中级财务会计第七章：非货币性资产交换

中级财务会计

第七章非货币性资产交换非货币性资产交换概述公允价值计量模式下的非货币性资产交换账面价值计量模式下的非货币性资产交换

第一节非货币性资产交换概述

非货币性资产交换是交易双方以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。通过这种交换，一方面可以满足各自生产经营的需要，另一方面可在一定程度上减少货币性资产的流出。

一、货币性资产与非货币性资产的概念

1、货币性资产

是指企业持有的货币资金和将以固定金额或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收帐款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2、非货币性资产

是指货币性资产以外的资产。包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资以及不准备持有到期的债券投资等。

区分货币性资产与非货币性资产的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是否固定的，或可确定的。

二、非货币性资产交换的概念非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。企业发生非货币性资产交换时，在实务中，也有可能在换出非货币性资产时，支付一定金额的货币性资产，或者在换入非货币性资产时，收到一定金额的货币性资产，此时付出或收到的货币性资产，称为补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，一般以补价占整个资产交换金额的比例低于25％作为参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例的比例，或收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25%的，则称为非货币性资产交换。

第二节非货币性资产交换的核算

一、按公允价值计量

非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益：

1。该项交换具有商业实质。

在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生具有商业实质。具体来说，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：

1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这里的预计未来现金流量现值是从企业自身角度去衡量的，即是“主体特定价值”。而公允价值是从市场参与者角度去衡量的。

市场参与者：指资产或负债主市场的买者或卖者，他们具有以下特征：1）独立于报告主体，即他们不是关联方；2）对资产或负债及交易有着合理的理解；3）有能力并且有意愿对资产或负债进行交易。

主市场：指报告主体将销售资产或转移负债的市场，在该市场中资产或负债的活动数量最大，同时活动水平最高。

2。换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。属于下列情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：

——换入或换出资产存在活跃市场。应以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

——换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场。应以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。

——换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易，应采用估值技术确定其公允价值。采用估价技术确定的公允价值必须符合以下条件之一，视为能够可靠计量：

1）采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小

2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所不同：

1、换出资产为存货的：应当视同销售处理，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按照帐面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产帐面价值的差额，在利润表作为营业利润构成部分列示。

2、换出资产为固定资产、无形资产的：（视为处置行为）换出资产的公允价值和换出资产帐面价值的差额计入营业外收入和营业外支出。3、换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产帐面价值的差额计入投资收益。换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产和无形资产视同转让应缴纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

（一）不涉及补价的情况

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。

换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益

例：2012年8月，甲公司以生产经营过程中使用的一台设备(该设备2009年购入）交换乙家具公司生产的一批办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。甲乙公司均为一般纳税企业。设备的帐面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。办公家具的帐面价值为60000元，在交换日的公允价值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是生产家具过程中需要使用的设备。假设增值税税率为17％，在整个交易中没有发生除增值税以外的其他税费。甲公司：借：固定资产清理65000

累计折旧35000

贷：固定资产—设备100000

借：固定资产清理12750

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）12750

借：固定资产—办公家具75000

应交税费-应交增值税（进项税额）12750

贷:固定资产清理77750

营业外收入10000(公允价值-帐面价值)

公允价值75000-帐面价值65000=10000元乙公司：借：固定资产—设备75000

应交税费-应交增值税（进项税额）12750

贷：主营业务收入75000

应交税费-应交增值税（销项税额）12750

借∶主营业务成本60000

贷：库存商品60000（二）涉及补价的情况

1、支付补价方：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益

2、收到补价方：

换入资产的入账价值=换出资产的公允价值－收到的补价+应支付的相关税费换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益

例：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的一项专利技术与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。在交换日，该专利技术的帐面原价为600万元，已提摊销160万元，已提减值准备60万元，交换日公允价值为450万元；乙公司持有的交易目的的股票投资帐面价值为300万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为400万元，乙公司支付了50万元给甲公司。假定该项交易过程中不涉及其他相关税费。甲公司：

50万/450万=11.11%<25%

故，该交易为非货币性资产交换。换入交易性金融资产的入账价值=450-50=400（万元）借：交易性金融资产400万银行存款50万累计摊销160万无形资产减值准备60万贷：无形资产600万营业外收入70万(450万-380万)

无形资产帐面价值=600万-160万-60万=380万无形资产公允价值=450万乙公司：

换入无形资产的入账价值=400+50=450（万元）借：无形资产450万贷：交易性金融资产300万银行存款50万投资收益100万

二、以换出资产帐面价值计量的处理非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产帐面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

（一）不涉及补价的情况

换入资产的入帐价值＝换出资产的帐面价值＋应支付的相关税费。

在账上不确认损益（二）涉及补价的情况

1.对支付补价方:

换入资产的入帐价值＝换出资产的帐面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费。账上不确认损益

2.对收到补价方：

换入资产的入帐价值＝换出资产的帐面价值－收到的补价＋应支付的相关税费。账上不确认损益

例：甲公司拥有一项专利权，该专利权原价300万元，已提摊销200万元，已提减值准备20万元，乙公司拥有一项长期股权投资，帐面价值68万元。甲公司决定以其专利权交换乙公司持有的长期股权投资。由于专利权和长期股权投资的公允价值不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产帐面价值的差额为基础，支付甲公司12万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。甲公司：

12万/80万=15%<25%

故，该交换为非货币性资产交换。

换入资产价值=（300-200-20）-12=68（万元）借：长期股权投资68万银行存款10万累计摊销200万无形资产减值准备20万贷：无形资产300万乙公司：

换入资产的入账价值=68+12=80（万元）借：无形资产—专利权80万贷：长期股权投资68万银行存款12万