标准成本法和作业成本法教材

第十二章

标准本钱法和作业本钱法第一节标准本钱法一、标准本钱法的概念标准本钱法又称标准本钱制度，它是将本钱计算和本钱控制相结合，包括制定标准本钱、计算和分析本钱差异、处理本钱差异三个环节的一种本钱计算方法。其他本钱计算方法计算的产品本钱是产品的实际本钱，而标准本钱法下的产品本钱，那么是产品的标准本钱，而不是产品的实际本钱。因此，标准本钱法主要是用来加强企业本钱控制。从本质上来讲，它是一种本钱管理的方法。这是标准本钱法与其他本钱计算方法的最根本的区别。标准本钱的作用〔1〕标准本钱能够有效地进行本钱控制。具有客观性和科学性。在日常经济活动中，计算和分析差异，可以找到本钱升降的真正原因，以采取有效的措施消除实际本钱超出标准本钱的差异，进行本钱控制。〔2〕有利于分清各部门责任。〔3〕标准本钱能够为企业经营决策提供依据。由于标准本钱使企业管理者所期望到达的预定目标本钱，它剔除了各种不合理的因素，因此可以作为确定产品价格的根底，用于产品销售定价决策。同时由于标准本钱是采用科学方法制订的，既不是高不可攀，也并非轻而易举就可以到达的，因此它又可以作为定量化决策本钱分析的依据，用于对有关方案的鉴别与选优等。〔4〕简化了本钱核算工作。二、标准本钱的制定

〔一〕本钱标准的类型常见的本钱标准有三种分类方法：1.按照制定本钱标准的依据不同，分为历史标准本钱和预期标准本钱。2.按照标准本钱使用的期限不同，分为根本标准本钱和现行标准本钱。3.按照标准本钱的水平，分为理想标准本钱和正常标准本钱。企业在本钱控制中应采用何种标准本钱，要考虑自身情况，既要先进，又要切实可行。制订后既不能长期不变，也不能变化过频，一般以每年修订一次为宜。〔二〕标准本钱的制定标准本钱是由企业会计部门会同采购、劳资、行政管理、技术及具体生产等有关责任部门，在对企业具体的生产经营条件进行认真仔细分析研究的根底上共同制定的。产品的标准本钱是针对产品生产本钱的直接材料、直接人工和制造费用三大工程进行制订的，其根本形式是以“用量标准〞与“价格标准〞的乘积求得有关工程的标准本钱，这样便与计算、分析实际本钱与标准本钱之间的差异及其产生的原因，进而明确责任。

标准本钱=标准消耗量×标准价格直接材料标准本钱=直接材料标准数量×直接材料标准直接人工的标准本钱=直接人工标准工时×直接人工标准工资率固定制造费用标准本钱=标准工时×固定制造费用标准分配率变动制造费用标准本钱=标准工时×变动制造费用标准分配率单位产品标准本钱=直接材料标准本钱＋直接人工标准本钱＋制造费用标准本钱三、本钱差异的计算与分析〔一〕本钱差异概念本钱差异是指实际本钱与标准本钱之间的差额。本钱差异=实际数量×实际价格—标准数量×标准价格如果实际本钱大于标准本钱所形成的差异叫做不利差异、逆差或超支；如果实际本钱小于标准本钱所形成的差异，叫做有利差异、顺差或节约。

〔二〕本钱差异种类数量差异和价格差异本钱差异=实际数量×实际价格—标准数量×标准价格=数量差异+价格差异=实际数量×实际价格—标准数量×标准价格+实际数量×标准价格—实际数量×标准价格=〔实际价格—标准价格〕×实际数量+〔实际数量—标准数量〕×标准价格直接材料：包括直接材料用量差异和直接材料价格差异直接人工：包括直接人工效率〔工时〕差异和直接人工工资率差异固定制造费用：包括固定制造费用效率〔工时〕差异和固定制造费用开支〔分配率〕差异变动制造费用：包括变动制造费用效率〔工时〕差异和变动制造费用开支〔分配率〕差异〔三〕各种本钱差异的计算分析1.直接材料本钱差异的计算分析直接材料本钱差异=材料实际本钱－材料标准本钱=实际数量×乘以实际价格－标准数量×标准价格材料数量差异=〔实际数量－标准数量〕×标准价格材料价格差异=〔实际价格－标准价格〕×实际数量例，某产品生产过程耗用A材料，A材料的标准消耗量为600千克，标准单价为8元，实际消耗量为700千克，实际单价为7.5元。那么A材料本钱差异计算如下：

A材料本钱差异=700×7.5－600×8=450〔元〕其中数量差异=〔700－600〕×8=800〔元〕〔不利差异〕价格差异=〔7.5－8〕×700=-350〔元〕〔有利差异〕分析：该产品生产耗用A材料超支450元，其中由于增加了材料的消耗量引起本钱超支800元，而由于降低了采购本钱引起本钱节约了350元。因此，企业要降低材料本钱和在控制采购本钱的根底上，有效控制生产部门消耗量，减少浪费。

材料的价格差异一般应由采购部门负责，例如材料采购的批量、交货方式、运输工具、材料的品质等，不管这些因素的任何一个脱离预先确定的标准，都可能形成材料价格的差异。但如为满足生产上的需要，可能对某种材料进行小批量订货，或运输方式发生改变等所形成的材料价格的不利差异，那么不应由采购部门负责，而应由生产部门负责。材料用量差异由生产部门负责。2.直接人工本钱差异的计算与分析直接人工本钱差异=实际工时×实际工资率－标准工时×标准工资率直接人工效率差异=〔实际工时－标准工时〕×标准工资率直接人工工资率差异=〔实际工资率－标准工资率〕×实际工时

例：生产甲产品200件，单位产品消耗的标准工时为5小时，标准工资率为2.5元/小时，实际消耗的工时为1200小时，实际支付工资2880元。那么该产品的直接人工本钱差异计算如下：直接人工本钱差异=2880－200×5×2.5=380〔元〕其中效率差异=〔1200－200×5〕×2.5=500〔元〕〔不利差异〕工资率差异=〔2.4－2.5〕×1200=-120〔元〕〔有利差异〕分析：甲产品的直接人工本钱超支380元，其中，由于生产效率降低导致本钱增加了500元，工资率降低只使得本钱降低了120元。因此，要降低直接人工本钱，在工资水平不断提高的前提下，必须改进生产工艺，提高劳动熟练程度，以提高劳动生产率。人工效率差异产生的原因主要有材料或零件的传递方式不正确、工人技术的熟练程度和责任感、机器设备运转不正常、作业方案安排不周密、动力供给情况不良等。这些原因产生的差异一般应由生产部门负责；但也可能有一局部应由其他部门负责，例如，采购部门购入质量低劣的材料，或由于生产工艺流程发生改变等，那么是由非生产部门控制和负责的。3.变动制造费用差异的计算与分析

变动制造费用差异=实际变动费用－标准工时×标准变动制造费用分配率效率差异=〔实际工时－标准工时〕×标准变动制造费用分配率分配率差异=〔实际变动制造费用分配率－标准变动制造费用分配率〕×实际工时

例：某车间本月变动制造费用实际发生额为2680元，实际消耗工时为1500小时。标准工时为1400小时，变动制造费用标准分配率为1.8。那么变动制造费用本钱差异计算如下：变动制造费用本钱差异=2680－1400×1.8=160〔元〕其中效率差异=〔1500－1400〕×1.8=180〔元〕〔不利差异〕分配率差异=〔26801500－1.8〕×1500=-20〔元〕〔有利差异〕分析：变动制造费用本钱超支160元，由于机器工时的增加使本钱增加了180元，而分配率的降低使本钱降低了20元。变动制造费用是一个综合性的费用工程。对其差异的分析，应结合变动制造费用具体明细工程进行深入细致的分析。在实际工作中，通常情况下是根据预先编制变动制造费用明细工程的弹性预算，并结合同类明细工程的实际发生数，进行比照分析，从而找出差异发生的原因，落实责任。应当说明的是，变动制造费用效率差异实际上反映的是产品制造过程中的工时利用效率的问题，在差异分析时应结合直接人工效率差异来进行4.固定制造费用差异的计算与分析

固定制造费用差异=〔实际分配率×实际工时〕－〔标准分配率×标准工时〕=实际固定制造费用－标准固定制造费用固定制造费用标准分配率=预算固定制造费用÷预算工时固定制造费用实际分配率=实际固定制造费用÷实际工时其中效率差异=〔实际工时－标准工时〕×标准固定制造费用分配率分配率差异=〔实际变动制造费用分配率－标准变动制造费用分配率〕×实际工时

例：某车间本月生产甲产品200件，本月实际耗用工时3000个，实际固定制造费用9600元。单位产品标准工时20小时。本月固定制造费用分配率为3元/小时。标准固定制造费用200×20×3=12000〔元〕固定制造费用差异=9600—12000=-2400〔元〕固定制造费用开支差异〔3.2-3〕×3000=600〔元〕〔不利差异〕固定制造费用效率差〔3000-200×20×3=-3000〔元〕〔有利差异〕分析：固定制造费用本钱降低2400元，由于机器工时的减少使本钱降低了3000元，而分配率的提高使本钱增加了20元。由于固定制造费用是由许多明细工程组成，总差异不利于对每个工程进行控制和考核。因此，为了更准确地查明差异产生的原因，就必须按固定制造费用各工程的静态预算数与其实际发生数进行比照，以便分别具体情况采取适当的措施。固定制造费用开支差异的产生主要是由企业内部因素造成的，诸如临时添置固定资产、不按原定方案时用管理人员及辅助生产人员，致使培训费增加等。生产能力利用差异的产生主要是由于产品产量和销量的变动所引起的。例如经济环境恶劣、产品定价过高，都可能使产品销路不畅、原材料供给缺乏等。至于固定制造费用效率差异产生的原因那么与直接人工效率差异形成的原因相同，一般应由人事管理部门负责。四、标准本钱法的账务处理1.标准本钱法的账户设置标准本钱法下设置的“原材料〞、“生产本钱〞、“库存商品账户，不管借方还是贷方均登记实际产量的标准本钱。为了归集日常计算出来的各种本钱差异，其所使用的账户可按大类的本钱工程进行设置，也可按具体本钱差异的内容来设置：〔1〕按大类的本钱工程设置的计算本钱差异账户主要包括：“直接材料本钱差异〞、“直接人工本钱差异〞、“变动制造费用本钱差异〞和“固定制造费用本钱差异〞，在每个账户下再按各本钱差异产生的原因设置明细账户。

〔2〕按具体本钱差异的内容设置账户主要包括：“材料用量差异〞、“材料价格差异〞、“直接人工效率差异〞、“直接人工工资率差异〞、“变动制造费用效率差异〞、“变动制造费用开支差异〞、“固定制造费用开支差异〞和“固定制造费用效率差异〞等八个差异账户。各种不利差异，应分别记入有关差异账户的借方；各种有利差异，应分别记有关差异账户的贷方。2.会计期未对本钱差异进行的处理在会计期末分析计算出各种本钱差异后，企业会计人员要及时对其进行处理。通常的做法是：〔1〕在期末要将各项本钱差异账户予以结清，如果差异较小，那么全部计入本期产品销售本钱，作为销售毛利的调整工程；如果差异较大，可在期末在产品、库存产成品和本期已售产品之间进行分配，资产负债表中的在产品工程和产成品工程以及损益表中的本期已售产品本钱反映的都是产品的实际本钱。〔2〕期末根据各本钱差异账户的借贷方余额编制“本钱差异汇总表〞。将产品的各种有利本钱差异和不利差异相互抵消后的净额作为销售本钱的调整工程。

五、标准本钱法与定额法的比较

标准本钱法是西方国家企业所广泛采用的一种包括制定标准本钱、计算和分析本钱差异以及处理本钱差异三个环节，将本钱计算与本钱控制结合在一起的本钱计算方法。1.标准本钱法区别于定额法以及其他本钱计算方法的根本之处在于，采用定额法计算的是产品的实际本钱，而在标准本钱法下，一般只计算产品的标准本钱，不需要计算产品的实际本钱。2.在定额法下，对本钱差异的核算较为简单，只核算各本钱工程的本钱差异，且不需要设置单独的本钱差异会计科目，与定额本钱在同一个本钱明细账中进行核算。而在标准本钱法下，要设置各种总账科目对本钱差异进行核算，并在利润表中详细列示。3.在定额法下，在期末要将本钱差异在各种产品之间、完工产品与在产品之间进行分配；在标准本钱法下，企业一般是将各种本钱差异全部作为当期损益来进行处理的。4.在定额法下，可以根据现成的定额本钱来进行本钱差异的计算和分析本钱差异；而在标准本钱法下，计算和分析本钱差异所依据的标准本钱那么是多种多样的，如根本标准本钱、正常标准本钱和理想标准本钱等。第二节作业本钱法一、作业本钱法产生的社会背景作业本钱法是英文Activity－BasedCosting或Activity—BasedCostingSystem的中文译名，简称ABC法。它是以作业为根底，通过对作业本钱确实认、计量而计算产品本钱的一种方法。其根本思想最早由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出，20世纪80年代初期和中期，西方会计学者开始对它进行全面反思，加快了对作业本钱法的全面研究，80年代后期开始在企业实际中应用。它是对传统的本钱计算方法的创新。作业本钱法的产生和应用与新制造环境下的本钱构成内容的变化密切相关。由于传统的本钱计算方法通常是以某一总量为根底，计算统一的间接费用率来分配间接费用的，所以在间接费用较少、间接费用在总本钱中所占比重较少、对本钱的管理要求不高的情况下是可行的。但自20世纪70年代以来，高科技在生产领域的广泛应用，加快了社会生产的开展，日本、美国等一些兴旺国家纷纷实行自动化生产、电脑辅助设计、电脑辅助制造弹性制造系统〔FMS〕的丰硕成果。这就为生产经营的革命性变革提出了要求，同时也为它提供了技术上的可能。这就使得直接人工费用在本钱中的比例越来越小，间接费用的比例大幅度上升。如20世纪80年代间接费用在产品生产本钱中所占的比重，美国为35％，日本为26％；就美日的电子和机器制造业看，这一比重在日本高达50％～60％，在美国高达75％。同时，产品的多样化，也会使各种产品在技术层次上〔精密程度〕相差较大。在这种本钱构成内容发生变化的情况下，为了正确计算产品本钱，提供更为广泛和相关的本钱信息，以满足企业经营管理的需要，客观上要求把本钱控制的重点由直接材料、直接人工逐步向制造费用转移。从另一方面来看，在电子技术革命的根底上，既产生了高度电脑化、自动化的先进制造企业，同时也带来了管理观念和管理技术的重大变革，形成了以高科技为根底的新的企业观。所谓新的企业观，就是把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业〞的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。如要完成一项工作就要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依此类推，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。这里所说的作业是指基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的某种活动或事项。

作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现为全部作业的价值集合。因此作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。作业形成价值，但并不是所有的作业都增加转移给顾客的价值，可以增加转移给顾客价值的作业叫做增加价值的作业；不能增加转移给顾客的价值的作业叫做不增加价值的作业或浪费作业。企业管理就是要以作业管理为核心，尽最大努力消除不增加价值的作业，尽可能提高增加价值的作业的运作效率，减少其资源消耗。

本钱核算的根本性要求就是满足企业经营管理的需求。新技术革命和日趋剧烈的市场竞争使企业的经营管理方式的变化，对传统的本钱计算方法产生前所未有的冲击，它要求本钱核算工作由以“产品〞为中心转移到以作业为中心，建立起一个以作业为根本对象的科学的本钱信息系统，使之贯穿于作业管理的全过程，以便通过它对所有作业活动进行追踪，进行动态反映，提供更为相关精细的信息，并在此根底上建立起更为科学、有效的决策、方案、控制、分析和考评机制，以促进企业作业管理水平的提高。于是就产生了以作业量为本钱分配根底，以作业为本钱计算的根本对象，旨在为企业作业管理提供更为相关、相对准确的本钱信息的本钱计算方法——作业本钱计算法。二、作业本钱法的根本特征作业本钱计算的核心是在计算产品本钱时,先将制造费用归集于每一作业，然后再由每一作业本钱分摊到产品本钱。因此，进行作业本钱的计算，必须明确作业本钱计算的几个根本特征：1.作业。作业是作业本钱法下的最根本的概念，是进行作业本钱计算的核心和根底。一般认为，作业是企业为了提供一定产量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。通俗地讲，作业也就是基于一定目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。不同企业的作业在分类上具有较大的差异。通常情况下，制造类企业的作业可以分为五个根本的类别：〔1〕进货作业，即与采购业务密切相关的各项作业，如外购原材料的搬运、分类整理、储存等。〔2〕生产作业，即与生产过程密切相关的作业，如加工、组装、检验、包装、储存等。〔3〕营销作业，即与推销介绍企业产品相关的作业，如建立销货渠道、广告、促销等。〔4〕发货作业，即与产品销售发出相关的作业，如产品入库、发运、订单处理等。〔5〕效劳作业，指为主要经营活动提供效劳的各项作业，如安装、修理、设备调整等。对生产作业可以进一步划分为：①单位作业，即使每一单位产品都直接受益的作业，如直接材料、直接人工。此类作业是重复性的，每生产一单位产品即需要作业一次，所耗本钱将随产品数量而变动，与产品产量成比例变动。②批别作业，即与产品批此相关的作业，如对每批产品的检验、机器准备、订单处理等。这类作业与批次相关但与批量无关。③产品作业，为生产特定产品而进行的作业，如对每一种产品编制数控规划、材料清单等。这类作业的本钱与产品产量及批数无关，但与产品工程成比例变动。④维持作业，为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。如设备的日常维护、保养等，这类作业与产品的种类和产品的产量无关。2.作业本钱的会计处理。与传统本钱会计处理不同。在作业本钱制度中，本钱的发生首先按其性质记载，再将有关本钱按各作业进行归类。3.本钱动因。指作业本钱与产品之间的相关性。当作业选定，且作业的本钱一归集后，就应将作业的本钱根据相关性的要求分配到产品中去。假设某一作业的本钱与产品产量相关，那么以产量作为作业本钱与产品之间的动因；假设某一作业的本钱与产品消耗的机器小时直接相关，那么可选择机器小时作为作业本钱与产品之间的动因。4.增加直接本钱。在传统本钱制度下，只有直接材料和直接人工属于直接本钱，其他各项那么属于间接本钱。在作业本钱制度下，那么尽可能将各类本钱归为直接本钱。三、作业本钱法核算的根本程序作业本钱法的根本步骤较多，内容较广泛。但一般包括以下六个步骤。1.选择本钱根底选择本钱根底，就是将与企业间接费的发生有关的作业活动进行分类。不同类型的企业，不同的生产，其作业活动的领域不同，其选择的本钱根底也就不尽相同。同时企业生产经营过程中的作业千差万别，例如有的企业可以将作业活动划分为原材料处理、制订生产方案、设备维护、调整与准备、检验、物料消耗、电力消耗等；有的企业那么把作业活动分为采购、设计、规划、组织订货、制造、仓储与发运、售后效劳等。2.确认作业，划分作业中心企业生产经营过程中的作业千差万别，大的作业下又包括许多小的作业。要实施作业本钱法，应首先对企业的生产经营的全过程进行作业分析，确认作业、主要作业，并以主要作业为主体，追踪资源，将同质作业归集为作业中心，以便按作业中心建立作业本钱库。通常作业中心可按照以下四个方面的内容进行划分：〔1〕与产品产量有关的作业中心；〔2〕与产品批次有关的作业中心；〔3〕与产品工程有关的作业中心。〔4〕与产品设施有关的作业中心。3.以作业中心为本钱库归集本钱费用在确定作业中心的根底上，企业发生的各项具体费用要先归集到各作业本钱库，并按照一定的标准进行分配，计算各作业中心的作业本钱。当然，在建立作业本钱库时，应保证库内所归集的本钱的同质性〔可以用相同的本钱动因来解释库内所归集的本钱〕。按作业中心归集本钱有利于衡量企业各项作业活动的效果或绩效。4.选择适当的本钱动因所谓本钱动因就是决定本钱发生的那些重要的活动或事项。本钱动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配本钱行为，决定本钱的产生。选择本钱动因，就是要根据追踪的资源，选择分配各作业中心本钱的标准。例如，材料搬运作业的衡量标准是搬运的零件数量；生产调度作业的衡量标准是生产订单数量；自动化设备作业的衡量标准是机器工时数等。所以，要把间接本钱分配到各产品中去，必须要了解本钱行为，识别恰当的本钱动因。5.确定作业本钱中心分配率当作业中心已经确认，本钱已经归集、本钱动因已经确立后，就可将该作业中心的本钱除以本钱动因总量，计算以本钱动因为单位的分配率。6.计算产品本钱本钱计算最终要计算出产品的生产本钱。作业本钱法下，根据各批产品所耗用的本钱动因交易量即各该作业中心的本钱分配率，即可计算出该批产品所应负担的本钱。上述作业本钱的计算程序如以下图：四、作业本钱法计算举例

例，某企业某期生产A、B两种产品，其中A产品的结构要比B产品较为复杂。本期A、B二产品的销售价格、产量及其它有关资料如表

计算A、B产品的单位本钱和盈亏状况。根据作业本钱法的计算程序，A、B二产品的本钱计算如下：B产品的单位销售毛利为4.55元，是为该企业带来受益的重要产品；而A产品的单位销售毛利那么为－1.5元，不但不能给企业创造利润，还给企业带来了负的效益，因此应立即停产。由此，采用作业本钱计算法，将所耗资源的本钱根据各自的本钱动因追踪到产品中去，所得的产品本钱相对的来说比较真实、准确，可以为管理者制定正确的决策提供可靠真实的本钱信息。传统的本钱计算法下的产品本钱以直接人工小时为制造费用的分配标准时：制造费用分配率=1040000÷〔2000＋10000〕=86.67(元/小时)A产品的单位制造费用=(2000×86.67)÷20000=8.67(元)B产品的单位制造费用=(10000×86.67)÷200000=4.33(元)就制造费用分配而言，传统本钱计算法的计算结果导致本钱信息的歪曲程度更为清楚。这说明传统本钱信息在很大程度上已经丧失了决策的相关性。由本例题可以看出，传统的计算法与作业本钱计算法在制造费用分配结果上之所以会产生如此大的差距，其原因就在于两种本钱在计算方法和分配根底的选择上的重大差异。在传统的本钱计算方法下，是以数量为根底来分配制造费用，而且一般是以工时消耗这一单一标准对所有产品分配制造费用；而在作业本钱计算法下，是以作业量为根底来分配制造费用，即为不同的作业消耗选择相应的本钱动因来向产品分配制造费用，从而使本钱计算的准确性大大提高。五、作