试论会计准则的国际协调

试论会计准则的国际协调会计准则的国际和谐，是指通过世界性的官方组织和民间组织以及各国有意识的行动，尽量减少各国之间会计准则的差异，排除不必要的分歧，寻求各国会计准则的共性，提高会计信息在不同地区和不同国家之间可比性的活动。国际和谐第一认可由于会计环境的不同造成的各国会计准则之间的差异，然后在此基础上，依照各国社会、经济进展的现状和客观需要，通过各国能够同意和可能的方式，尽量减少和排除各国会计准则之间的差异，以增进会计信息的可比性。会计准则的国际和谐与会计准则的国际统一相比，具有较强的现实依据和可操作性，因而成为会计准则国际化的现实选择。一、会计准则国际和谐的必要性和可能性会计准则国际和谐的必要性要紧表现在两方面：一方面，各国的会计准则第一是依照本国的经济、政治法律、文化、教育等环境因素的特点，为了满足本国经济进展的需要而建立的，因而各国会计准则的目标，会计的差不多原则和方法，财务报表的种类、格式和编制方法，以及会计术语及其含义等都会存在大小各异的差别：另一方面二战后，国际贸易、国际投资、跨国公司等更加迅猛进展，国际融资活动日益频繁，国际资本市场不断进展壮大，地区性经济集团以及跨国经营的会计师事务所相继显现并逐步增多，国与国之间会计准则的庞大差异已日益成为国际资本合理流淌和国际资源有效配置的障碍。因此，必须对会计准则进行国际和谐。会计准则国际和谐的可能性表现在如下几个方面：1.会计是一门技术性专门强的应用性学科。正是由于会计有专门强的技术性，使会计拥有天然的国际化的本性。比如，奠定了现代会计学之基础的复式记帐法，被诗人歌德赞誉为“人类聪慧的精妙制造”，它自从意大利产生以来，即不胫而走，风靡全球，为世界各国共同采纳；作为复式记帐法理论基础的会计恒等式则是各国共同遵守的信条；会计信息的差不多质量特点，如可靠性、相关性、可比性等，任何一个国家都不能否认；会计确认和计量的差不多原则，如权责发生制、实现原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出等，也差不多上世界各国一般同意和认可的原则，等等。这一切都说明，会计中的一些差不多原理、原则和方法能够为所有国家所采纳。2.经济运行方式的趋同为会计准则的国际和谐提供了可能性。目前，世界各国大多采纳不同类型的市场经济体制。市场经济条件下，各国的会计准则并无全然性的差别，因为：（1）尽管市场经济具有各种不同的模式，如自由市场经济体制、社会市场经济体制、政府调剂型市场经济体制、社会主义市场经济体制等，然而它们的共性远大于个性，除了社会主义市场经济体制采纳公有制经济占主导以外，其他市场经济体制均是资本主义经济的实现形式，私有制经济占主导；各种市场经济模式的要紧区别还要紧表达在政府——市场——企业之间的相互关系的传导机制的差别上，各种市场经济模式中企业均要紧采取独资、合伙、公司制三种组织形式，其中表达现代企业制度的公司制在三种企业组织形式中占居主流地位，公司制企业在不同的市场经济体制下遵循着近乎共同的规律，这为财务会计采纳相同或相近的会计原则、会计方法提供了基础和可能；（2）市场经济是开放型经济，经济全球化是它的进展趋势，这又为作为国际商业语言和财务语言的会计采纳相同或相近的会计原则、会计方法提出了客观要求。3.各国政府和组织日益认识到开展会计准则国际和谐对促进本国经济和世界经济进展的重要性，积极地参与国际性会计官方组织和民间组织开展的会计准则国际和谐活动；在制定和修订本国会计准则时，充分地借鉴和采纳国际通用的会计惯例。这为会计准则的国际和谐提供了现实的可能性。4.和平与进展成为当今世界的主流，为会计准则的国际和谐提供了宽松的国际环境。5.各国之间政治、经济、法律、文化、教育等的交流日趋频繁，各民族交往日渐增多，为会计准则的国际和谐制造了外部环境。6.国际性和地区性经济、政治组织的增多，联合国及其所属机构作用的不断加强，一系列国际性和地区性会计专业团体（如IFAC、ICCAP、IASC、ICAC、AISG、IAA、CAPA、UFA等）、国际会计和报告准则专家工作组、国际会计和报告准则特设政府间专家工作组等的成立，以及他们所从事的困难而富有成效的工作，都为会计准则的国际和谐制造了条件。二、会计准则的各国差异是一种客观存在会计准则的国际和谐是建立在会计准则的各国差异之上的，因为有差异方有和谐之必要。查找到有效的会计准则国际和谐的途径、方式和方法，第一必须正视准则的各国差异，然后找出差异产生和存在的缘故，并分清晰差异的不同性质，比如，哪些差异是既符合本国国情又不阻碍国际经济交流应当保留的，哪些差异是阻碍国际经济交流没有必要保留的；哪些差异是近期能够和谐的，哪些差异的和谐尚需较长的过程；哪些差异的和谐是迫切的，哪些差异的和谐是能够暂缓的：等等。尽管会计本身具有国际化的本性，然而由于各国的经济、政治、法律、文化、教育等环境因素各异使得各国的会计准则出现出形形色色的差别。世界上没有两个会计环境完全相同的国家，也就没有两个会计准则完全相同的国家。——由于经济体制不同、政府对经济的宏观调控方式和力度不同、各种组织形式的企业的组织结构不同、企业筹集资金的要紧渠道和方式不同，不同国家的会计目标表现出较明显的差异。如法国实行打算指导的市场经济体制，国家对国民经济进行广泛的调剂、干预和打算，企业国有化成份占专门大比重，企业的外部资金来源要紧依靠银行，这种经济体制环境决定了法国会计准则的目标侧重于满足政府宏观经济调控的需要，并注重爱护和满足债权人的要求；而美国是实行自由市场经济体制的代表，私有制企业占绝对优势，股份尽管在数量上占少数，却在各类企业的营业收入总额中占87%，证券市场极为发达，这种经济体制环境决定了美国会计准则的目标要紧满足投资者和债权人进行经济决策的需要，其中专门注重爱护证券投资者的利益。——由于法系的差异以及政府在制定会计准则中所起的作用不同，使国与国之间会计准则有所不同。如采纳英美法系和自由市场经济体制的美国，由民间会计职业团体制定成典的会计准则：而属于大陆法系和实行社会主义市场经济体制的我国，其会计准则采纳法的形式，由国家制定，具有法律上的强制性与权威性。——由于会计目标的差别和传统适应的阻碍，各国财务报表的构成有显著的差异。如美国是面向投资者的财务报告体系，除资产负债表、损益表、留存收益表外，还包括与财务会计目标相关的现金流量表、全面收益表等；而法国除一样的资产负债表、损益表、资金表外，还有引人注目的社会报告，表达了法国会计面向政府、面向社会的特点。——财务报表的格式不同。如法国资产负债表的格式与美国和日本不同，其排列方式正好与美国相反，在资产方以无形资产为第一项，依次为固定资产、投资、流淌资产和递延项目，在权益方则将所有者权益排在上半部分，负债排在下半部分；表述方式也不同，所有资产项目分别按总额和折旧额表示，净值单独运算为一栏。法国的损益表与英美相比专门强调财务费用，依照欧共体第4号指令的要求，损益表项目分为：（1）营业收入和费用；（2）财务收入和费用；（3）专门性项目；（4）税金。法国资产负债表项目的分类与美、日等国相比也专门专门：如把长期投资作为固定资产的一部分，把对关联公司的贷款和其他贷款作为长期投资项目的内容；在负债方面，不作长短期划分，而是按负债的性质分类，把所有借款归为一类（债务），把应对帐款等归为一类（负债），把各种债权人又归为一类。财务报表的格式与排列方式除与会计目标有关外，专门大程度上受传统适应的阻碍。——经济结构的庞大差别将导致国家间会计准则的显著差别。例如，新加坡由于其人力资源缺乏，专门强调企业注意对人力资源的利用及白费情形，因此专门重视增值表的作用：巴布亚新几内亚把种植园作为一种重要的经营方式，因此专门制定了种植园会计准则。——为和各国不同的会计目标、经济政策等相配合，各国采纳的具体会计方法的差别也是比较大的。乔伊一巴维布1982年对澳、加、法、德、日、荷、瑞典、瑞士、英、美10个发达国家的32种会计方法进行调查（乔伊。米勒：《国际会计》）的结果说明，完全一致的会计方法不超过6种，尚不到60%，各国的差异集中表现在合并报表、外币折算、长期投资、商誉、通货膨胀会计、盈余公积等上面（注：详见弗雷德里克D.S.乔伊、格哈特C.米勒：《国际会计》，立信会计图书用品社。）。另外，国际会计准则委员会以IAS为参照系对其成员国（40个国家的回复）的会计准则进行的调查说明，各国会计方法的差异是显著的（注：详见王德升、白肇鲁、阎金锷主编：《国际会计》，中国审计出版社，1996年版，第243页。）。会计准则的产生和进展第一是用来满足一国经济进展的需要；会计准则的国际和谐是在顺应世界经济全球化、资本市场国际化的潮流。会计准则的各国差异和国际和谐两者并存、和谐进展，是尊重实事、切实可行的选择。随着国际经济一体化的逐步加强，国家之间经济差距缩小，经济运行方式趋同，国家之间会计准则的共性将会越来越多，国家差异将会逐步缩小，然而，只要国家存在，各国的会计环境有别，会计准则的国家差别就必定存在。“求大同，存小异”，将是我们追求的目标。三、会计准则国际和谐的差不多原则依照上述对会计准则必要性、可能性以及会计准则国家差异的论证，能够归纳出会计准则国际和谐的差不多原则。1.国家差异与国际和谐相结合会计准则第一是为了满足一国社会、经济进展的需要建立的，而每一个国家都有专门的社会环境特点，因而各国会计准则之间出现出某些差异是必定的，也是必要的；另一方面，当今世界出现出经济全球化、资本市场国际化的趋势，国家之间的经济交往日益频繁，会计准则的各国差异又对世界经济交往带来了不利和障碍，因而才有减少差异、增进可比性和一致性的国际需要。会计准则的国家差异和国际和谐理应结合起来，不能因为强调国际和谐而试图排除必要的国家差异，也不能以会计准则的国家差异为由阻碍国际和谐。2.求同存异与第一条原则相对应，我们在会计准则的国际和谐中遵循的第二条原则是求同存异。随着世界各国经济、文化交流的增多，经济差距的缩小，经济运行方式的趋同，会计准则的国家差异将会越来越小，会计准则的共同性因素将会越来越多。然而只要“国家”这种形式存在，国家之间经济利益的差别存在，法律、文化习俗等社会环境因素有别，会计准则的国家差异就一定存在。总的趋势应该是旧的差异被不断地和谐，而新的差异可能又不断产生，因此最终差异会越来越小。3.地区和谐优先相关于世界范畴内的和谐，地区和谐所面临的矛盾和和谐过程中遇到的障碍较少；地区性政治经济组织的形成，差不多上以一定的共同目标为基础，地区和谐的愿望比国际和谐的愿望更强烈；利用地区性政治经济组织的权威性和内部政治经济利益的一致性，推行会计准则的和谐活动，其可能性比国际性和谐大得多；与此同时，由于地区和谐在地区范畴内缩小了各国会计准则的差异，为世界范畴内的会计准则和谐打下了基础。在这一方面，欧盟是典型的一例。4.部分国际性业务优先会计准则的国际和谐第一来自世界经济全球化、资本市场国际化的需要。部分国际性业务对会计准则国际和谐的要求尤为迫切。例如，当国际资本市场中心的法兰克福或苏黎世的银行家们接到来自十几个国家的十几个公司的贷款申请时，会同时收到各种不同形式的财务报表，这对他们资本市场的决策会带来专门大的困惑。同样地，当A国的上市公司要进入B国的证券市场，也会因财务报表表达方式的不同，给潜在的股票购买者带来决策上的困难。再如跨国公司的子公司往往遍布世界各地，各母、子公司依照不同国家或地区的会计准则编制的各式会计报表，为跨国公司合并报表的编制和经营决策的制定带来了专门大的困难。因此，在会计准则的国际和谐尚未取得重大进展的情形下，对向国际金融机构申请贷款的公司和在国外发行股票的上市公司，可由具有权威性的国际组织如联合国出面规定采纳国际会计准则编制会计报表；对跨国公司，可考虑先采纳国内准则和国际会计准则两套准则编制会计报表方法的做法。5.增强和谐方式、方法的可行性会计准则国际和谐的方式和方法应具有可行性。比如国际会计准则的制定和推行，不单是会计技术问题，本质上是国际利益关系的调整问题。国际会计准则委员会差不多制定并公布的国际会计准则，明显多以美、英会计准则为蓝本，使许多非英美会计模式国家难以同意。因此，在制定国际会计准则时，第一要充分把握和谐范畴内各国会计准则的差异情形及其成因，然后在平等的基础上认真讨论，以使所制定的准则尽可能地反映各国的要求，增强国际会计准则的可行性。从1987年开始，证券治理机关国际组织（IOSCO）从搞活国际资本市场的角度动身与国际会计准则委员会合作、积级参与国际会计准则的制定工作；为使国际会计准则为国际资本市场所承认，证券治理机关国际组织会同国际会计准则委员会致力于两方面的工作：一是把已有的国际会计准则中可任意选择的准则适当删除，二是改进现有的准则。通过IOSCO的支持和认可，国际会计准则委员会在会计准则的国际和谐方面已向前迈出了一大步。6.循序渐进，因势利导会计准则的国际和谐是一个动态的、不断适应环境变化的历史过程，是不断地缓解矛盾和冲突的过程。它牵扯面广，难度极大，想一劳永逸，只能事与愿违。和谐的过程是一个循序渐进的过程，应由点到面、由易到难、不断积存，逐步展开。和谐的过程，还应是依照世界经济全球化、资本市场国际化的程度和对会计准则国际和谐的需要，有的放矢，因势利导。四、关于会计准则国际和谐的一个新观点目前国际会计准则委员会已制定的国际会计准则侧重于会计确认、计量、报告的原则和方法；国际会计准则在会计准则的国际和谐方面发挥了并正在发挥着积极的作用。然而还应看到国际会计准则在各国实际推行的成效并不十分理想。究其缘故，我认为除了现行国际会计准则要紧以英美会计准则为蓝本，非英美会计模式的国家难以同意外，更重要的缘故是，它未能专门好地迎合和满足各国关于会计准则国