高级财务会计（第三版）多媒体课件

课程简介与学习方法《高级财务会计》（第三版）高级财务会计的课程定位《基础会计》《中级财务会计》《高级财务会计》中级、高级的界限在哪里？高级财务会计的课程定位大部分《高级财务会计》教材没有对其内容取舍作出说明，部分教材则将高级财务会计的内容界定为特殊业务会计（包括特殊事项、特殊主体、特殊经营方式、特殊行业等），而将中级财务会计界定为一般业务会计。一般业务或特殊业务的划分缺乏统一的标准，带有很强的主观性和不确定性，从而使高级财务会计与中级财务会计的边界变得模糊不清。财务会计概念框架会计信息使用者基本会计目标会计信息质量特征财务报表基本要素财务报表要素的确认和计量基本假设基本原则操作限制具体会计原则及程序（GAAP）中级财务会计与高级财务会计的界限中级财务会计是以会计基本假设的标准或典型情况作为对象，其所涉及的是在此基础上形成的会计确认、计量和报告的公认处理方法或公认会计准则。标准或典型情况：单一的公司法人主体持续经营以年度作为报告周期单一且币值稳定的货币计量单位中级财务会计与高级财务会计的界限高级财务会计则是以会计基本假设的非标准或非典型情况作为对象。非标准会计主体的财务会计问题非持续经营的财务会计问题非标准会计分期的财务会计问题非标准货币计量的财务会计问题

学习方法研究性学习剖析案例高级财务会计教学研究成果合并会计报表的所得税会计处理《会计研究》1997年第12期关于外币报表折算程序的探讨《会计研究》1996年第3期同一控制下企业合并会计处理原则辨析《财务与会计》2012年第4期外币报表折算差额研究《会计之友》1998年第2期外币报表折算差额的成因及其决定因素《上海会计》1998年第6期合并财务报表计提盈余公积方法辩析《上海会计》2001年第4期合并会计报表编制的几个特殊问题《广西会计》2001年第8期同一控制下企业合并会计处理原则辨析《财务与会计》2012年第4期。。。。。。第1章企业合并《高级财务会计》（第三版）企业合并企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体？（法律主体？）企业合并的实质是企业控制权的变动资源控制和分配机制市场机制：由交易双方平等协商完成。公司机制：内部权威以指令方式完成。企业合并的动机经营协同效应多元化经营以分散风险财务协同效应（税收抵减、目标公司价值被低估）市场份额效应代理效应实现代理人的优胜劣汰企业合并的类型与方式吸收合并、新设合并与控股合并吸收合并：一家企业取得其他一家企业或几家企业的净资产，在合并后，前者继续保留其法人地位，而后者在吸收合并后丧失法人地位，不复存在。新设合并：几家企业以其净资产换取新成立公司的股份而后宣告解散。新成立的公司接受已解散的各企业的资产，同时承担各企业的负债。控股合并：一家企业通过长期股权投资取得另一家或几家的控制股权，使被投资公司成为它的企业附属企业。

企业合并的类型与方式按合并双方的业务集中程度横向合并：生产相同或相近的产品的公司间的合并纵向合并：产业链的上下游企业之间的合并混合合并：多元化经营的合并。又可以分为相关性多元化合并和无关性多元化合并。企业合并的类型与方式同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。非暂时性：合并前（1年）合并后（1年）同一控制下企业合并的特点：不属于交易，资产、负债的重新组合交易作价往往不公允企业合并的类型与方式非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并特点非关联的企业之间进行的合并以市价为基础，交易作价相对公平合理合并日的确定企业应当在合并日（或购买日）确认因企业合并取得的资产、负债。同时满足下列条件的，通常可确认为实现了控制权的转移：企业合并合同或协议已获股东大会通过。企业合并事项已经过国家有关主管部门批准。参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。同一控制下企业合并的处理从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。同一控制下企业合并的处理同一控制下吸收合并和新设合并取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等。同一控制下企业合并的处理

例1甲、乙企业的均为A公司的全资子公司，2018年1月1日甲乙企业的资产负债表如下：甲企业资产负债表（2018年1月1日）现金3000其他资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（2018年1月1日）现金1000其他资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600同一控制下企业合并的处理2018年1月1日甲企业以现金2500万元的代价实现与乙企业的吸收合并，乙企业2018年1月1日其他资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？同一控制下企业合并的处理甲企业应按取得的乙企业的资产、负债的账面价值入账，而不管其公允价值是多少。因此：甲企业的会计处理为：借：现金1000

借：其他资产3000

借：资本公积500

贷：各项负债2000

贷：现金2500同一控制下企业合并的处理合并后企业的资产、负债、所有者权益各是多少？如果将最终控制方考虑在一起又是怎样的？同一控制下企业合并的处理例2：上例中，若乙企业2018年1月1日其他资产的公允价值为3200万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？同一控制下企业合并的处理例3：A公司于2018年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：同一控制下企业合并的处理

A公司B公司股本3600万股本600万资本公积1000万资本公积200万盈余公积800万盈余公积400万未分配利润2000万未分配利润800万合计7400万合计2000万同一控制下企业合并的处理A公司应进行会计处理：借：有关资产s

贷:有关负债m(s-m=20000000)

贷：股本6000000

资本公积14000000同一控制下企业合并的处理将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资本公积转入留存收益（同一控制下视同合并主体一直存在，但这种调整应以资本公积的账面余额减记至零为限）借：资本公积12000000

贷：盈余公积4000000

利润分配－－未分配利润8000000同一控制下企业合并的处理由于合并后只有一个主体存续，因此，不存在合并财务报表的编制问题。在吸收合并中，被结束法人资格的企业应如何进行会计处理？在新设合并中，被结束法人资格的企业应如何进行会计处理？同一控制下企业合并的处理同一控制下的控股合并1.长期股权投资的成本确定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下企业合并的处理例4：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万，则长期股权投资的成本为900万，差额100万调整资本公积和留存收益．同一控制下企业合并的处理账务处理借：长期股权投资9000000

资本公积1000000

贷：有关资产10000000如资本公积不足冲减，冲减留存收益同一控制下企业合并的处理合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。借：长期股权投资7800000

贷：股本6000000

资本公积1800000同一控制下企业合并的处理控股合并情况下合并财务报表的编制形成母子公司关系，应编制合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（之所以同时编制合并利润表和合并现金流量表，是因为同一控制下的企业合并视同合并主体一直存在）同一控制下企业合并的处理在合并利润表中，对于被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，应当在“净利润”下单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目反映。合并当期资产负债表日，编制比较报表时，合并方应对比较报表有关项目的期初数进行调整，视同合并后主体在以前一直存在。同一控制下企业合并的处理甲企业资产负债表（2018年1月1日）现金3000固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（2018年1月1日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600同一控制下企业合并的处理例5：假设甲、乙企业是同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以现金2500万元购买了乙企业100%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？同一控制下企业合并的处理

借：长期股权投资2000

借：资本公积500

贷：现金2500在同一控制的控股合并下，被控制企业应如何进行会计处理？则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为：同一控制下企业合并的处理甲企业资产负债表（合并日）现金500长期股权投资2000固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积1500留存收益1000乙企业资产负债表（合并日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600同一控制下企业合并的处理合并日合并资产负债表现金1500长期股权投资0固定资产10000各种负债4000股本5000资本公积1500留存收益1000思考在合并日是否需要进行留存收益的调整处理？为什么？若要调整，应在什么报表中调整？是在合并方的个别报表？还是合并方的合并财务报表？还是最终控制方的合并报表？参考：王竹泉、朱炜，同一控制下企业合并会计处理原则辨析《财务与会计》2012年第4期非同一控制下企业合并的处理控股合并时总原则：购买法确定购买方确定购买日确定企业合并成本将合并成本在所取得的资产和负债间分配合并差额的处理非同一控制下企业合并的处理购买日的确定取得对被购买方控制权的日期参考有关条件确定：

购买协议是否经股东大会批准有关资产的划转手续购买价款的支付控制权的转移等非同一控制下企业合并的处理企业合并成本的确定所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益根据企业会计准则解释第4号，非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

非同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制母公司在购买日可以编制合并资产负债表，不编制合并利润表和合并现金流量表。对于被购买方有关资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示非同一控制下企业合并的处理合并财务报表的编制合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，计入当期损益（在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润，因为合并日不编制合并利润表）。非同一控制下企业合并的处理甲企业资产负债表（2018年1月1日）现金3000固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（2018年1月1日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下企业合并的处理例6：假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以现金2500万元购买了乙企业100%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？非同一控制下企业合并的处理

借：长期股权投资2500

贷：现金2500则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为：非同一控制下企业合并的处理甲企业资产负债表（合并日）现金500长期股权投资2500固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（合并日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下企业合并的处理合并日合并资产负债表现金1500长期股权投资0固定资产9800合并商誉700各种负债4000股本5000资本公积2000留存收益1000非同一控制下企业合并的处理例7：例6中,假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以账面价值为2000万元、公允价值为2500万元的固定资产购买了乙企业100%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？并编制合并日的合并资产负债表。非同一控制下企业合并的处理借:长期股权投资2500贷:固定资产2000贷:资产处置损益500

非同一控制下企业合并的处理甲企业资产负债表（合并日）现金3000长期股权投资2500固定资产5000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1500乙企业资产负债表（合并日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下企业合并的处理合并日合并资产负债表现金4000长期股权投资0固定资产7800合并商誉700各种负债4000股本5000资本公积2000留存收益1500合并抵销分录:借:股本1000

资本公积400

留存收益600

合并商誉700

贷:固定资产200

长期股权投资2500非同一控制下企业合并的处理例8：例6中,假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以现金2000万元购买了乙企业80%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？并编制合并日的合并资产负债表。非同一控制下企业合并的处理借:长期股权投资2000

贷:现金2000

非同一控制下企业合并的处理甲企业资产负债表（合并日）现金1000长期股权投资2000固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（合并日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下企业合并的处理合并日合并资产负债表现金2000长期股权投资0固定资产9800合并商誉560各种负债4000股本5000资本公积2000留存收益1000少数股东权益360合并抵销分录:借:股本1000

资本公积400

留存收益600

合并商誉560

贷:固定资产200

长期股权投资2000

少数股东权益360非同一控制下企业合并的处理吸收合并和新设合并方式下合并方在合并日对合并中取得的各项可辨认资产、负债应按其公允价值计量，合并成本与合并中取得的可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。非同一控制下企业合并的处理

例

甲、乙企业为非同一控制下的企业，2018年1月1日甲乙企业的资产负债表如下：甲企业资产负债表（2018年1月1日）现金3000其他资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（2018年1月1日）现金1000其他资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下企业合并的处理2018年1月1日甲企业以现金2500万元的代价实现与乙企业的吸收合并，乙企业2018年1月1日其他资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？拓展学习特殊交易事项的会计处理母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权第2章合并财务报表基础《高级财务会计》（第三版）内容提要合并财务报表基础

企业集团与合并财务报表合并理论与合并范围的确定编制合并财务报表的前提及编报程序企业集团与合并财务报表企业集团及其股东母公司子公司企业集团母公司股东少数股权股东母公司是子公司的股东，而不是企业集团的股东。企业集团的股东只有母公司股东和子公司的少数股权股东。企业集团母公司股东企业集团母公司股东企业集团母公司股东企业集团母公司股东合并财务报表概念合并财务报表合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表与个别财务报表的比较反映的内容及对象不同编报单位不同编制基础不同编制方法不同

合并财务报表的构成合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并财务报表附注合并理论实体理论所有权理论母公司理论合并理论--母公司理论合并财务报表是为母公司股东提供信息服务。合并范围是所有由母公司控制的企业，而不仅仅是母公司拥有的企业。非全资子公司时，子公司的资产、负债、收入、费用要全部合并，但子公司少数股东享有的权益要在负债和所有者权益之间单独列报，少数股东分享的净利润则作为合并费用，而不是作为净利润的分配对待。合并理论--母公司理论合并资产负债表流动负债长期负债负债合计少数股东权益股本资本公积盈余公积未分配利润股东权益合计负债和所有者权益总计合并利润表营业收入。。。。利润总额减：所得税少数股东损益净利润2006年以前中国上市公司采用该理论。合并理论—实体理论实体理论：权益理论中的主体观念。会计主体与其终极所有者是相互独立存在的个体。合并会计报表是企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，它强调企业集团是单一经济主体这一概念。合并范围的确定，强调控制，而不是拥有。当母公司合并非全资子公司时，应当将子公司的各项资产、负债、收入及费用等全部予以合并，即应采用完全合并法来合并会计报表。合并理论—实体理论在实体理论下，少数股东权益同母公司股东权益一样，都是企业集团这一联合体的股东权益，少数股东在子公司所享有的净收益是企业集团净收益的一部分，它是企业集团净收益在少数股东和多数股权股东之间分配归属于少数股东的部分。主体理论旨在满足企业集团经营主体经营管理的信息需求。合并理论—实体理论合并资产负债表流动负债长期负债负债合计股本资本公积盈余公积未分配利润归属于母公司所有者权益合计少数股东权益股东权益合计负债和所有者权益总计合并利润表营业收入。。。。利润总额减：所得税净利润归属于母公司所有者的净利润少数股东损益2006年以后中国上市公司采用该理论。合并理论—所有权理论所有权理论：业主权观念在合并会计报表上的具体运用。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系。编制合并会计报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并范围为所有为母公司所拥有，对其财务决策和经营决策具有重大影响的公司。合并理论—所有权理论合并非全资子公司时，应当按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等，即应采用比例合并法来编制合并会计报表。所有权理论运用到对共同控制实体的合并中被认为是合适的。在共同控制实体中，没有一家企业能够对共同控制实体实施控制。

合并理论—所有权理论合并资产负债表和合并利润表会怎样？我国准则对合并范围的规定控制的标准控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。三个要素：（1）拥有对被投资方的权力。（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（3）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。我国准则对合并范围的规定控制的标准判断投资方是否控制被投资方应当考虑：（1）被投资方的设立目的。（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。（4）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。（5）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。（6）投资方与其他方的关系。我国准则对合并范围的规定控制的标准除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。我国准则对合并范围的规定表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司我国准则对合并范围的规定实质控制标准（1）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方的相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。②投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。③其他合同安排产生的权力④被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。我国准则对合并范围的规定实质控制标准（2）在投资方难以判断其享有的权力是否足以使其拥有对被投资方的权力时，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。①投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。②投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。③投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。④投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系。我国准则对合并范围的规定实质性权利标准在判断投资方是否拥有对被投资方的权利时，应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。持有表决权不足50%，但却能控制被投资企业因而需要纳入合并范围的案例持有表决权不足50%，但却能控制被投资企业因而需要纳入合并范围的案例

第3章控股权取得日

合并财务报表的编制

《高级财务会计》（第三版）同一控制下企业合并控股权取得日合并财务报表的编制同一控制下企业合并的合并日，什么情况下需要编制合并财务报表？应该编制哪些合并财务报表？合并日合并财务报表应注意什么问题？（一）需要编制合并财务报表的情况

如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并财务报表。也就是说，吸收合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。（二）应该编制的合并财务报表种类

合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。怎么编制？

注意：无论是否期中合并，期初至今的动态报表也要编——因为：将企业合并视为权益之联合。（三）合并日合并财务报表应注意的问题在编制合并资产负债表时：—先将子公司的有关资产、负债以其账面价值并入合并工作底稿

—对于母公司与子公司在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销；—将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵销，并确认子公司的少数股东权益。结论：应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值予以合并。合并利润表——应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；——被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

……

净利润其中：合并方在合并前实现的净利润（三）合并日合并财务报表应注意的问题合并现金流量表：——应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况。（三）合并日合并财务报表应注意的问题情况一：子公司为全资子公司时

将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额]一方面，将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；另一方面，确认少数股东权益。情况二：子公司为非全资子公司时借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面余额][子公司股东权益期末余额×少数股权比例]举例：同一控制下企业合并形成的长期股权投资——子公司为全资子公司时例1：假设甲、乙企业是同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以现金2500万元购买了乙企业100%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为3600万元，存货的公允价值为900万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？同一控制下企业合并在合并日的会计处理甲企业资产负债表（2018年1月1日）现金3000存货2000固定资产7000各种负债4000股本5000资本公积2000盈余公积200未分配利润800乙企业资产负债表（2018年1月1日）现金1000存货1000固定资产3000各种负债3000股本1000资本公积400盈余公积100未分配利润500同一控制下企业合并在合并日的会计处理

借：长期股权投资2000

借：资本公积500

贷：现金2500

对于乙公司的公允价值与账面价值的差异，甲公司不做任何处理。乙公司也不允许按公允价值调整相关的账簿资料。则甲、乙企业控股合并日各自的资产负债表为：同一控制下企业合并在合并日的会计处理甲企业资产负债表（合并日）现金500存货2000长期股权投资2000固定资产7000各种负债4000股本5000资本公积1500盈余公积200未分配利润800乙企业资产负债表（合并日）现金1000存货1000固定资产3000各种负债3000股本1000资本公积400盈余公积100未分配利润500同一控制下企业合并在合并日的会计处理2018年1月1日合并财务报表抵销分录借：股本1000

资本公积400

盈余公积100

未分配利润500

贷：长期股权投资2000借：资本公积600

贷：盈余公积100

未分配利润500是否需要做这种处理？同一控制下企业合并在合并日的会计处理合并日合并资产负债表工作底稿项目母公司子公司合计借方贷方合并数现金500100015001500存货2000100030003000长期股权投资20000200020000固定资产700030001000010000各种负债4000300070007000股本50001000600010005000资本公积150040019004001500盈余公积200100300100200未分配利润8005001300500800同一控制下的期中合并合并财务报表准则规定：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。企业合并准则规定：合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

非同一控制下企业控股合并的会计处理长期股权投资的入账价值？在合并财务报表中对合并取得的子公司可辨认资产、负债如何计价？长期股权投资与子公司可辨认净资产公允价值的差额应当如何处理？前者大于后者？前者小于后者？非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制与同一控制下的企业合并相比，非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制会有什么不同？在控股权取得日需要编制的合并财务报表种类是否相同？在合并财务报表中对子公司资产、负债的计价是否相同？合并财务报表中是否会出现商誉？非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制甲企业资产负债表（2018年1月1日）现金3000固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（2018年1月1日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以账面价值为2000万元、公允价值为2500万元的固定资产购买了乙企业100%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？并编制控股权取得日的合并资产负债表。

非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制甲企业的会计处理：借:长期股权投资2500

贷:固定资产2000

贷:资产处置损益500

非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制甲企业资产负债表（控股权取得日）现金3000长期股权投资2500固定资产5000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1500乙企业资产负债表（控股权取得日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制合并抵销分录:借:股本1000

资本公积600

留存收益400

合并商誉700

贷:固定资产200

长期股权投资2500非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制项目母公司子公司合计数借方贷方合并数现金3000100040004000长期股权投资25000250025000固定资产5000300080002007800商誉0700700各种负债2000200040004000股本50001000600010005000资本公积200040024004002000留存收益150060021006001500合并财务报表工作底稿非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制假设甲、乙企业是非同一控制下的企业，2018年1月1日甲企业以现金2000万元购买了乙企业80%的股权，乙企业2018年1月1日固定资产的公允价值为2800万元，负债的公允价值与账面价值相同。甲企业在2018年1月1日应如何进行会计处理？并编制控股权取得日的合并资产负债表。非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制甲公司的会计处理借:长期股权投资2000

贷:现金2000

非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制甲企业资产负债表（控股权取得日）现金1000长期股权投资2000固定资产7000各种负债2000股本5000资本公积2000留存收益1000乙企业资产负债表（控股权取得日）现金1000固定资产3000各种负债2000股本1000资本公积400留存收益600非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制控股权取得日的抵销分录:（1）借：股本1000*80%=800留存收益600*80%=480资本公积400*80%=320

商誉560

贷：固定资产200*80%=160

长期股权投资2000（2）借：股本1000*20%=200留存收益600*20%=120资本公积400*20%=80

贷：固定资产200*20%=40

少数股东权益360非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制将两笔抵销分录合并为一笔:借:股本1000留存收益600资本公积400

商誉560

贷:固定资产200

长期股权投资2000

少数股东权益360非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制项目母公司子公司合计数借方贷方合并数现金1000100020002000长期股权投资20000200020000固定资产70003000100002009800商誉0560560各种负债2000200040004000股本50001000600010005000资本公积200040024004002000留存收益100060016006001000少数股东权益0360360合并财务报表工作底稿非同一控制下控股权取得日企业合并财务报表的编制控股权取得日合并资产负债表现金2000长期股权投资0固定资产9800合并商誉560各种负债4000股本5000资本公积2000留存收益1000少数股东权益360

第4章控股权取得日后

合并财务报表的编制

《高级财务会计》（第三版）同一控制下企业合并控股权取得日后首期合并财务报表的编制编制合并财务报表的前期工作对子公司的个别财务报表进行调整属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，若存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，应当本着重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间对子公司的个别财务报表进行调整。按权益法调整对子公司的长期股权投资同一控制下的控股合并编制合并财务报表时权益法的运用是否需要按公允价值对子公司的净利润进行调整？如果是非同一控制下的控股合并？同一控制下企业合并控股权取得日后首期合并财务报表的编制编制合并财务报表时应进行抵销处理的项目母公司对子公司的长期股权投资由成本法转为权益法母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销母公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销处理

举例--同一控制下企业合并在合并日后的会计处理假设2018年度乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。甲公司：采用成本法核算收到股利时借：银行存款300

贷：投资收益300

假设甲公司当年净利润为1500万元（包含投资收益在内），提取盈余公积金300万元，向投资者分配现金股利900万元。甲公司2018年末资产负债表和2018年度利润表如下：同一控制下企业合并在合并日后的会计处理

甲公司2018年度利润表（含利润分配部分）营业收入8000减：营业成本5000

营业费用1000加：投资收益300

营业利润2300加：营业外收支净额-300

利润总额2000减：所得税500

净利润1500加：期初未分配利润800减：提取盈余公积300

分配股利900

期末未分配利润1100同一控制下企业合并在合并日后的会计处理甲公司2018年末资产负债表现金1000存货2800长期股权投资2000固定资产7200各种负债4900股本5000资本公积1500盈余公积500未分配利润1100同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理假设2018年度乙公司实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。乙公司：利润分配时：借：利润分配——提取盈余公积100

贷：盈余公积100借：利润分配——分配股利300

贷：应付股利300发放股利时：借：应付股利300

贷：银行存款300

同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理乙公司2018年度利润表（含利润分配部分）营业收入4000减：营业成本2500

营业费用800加：投资收益0

营业利润700加：营业外收支净额100

利润总额800减：所得税200

净利润600加：期初未分配利润500减：提取盈余公积100

分配股利300

期末未分配利润700同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理乙公司2018年末资产负债表现金500存货1500长期股权投资0固定资产3200各种负债2900股本1000资本公积400盈余公积200未分配利润700同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理2018年12月31日合并会计报表时的处理（1）将长期股权投资调整为权益法反映借：长期股权投资300

贷：投资收益300（2）抵销甲公司长期股权投资与乙公司所有者权益项目借：股本1000

资本公积400

盈余公积200

未分配利润700

贷：长期股权投资2300同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理2018年12月31日合并会计报表时的处理（3）抵销甲公司投资收益与乙公司利润分配项目借：投资收益600

期初未分配利润500

贷：提取盈余公积100

分配股利300

期末未分配利润700同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理2018年12月31日合并会计报表工作底稿项目母公司子公司合计借方贷方合并数现金100050015001500存货2800150043004300长期股权投资200002000（1）300（2）23000固定资产720032001040010400各种负债4900290078007800股本500010006000（2）10005000资本公2）4001500盈余公积500200700（2）200500未分配利润110070018001800＊

1400＊

1400＊来自所有者权益增减变动表合并工作底稿的期末未分配利润合计数同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理2018年12月31日合并会计报表工作底稿项目母公司子公司合计借方贷方合并数营业收入800040001200012000营业成本5000250075007500营业费用100080018001800投资收益3000300（3）600（1）3000营业利润23007003000600

3002700营业外收支净额-300100-200-200利润总额20008002800600

3002500所得税500200700700净利润15006002100600

3001800期初未分配利润8005001300（3）500800提取盈余公积300100400（3）100300分配股利9003001200（3）300900期末未分配利润11007001800（2）700（3）700

1800

14001400

同一控制下企业合并在合并日后的

会计处理为什么合并的期末未分配利润为1400万元，而母公司个别报表中反映的数额为1100万元？合并现金流量表应如何编制？同一控制下企业合并股权取得日后

连续各期合并财务报表的编制

处理两个问题：对当期事项的抵销；对以前年度事项的抵销同一控制下企业合并股权取得日后连续各期合并财务报表的编制沿用前例的有关资料，假设2019年度乙公司仍然实现净利润600万元，提取盈余公积金100万元，分配现金股利300万元。甲公司和乙公司2019年末的资产负债表及2019年的利润表如表所示。编制甲公司2019年合并工作底稿。甲公司2019年末资产负债表现金1500存货2500长期股权投资2000固定资产7500各种负债4800股本5000资本公积1500盈余公积800未分配利润1400乙公司2019年末资产负债表现金600存货1500长期股权投资0固定资产3500各种负债3000股本1000资本公积400盈余公积300未分配利润900甲公司2019年度利润表（含利润分配部分）营业收入8000减：营业成本5000

营业费用1000加：投资收益300

营业利润2300加：营业外收支净额-300

利润总额2000减：所得税500

净利润1500加：期初未分配利润1100减：提取盈余公积300

分配股利900

期末未分配利润1400乙公司2019年度利润表（含利润分配部分）营业收入4000减：营业成本2500

营业费用800加：投资收益0

营业利润700加：营业外收支净额100

利润总额800减：所得税200