第四章 国际重复征税的解决办法2014 (1)

第四章

国际重复征税的解决方法本章内容：第一节免税法第二节扣除法第三节抵免法

第一节免税法

methodoftaxexemption一、免税法原理二、免税法种类三、免税法公式以及举例四、总结五、实训练习

一、免税法原理：（一）概念：免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。

居住国（国籍国）政府，对本国居民（公民）来源或存在于非居住国（非国籍国）的跨国收益、所得或一般财产价值，在一定条件下，放弃居民（公民）管辖权，免于征税。教材P65-66（二）实质意义欧洲大陆法系国家多采用免税法。实际上，是纳税人的居住国，承认来源地国的权利优先，放弃了自己国的征税权。（三）免税法的指导原则承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。（四）国际规定经合组织（OECD）范本《关于对所得和财产的重复征税协定范本》与联合国（UN）范本《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》特别推荐使用这种方法。二、免税法种类（一）全部免税法

methodoffullexemption

（二）累进免税法

methodofprogressionexemption

(一）全部（全额）免税法（methodoffullexemption）

一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。这种办法在目前国际税务实践中已不多见。

（二）累进免税法（methodofprogressionexemption）是指居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税适用的税率时，有权将其居民的国外所得加以综合考虑。该方法主要适用于实行累进所得税制的国家，而且是通过签订双边税收协定的途径来实现的。

《经合发组织范本》和《联合国范本》中也有此项规定。目前实行免税制的国家，大多采用这个办法。

三、免税法公式、举例、练习（一）公式设：居住国所得额居住国所得税率居住国应征所得税额

非居住国应征所得税额

i为不同累进级距所得，j为相应级距税率。

1、全额免税公式

2、累进免税公式

（二）免税法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行累进税率，其中，应税所得61—80万元的适用税率为35%，81—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现用两种方法计算该公司应向甲国缴纳多少税款。

1.全部免税法甲国只对国内所得70万元按适用税率征税。对来自乙国的30万元所得不予征税。甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)

2.累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率，然后用税率乘以相应所得，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额＝（80×35%+20×40%）×70/(70+30)＝25.2(万元)

（三）练习一

R国居民公司Z，在S国公司有一个分公司。R国所得300万元，S国所得250万元。S国税率30%，并已经缴纳75万元所得税。而R国税率是在0——300万元的税率30%，300——500万元的40%，500万元以上税率50%。（1）如果R国不采用任何免除重复征税法，Z公司共纳多少税？（2）如果R国采用全额免除法，Z公司共纳多少税？（3）如果R国采用累进免除法，Z公司共纳多少税？解一不采用任何免除法

1、Z公司在S国已经缴纳所得税

=250×30%=75万元

2、Z公司境内外所得应纳所得税额

=300×30%+200×40%+50×50%=195万元

3、Z公司共纳所得税额=75+195=270万元解二采用全额免除法

1、Z公司在S国已经缴纳所得税

=250×30%=75万元

2、Z公司境内所得应纳所得税额

=300×30%=90万元（境外全免税）

3、Z公司共纳所得税额=75+90=165万元解三采用累进免除法

1、Z公司在S国已经缴纳所得税

=250×30%=75万元

2、Z公司境内外所得应纳所得税额

=（300×30%+200×40%+50×50%）

×300/(300+250)=106.4万元

3、Z公司共纳所得税额=75+106.4=181.4万元

请你当老师——总结一下三种情况比较

项目不免除法全额免除法累进免除法在S国已缴税757575境内外所得应纳税19590106.4共纳所得税额270165181.4

四、免税法的优缺点

1、免税法的优点

1）可以彻底消除国际重复征税。

2）在来源的国税率低于居住国税率时，居住国采用免税法，可以使纳税人实际享受到来源的国给与的优惠。

3）在税务管理方面，简便易行。

2、免税法的缺点

1）免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。

2）在采用免税法时，如果居住国对本国居民的境外收入免征税，在来源国税率低于居住国税率时，就会出现在境外取得的的收入，比在境内取得的同样收入，税务负担低。与公平原则不符。也会引起国内的资本与利润，不正常地转移到低税负国家或者避税地区。在实践中，采用此种方法的国家较少。

五、实训及分析

A国居民R公司在B国有一家分公司。A国是居住国，B国是来源地国。2013年度，R公司的全部纳税所得300万元，其中来自A国200万元，B国的100万元。A国采用累进税率300万元以上税率35%，300万元（不含）以下为30%。假设：B国税率为20%与40%两种。请比较全额免税法与累进免税法R公司应交的所得税额。(1、A国未采取免税法时;2、A国采取全额免税法时;3、A国采取累进免税法时.)六、总结1、由于居住国放弃对本国居民境外所得税征税权，具有彻底消除国际双重征税作用。2、来源地国税率水平不影响居住国放弃税收。3、居住国实行全额免税时，纳税人税负比采用累进免税法轻。4、来源地国税率低于居住国税率时，有境外所得的税负比居住国全部境内所得税负轻。纳税人之间没有实现税负公平。第二节扣除法

methodoftaxdeduction一、扣除法原理二、扣除法种类三、扣除法公式以及举例四、总结

一、扣除法原理一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税的方法叫做扣除法。公式如下设：居住国所得额居住国所得税率居住国应征所得税额

非居住国应征所得额非居住国应征所得税额

二、扣除法种类

1、比例税率扣除法

2、累进税率扣除法三、扣除法举例

假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。

根据题目：居住国所得额=70万元居住国所得税率=40%

居住国应征所得税额？非居住国应征所得额=30万元非居住国应征所得税额=30×30%=9万元非居住国所得税率=30%则：居住国应征所得税额=（70+30-9）×40%=36.4万元四、总结分析甲国公司实行扣除法实际共缴纳税款

=(9+36.4)=45.4万元甲国公司不实行扣除法共缴税款

=100×40%=40万元结论：缓解（一部分免除=9×40%）但不能免除重复征税课外作业

第三节抵免法

methodoftaxcredit

一、抵免限额二、直接抵免法与间接抵免法三、外国税收抵免的汇率问题四、费用分摊五、税收饶让抵免

一、抵免限额

1、抵免法概念全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。

抵免法可以有效地免除国际重复征税。

2、抵免限额在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。

抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。

抵免限额有三种方法

抵免限额法种类分国抵免限额法综合抵免限额法分项限额抵免法3、抵免限额具体做法（1）分国抵免限额法当居民纳税人有来源于多个来源地国的所得时，以每一个国家为单位，分国计算抵免限额。即居民来源于每一个来源地国的所得都有一个抵免限额。

3、抵免限额具体做法（2）综合抵免限额法居住国将居民纳税人来源于境外的全部所得汇总相加，作为一个整体计算抵免限额。即只有一个统一的抵免限额。

3、抵免限额具体做法（3）分项限额抵免法是指居民纳税人来源于境外的某些特定项目的所得单独计算抵免限额，与其他项目分开，纳税人就各境内所得在来源地国缴纳的税款只能在同项抵免限额内抵免。

公式对比分国抵免限额

=来源于某一外国所得额/境内、境外所得总额×（境内、境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额）综合抵免限额

=来源于境外所得总额/境内、境外所得总额×（境内、境外总所得按居住国税率计算的应纳税总额）分项限额法

=来源于国外某一项所得额/境内、境外所得总额×（境内、境外总所得按居住国税率计算应纳税总额）4、抵免限额举例：

在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下。请用分国抵免和综合抵免方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额。国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国（居）总公司A100050乙国（非）分公司B1006060丙国（非）分公司C1004040按综合限额法计算抵免限额

(1)

综合抵免限额=

（1200×50%）×（100+100）/1200=100万元（2）B公司与C公司已纳外国税额=(60十40)=100万元（3）实际抵免额=100万元（4）A公司抵免后应纳居住国税额=

（1200×50%）－100=500万元按分国限额法计算抵免限额（1）乙国抵免限额=1100×50%×100/（1000+100）=50万元（2）丙国抵免限额=1100×50%×100/（1000+100)=50万元（3）允许乙国实际抵免额=50万元(60)（4）允许丙国实际抵免额=40万元(40)（5）抵免后A公司应纳居住国税额=1200×50%－50－40=510万元国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国（居）总公司A100050乙国（非）分公司B1006060丙国（非）分公司C-5040如果C公司亏损50万元上例中，如果C公司亏损50万元，其他情况相同。

按综合限额法计算（1）综合抵免限额=〔（1000+100-50）×50%×

（100-50）/1050〕=25万元（2）实际抵免额=25万元（B国外纳60万元）（3）A公司抵免后应纳居住国税额=

（1000+100-50）×50%—25=500万元

按分国限额法计算（1）乙国抵免限额=

（1000+100）×50%×100/1100=50万元（2）由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。（3）A公司抵免后应纳居住国税额=

（1000+100-50）×50%－50)=475万元5、抵免限额法分析（1）境外分公司都盈利的情况下，对纳税人来说，综合限额法比分国限额法更有利。（分国限额不能相互调剂）（2）境外分公司有盈有亏的情况下，对纳税人来说，分国限额法比综合限额法更有利。（综合所得被减除亏损）这种方法对居住国的情况正好相反。国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国（居）总公司A100050乙国（非）分公司B-5060丙国（非）分公司C1004040如果B公司亏损50万元，请计算结果并分析。国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国（居）总公司A120050乙国（非）分公司B060丙国（非）分公司C040如果A公司所得1200万元，没有境外所得，请计算结果并分析。国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国（居）总公司A050乙国（非）分公司B110060660丙国（非）分公司C1004040如果全部是境外所得，请计算结果并分析。二、直接抵免与间接抵免（一）直接抵免1、概念：指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。

2、公式：应纳居住国税额＝(居住国所得+来源国所得)×居住国税率－实际抵免额＝纳税人全部所得×居住国税率－实际抵免额

3、直接抵免法举例假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用直接抵免法时应向甲国缴纳多少税款。分三种税率计算

＝,>，<

（1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。甲国应纳税额=10000×30%=3000万元分公司已纳乙国税=2000×30%=600万元实际抵免额=600万元（直接抵）总公司应向甲国缴纳的税额=3000-600=2400万元

（2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。

甲国应纳税额=10000×30%=3000万元分公司已纳乙国税额=2000×20%=400万元乙国税收抵免限额=2000×30%=600万元（400）

实际抵免额=400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额

=3000－400=2600万元

（3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。

甲国应纳税额=10000×30%=3000万元分公司已纳乙国税额=2000×40%=800万元乙国税收抵免限额=2000×30%=600万元实际抵免额=600万元（800万元）

总公司应向甲国缴纳税额=3000－600=2400万元

4、直接抵免法总结（1）在居住国税率和非居住国税率相等情况下，直接减免只有名义上意义。（2）在居住国税率和非居住国税率不相等情况下，非居住国的地域管辖权优先性才能得到体现。（3）在居住国税率高于非居住国税率情况下，跨国纳税人只能免除部分税额。总之：直接抵免法能免除重复征税。（二）间接抵免

1、概念：指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。

计算应纳居住国税额步骤如下：2、原理步骤第一步：（1）母公司承担的外国子公司所得税额=

外国子公司所得税额×母公司所获毛股息/外国子公司纳公司所得税后的所得（2）外国子公司所得税额=子公司纳税前全部所得×子公司所在国适用税率（3）母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。

第二步：母公司来自子公司的所得额=母公司所获毛股息+母公司承担的外国子公司所得税额=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司所获毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算：

母公司来自子公司的所得额=母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）

3、间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。公司

所得额（万元）所在国税率（%）(预提税率）拥有下属公司的股份（%）甲国A公司（母）10040

50乙国B公司（子）20030

B公司缴纳乙国公司所得税=200×30%=60万元B公司纳公司所得税后所得=200－60=140万元B公司付A公司毛股息=140×50%=70万元（股权50%）乙国征收预提所得税=70×10%=7万元A公司承担的B公司所得税=200×30%×70/140=30万元A公司来自B公司税前所得=200×50%=100万元抵免限额=(100十100)×40%×100/（100+100）=40万元

实际抵免额=37万元（30+7）

A公司抵免前应向甲国纳税=(100十100)×40%=80万元A公司抵免后应向甲国纳税=80－37=43万元小知识：预提所得税

《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第19条；《国务院关于外国企业来源于我国境内的利息等所得减征所得税问题的通知》

（国发[2000]37号）指针对外国企业在中国境内未设立机构、场所，而取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得征收的税率为10%的所得税；外国企业在中国境内虽设立机构、场所，但取得的来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得与其机构、场所没有实际联系的所得征收的税率为10%的所得税。4、多层间接抵免法举例设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。

A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表：公司

所得（万元）所在国税率（%）拥有下属公司的股份（%）甲国A公司（母）20040

50乙国B公司（子）20030

50丙国C公司（孙）10020要求计算：(1)A，B两公司各自可得到的间接抵免税额。(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额。(征收股息预提税，忽略不计)。

分析与解答C公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税=100×20%=20万元C公司税后所得=100－20=80万元C公司付给B公司股息=80×50%=40万元

（股权50%）B公司向乙国纳税：B公司承担的C公司税额=20×50%=10万元（B占C50%）

B公司全部应税所得=200十100×50%=250万元B公司抵免前应纳乙国所得税=250×30%=75万元B公司税后所得=250－75=175万元B公司付给A公司股息=175×50%=87.5万元(A占B50%)

B公司的抵免限额=(200十50)×30%×50/250=15万元B公司实际抵免额=10万元（B公司承担C公司税额）B公司抵免后应纳乙国所得税

=250×30%－10=65万元A公司向甲国纳税：A公司所获股息已经承担C公司和B公司所得税

=（10+65）×50%=37.5万元A公司全部应税所得

=200十200×50%十100×50%×50%=325万元A公司抵免限额=325×40%×(100+25)/325=50万元A公司实际抵免额=37.5万元A公司抵免后应纳甲国所得税

=325×40%－37.5=92.5万元课外练习

A国居民公司H，持有B国S公司50%的股权，S公司又持有C国G公司40%的股权。某年H公司取得税前所得240万元，S公司取得税前所得200万元，G公司取得税前所得100万元。假设A国公司税率40%，B国公司税率30%，C国公司税率20%。S、G两公司已经按照各国税率缴纳公司税，并进行分配。问：如果A、B国允许采用多层间接抵免，H公司应纳A国所得税是多少？H公司在A国共纳所得税额=

三、外国税收抵免的汇率问题从跨国母子公司之间的税收抵免的情况来看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而在计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一，有的国家使用外国子公司缴纳外国税款时的汇率(即所谓历史汇率)，有的国家则仍使用子公司向母公司分配利润时的当期汇率

。

四、费用分摊费用分摊的方法有两种：

一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系对费用进行分摊。

二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。

五、税收饶让抵免

(taxsparingcredit)(一）概念也称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施。

（二）税收饶让的国际惯例税收饶让抵免是通过国家之间协定来完成的。通常包括三个方面

1、预提税的饶让减免

2、对营业利润的饶让减免

3、对减免优惠的饶让减免（三）税收饶让抵免的运用

1、直接减免（视同缴纳）假设中瑞合资公司2008年所得1000万元，中国法定税率25%，瑞士分支机构所得500万元，瑞士所得税率33%，享受减半优惠税率。中国政府在税收饶让抵免下应征收的所得税额。解：（1）瑞士公司应缴税额

=500*33%=165万元（2）瑞士公司实缴税额

=500*33%*50%=8