入營業外收入。轉讓的非現金資產公允價值與其帳面價值之間的差額，扣除轉讓過程中發生的相關稅費，在重組當期確認為資產轉讓損益。分清債務重組利得和資產轉讓損益的界限，並於債務重組當期予以確認。第二節債務重組的會計處理（二）以非現金資產清償債務2.債權人的會計處理

將受讓的非現金資產按其公允價值作為入賬價值。運雜費、保險費等，應計入受讓資產的價值。增值稅應稅專案，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作為沖減重組債權的帳面價值處理；否則，不能沖減重組債權的帳面價值。重組債權的帳面餘額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，比照以現金清償債務方式處理。第二節債務重組的會計處理（二）以非現金資產清償債務3.存貨還債（視同銷售處理）（1）債務人

借：應付賬款（債務帳面價值）

貸：主營業務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅）

倒擠損益營業外收入——債務重組利得（倒擠金額）

存貨公允價值與其帳面價值的差額，扣除轉讓過程中發生的相關稅費，作為資產轉讓損益，體現在營業利潤中。第二節債務重組的會計處理（二）以非現金資產清償債務

3.存貨還債（1）債務人(結轉相應的成本)

借：主營業務成本存貨跌價準備

貸：庫存商品第二節債務重組的會計處理（2）債權人

借:庫存商品應交稅金——應交增值稅（進項稅）壞賬準備

貸：應收賬款——甲企業營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）第二節債務重組的會計處理【補例2.業務題】2007年1月1日，甲公司銷售一批產品給丙公司，含稅價為150萬元。2007年7月10日，丙公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，甲公司同意丙公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為100萬元，增值稅稅率為17%，產品成本為80萬元。甲公司為債權計提了壞賬準備30萬元。假定不考慮其他稅費。第二節債務重組的會計處理⑴丙公司會計處理如下：借：應付賬款150貸：主營業務收入100應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

營業外收入——債務重組利得33借：主營業務成本80貸：庫存商品80第二節債務重組的會計處理⑵甲公司的會計處理如下：借：庫存商品100應交稅費——應交增值稅（進項稅額）17壞賬準備30

營業外支出3貸：應收賬款150第二節債務重組的會計處理4.固定資產抵債（視同固定資產處置）⑴債務人

①進行固定資產清理

借：固定資產清理累計折舊固定資產減值準備貸：固定資產（固定資產的帳面價值）第二節債務重組的會計處理4.固定資產抵債（視同固定資產處置）⑴債務人

②用清理的固定資產抵償債務借：應付賬款（債務帳面價值）貸：固定資產清理（固定資產的公允價值）應交稅費――應交增值稅（銷項稅）

營業外收入――債務重組收益（倒擠重組收益）（固定資產的公允價值）營業外支出――固定資產轉讓損失營業外收入――固定資產轉讓收益（固定資產的公允價值－固定資產的帳面價值－相關稅費）第二節債務重組的會計處理4.固定資產抵債⑵債權人借:固定資產（公允價值）應交稅金——應交增值稅（進項稅）壞賬準備

貸：應收賬款——甲企業營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）第二節債務重組的會計處理[例2-2]上市公司S於20×7年2月10日銷售一批材料給Y公司，同時收到Y公司簽發並承兌的一張面值200000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。20×7年8月10日，Y公司財務發生困難，無法兌現票據，經雙方協議，S公司同意Y公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備歷史成本為240000元，累計折舊為60000元，評估確認的原價240000元，評估確認的淨值190000元，Y公司發生評估費2000元，對此固定資產提取減值準備18000元。S公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他稅費。第二節債務重組的會計處理（1）債務人Y公司會計處理如下:

借:固定資產清理162000

累計折舊60000

固定資產減值準備18000貸:固定資產240000

借:固定資產清理2000貸:銀行存款2000第二節債務重組的會計處理借:應付票據207000貸:固定資產清理164000

營業外收入——處置非流動資產收益26000——債務重組利得17000“固定資產清理”科目餘額=162000+2000=164000（元）債務重組收益=應付票據的帳面價值（面值+利息）-轉讓設備的公允價值=207000-190000=17000（元）轉讓設備收益=設備公允價值-設備帳面價值-評估價值=190000-（240000-60000-18000）-2000=26000（元）第二節債務重組的會計處理（2）債權人S公司會計處理如下:

借:固定資產190000

營業外支出——債務重組損失17000貸:應收票據207000三、轉換的會計處理借：應付賬款（債務額）累計攤銷無形資產減值準備貸：無形資產營業外支出――無形資產轉讓損失營業外收入――無形資產轉讓收益（無形資產的公允價值－無形資產的帳面價值－相關稅費）

營業外收入――債務重組收益［倒擠重組收益=債務帳面價值-無形資產的公允價值］5.無形資產抵債（視同無形資產處置）

⑴債務人第二節債務重組的會計處理5.無形資產抵債（視同無形資產處置）⑵債權人借:無形資產（公允價值）壞賬準備

貸：應收賬款——甲企業營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）第二節債務重組的會計處理[例2-3]Y公司於20×7年7月10日從S公司購得一批產品，價值400000元（含應付的增值稅），至20×8年1月尚未支付貨款。經與S公司協商，S公司同意Y公司以一項專利技術償還債務。該項專利技術的帳面價值為390000元，評估確認的不含稅價值為260000元，增值稅稅率為17%。Y公司未對轉讓的專利技術計提減值準備，S公司也未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。（1）債務人的會計處理。Y轉讓無形資產收益=無形資產公允價值-無形資產帳面價值=260000-390000=-130000（元）債務重組收益=債務帳面價值（面值+利息）-無形資產公允價值-增值稅銷項稅額=400000-260000-44200=95800（元）

第二節債務重組的會計處理借:應付賬款400000

貸:無形資產390000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）44200

營業外支出——無形資產轉讓損失130000營業外收入——債務重組利得95800第二節債務重組的會計處理

借:無形資產260000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）44200

貸:應收賬款400000營業外支出——債務重組損失95800（2）債權人的會計處理。三、轉換的會計處理借：應付賬款（債務帳面價值）長期股權投資減值準備貸：長期股權投資（帳面餘額）投資收益

（還債投資公允價值－還債投資帳面價值－相關稅費<0）投資收益

（還債投資公允價值－還債投資帳面價值－相關稅費>0）

營業外收入――債務重組收益［倒擠重組收益=債務帳面價值-長期股權投資的公允價值］6.用債券、股票等投資抵債

⑴債務人可供出售金融資產（帳面價值）（帳面價值）第二節債務重組的會計處理6.用債券、股票等投資抵債⑵債權人借:長期股權資產（公允價值）

可供出售金融資產（公允價值）

壞賬準備

貸：應收賬款——甲企業營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）第二節債務重組的會計處理[補例3]甲公司於20×6年7月1日銷售給乙公司一批產品，價值450000元（包括應收取的增值稅稅額），乙公司於當日開出六個月承兌的商業匯票。乙公司於20×6年l2月31日尚未支付貨款。由於乙公司發生財務困難，短期內不能支付貨款。經與甲公司協商，甲公司同意乙公司以其所擁有並作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的某公司股票抵償債務。第二節債務重組的會計處理該股票的帳面價值400000元（為取得時的成本），公允價值380000元，乙公司將該股票作為交易性金融資產。假定甲公司為該項應收賬款提取了壞賬準備40000元。用於抵債的股票已於20×7年1月22日辦理了相關轉讓手續；甲公司將取得的某公司股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。甲公司已將該項應收票據轉入應收賬款；乙公司已將應付票據轉入應付賬款。第二節債務重組的會計處理⑴乙公司的賬務處理第一，計算債務重組利得應付賬款的帳面餘額450000減：股票的公允價值380000債務重組利得70000第二，計算轉讓股票收益股票的公允價值380000減：股票的帳面價值400000轉讓股票損益-20000第三，會計分錄借：應付賬款450000

投資收益20000貸：交易性金融資產400000

營業外收入——債務重組利得70000第二節債務重組的會計處理（2）甲公司的賬務處理第一，計算債務重組損失應收賬款帳面餘額450000減：受讓資產的公允價值380000差額70000減：壞賬準備40000債務重組損失30000第二，會計分錄借：交易性金融資產380000

營業外支出——債務重組損失30000壞賬準備40000貸：應收賬款450000第二節債務重組的會計處理借：應付賬款（債務的帳面價值）貸：實收資產（股本）（股票面值）

資本公積–資本溢價（股票公允價值-面值）

營業外收入――債務重組利得［重組收益=債務的帳面價值-股票的公允價值］三、以債務轉為資本

⑴債務人可能發生的稅費，有的可以作為抵減資本公積處理，如股票發行，有的計入當期損益，如印花稅。第二節債務重組的會計處理三、以債務轉為資本⑵債權人借:長期股權投資（股權的公允價值）壞賬準備

貸：應收賬款——甲企業營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）第二節債務重組的會計處理[例2—4]上市公司S於20×7年2月10日銷售一批材料給Y股份有限公司，同時收到Y公司簽發並承兌的一張面值200000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。20×7年8月10日，Y公司財務發生困難，無法兌現票據，經雙方協議，S公司同意Y公司用其發行的普通股抵償該票據。Y公司用於抵債的普通股為20000股，股票市價為每股9.6元，面值為每股1元。S公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他稅費。第二節債務重組的會計處理（1）債務人Y公司的會計處理。

債務重組日，Y公司重組債務的帳面價值為207000元（200000+7000），扣除債權人享有股份的公允價值192000元，差額15000元作為債務重組收益。

借:應付票據207000貸:股本20000

資本公積——股本溢價

172000

營業外收入——債務重組利得

15000第二節債務重組的會計處理（2）債權人S公司的會計處理。

S公司長期股權投資金額=股權的公允價值

=192000（元）債務重組損失=債權的帳面餘額-享有股份的公允價值

=207000-192000=15000（元）

借:長期股權投資192000

貸:應收票據207000營業外支出——債務重組損失15000第二節債務重組的會計處理借：應付賬款（舊債務額）貸：應付賬款（約定的新債務額）

營業外收入――債務重組收益［倒擠重組收益=舊債務額-新債務額］四、以修改其他債務條件清償債務1.不涉及或有金額的債務重組

⑴債務人

①重組當時②以後按正常的還債處理即可四、以修改其他債務條件清償債務1.不涉及或有金額的債務重組⑵債權人

①重組當時借:應收賬款（新的債權）壞賬準備

貸：應收賬款

（舊的債權）營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）②將來按正常債權的收回處理即可第二節債務重組的會計處理四、以修改其他債務條件清償債務2.涉及或有金額的債務重組或有應付金額

指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。第二節債務重組的會計處理借：應付賬款（舊債務額）貸：應付賬款（約定的新債務額）預計負債（或有支出）

營業外收入――債務重組利得［倒擠重組收益=舊債務額-新債務額—預計負債］四、以修改其他債務條件清償債務2.涉及或有金額的債務重組⑴債務人

①重組當時【確認或有負債，後期沒有支付時確認為重組收益】貸：銀行存款（支付的約定債務及或有支出總額）借：應付賬款（約定的新債務額）預計負債（或有支出）

四、以修改其他債務條件清償債務2.涉及或有金額的債務重組⑴債務人

②重組後還債期間，滿足支付預計負債條件③重組後還債期間，不滿足支付預計負債條件貸：銀行存款（支付的約定債務）借：應付賬款（約定的新債務額）

貸：營業外收入――債務重組收益（沒有支付的或有負債額）借：預計負債（或有支出）

四、以修改其他債務條件清償債務2.涉及或有金額的債務重組⑵債權人【不確認或有負債，實際發生時沖減重組損失】

①重組當時借:應收賬款（新的債權）壞賬準備

貸：應收賬款

（舊的債權）營業外支出——債務重組損失（倒擠金額）

倒擠損益

資產減值損失（當重組損失額小於已提減值準備時）貸：應收賬款（約定的新債務額）營業外支出――債務重組收益（實際收到的或有負債額）借：銀行存款（支付的約定債務及或有支出總額）

四、以修改其他債務條件清償債務2.涉及或有金額的債務重組

⑵債權人

②重組後還債期間，滿足支付預計負債條件③重組後還債期間，不滿足支付預計負債條件借：銀行存款（收到的約定債務）貸：應收賬款（約定的新債務額）

第二節債務重組的會計處理[補例3]甲公司20×6年12月31日，應收乙公司票據的帳面餘額為65400元，其中，5400元為累計應收的利息，票面年利率4%。由於乙公司連年虧損，資金周轉困難，不能償付應於20×6年12月31日前支付的應付票據。經雙方協商，於20×7年1月5日進行債務重組。甲公司同意將債務本金減至50000元；免去債務人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等於實際利率），並將債務到期日延至20×8年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。甲、乙公司已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款。甲公司乙為該項應收款項計提了5000元壞賬準備。第二節債務重組的會計處理（1）乙公司的賬務處理第一，計算債務重組利得債務重組利得=應付賬款的帳面餘-重組後債務公允價值額=65400-50000=15400（元）

第二，會計分錄20×7年1月5日債務重組時借：應付賬款65400貸：應付賬款——債務重組50000

營業外收入——債務重組利得1540020×7年12月31日，支付利息借：財務費用1000貸：銀行存款（50000×2%）1000第二節債務重組的會計處理（2）甲公司的賬務處理第一，計算債務重組損失應收賬款帳面餘額65400減：已計提壞賬準備5000應收賬款帳面價值60400減：重組後債權公允價值50000債務重組損失