“营改增”对我国商业银行税负效应的影响研究

PAGEI“营改增”对我国商业银行税负效应的影响研究摘要在我国国民经济中，一个重要的组成部分就是银行业，其税制改革会影响到商业银行自身甚至是整个国民经济的发展。所以，对于银行业来说，对其“营改增”的改革工作进行认真考虑与实施很有必要，对于商业银行来说，其能够将此机遇充分利用，将整个银行的竞争力逐渐提高，从而促进国民经济的更好发展。文章按照“提出问题-分析问题-解决问题”的思路对课题展开论述：首先在文献研究和政策归纳的基础上，提出我国商业银行“营改增”的背景和税制改革的必要性；本文将研究对象放在某一具体商业银行中，对我国商业银行受“营改增”的影响情况进行分析；最后将着手点放在我国商业银行“营改增”过程中面临的困境上，根据相关现状以及出现的问题，好好地筹措“营改增”的措施与建议。关键词：营改增；税负效应；商业银行AbstractBankingisanimportantpartofthenationaleconomy,taxsystemreformofthebankingindustrywillnotonlyaffectthedevelopmentofthecommercialbankitself,andinfluencethedevelopmentofthewholenationaleconomy.Sotodoagoodjobofreformbanking"camptoincrease"isverynecessary,commercialBanksalsocanseizetheopportunity,improvetheoverallcompetitiveness,andpromotethedevelopmentofnationaleconomybetter.Articlesaccordingto"askquestions-analysisproblem-problemsolving"therightideadiscussedtopics:firstofall,onthebasisofliteratureresearchandpolicysummary,proposedourcountrycommercialbank"camp"insteadofthebackgroundandnecessityoftaxreform;Withaspecificcommercialbankasanexample,analyzes"camp"tothetaxburdenofChinesecommercialBanks;Finallytoourcountrycommercialbankfacedifficultiesintheprocessofthe"battaliontoincreaseasthebreakthroughpoint,inviewoftheproblemsputforwardourcountrycommercialbankto"camp"insteadofmeasuresandplanningadvice.Keywords:Camptoincrease;Taxeffect;CommercialBanks目录TOC\o"1-2"\h\z\u前言 3一、商业银行“营改增”的实施背景 3（一）商业银行流转税政策发展现状 3（二）商业银行“营改增”的必要性和可行性 3（三）商业银行“营改增”的特殊性 4二、“营改增”对我国商业银行的影响分析——以M银行为例 4（一）M银行及其税收基本状况 5（二）“营改增”后M银行的会计处理分析 6（三）“营改增”对M银行税负的影响 8三、我国商业银行“营改增”中面临的困境 9（一）现行分税制体制的制约 9（二）税收征收管理的制约 10（三）税率确定上的制约 10四、“营改增”后我国商业银行的应对策略 11（一）增设发票管理岗位 11（二）提高税收专业人员比例 11（三）完善税务风险内控 11结论 12参考文献 13PAGE3前言随着社会和经济的快速发展，银行业在国民经济中的地位越来越重要，银行业保障了其他产业部口的正常运转和协调发展。在我国金融体系中，主体部分就是商业银行，商业银行的经营行为、竞争力好坏等发展情况会极大地影响着我国金融体系的稳定以及经济持续稳定增长。对于我国商业银行来说，其税负情况严重，银行的税制改革没有跟上市场经济体制改革的步伐，这不仅会对银行业的发展产生重要影响，而且还会对金融市场的良性发展产生制约作用。随着2016年5月1日“营改增”的全面推行，我国商业银行迎来了发展机遇，也势必面临着困难和挑战。一、商业银行“营改增”的实施背景（一）商业银行流转税政策发展现状作为最重要的流转税种之一，在我国商业银行中，营业税是我国对其进行征税的一个主要税种。营业税是对单位和个人提供应税服务的营业额税，在中国的无形资产或销售的房地产转让中应用较多。在我国税法中，对商业银行业的现行征收范围包括；外汇转贷业务、金融商品转让，如：委托业务、咨询业务等（中间业务）。对金融机构之间往来拆借的利息收入免征营业税。关于营业额的规定中，对于占商业银行资产大部分比例的一般贷款业务，按照其利息总收入征收，并不剔除其利息支出；对金諫经纪业务及其他金融业务的全部业务收入征税，这其中包括代收代付费用，并特意强调不能扣除。从我国营业税征收范围和额度来看，其对银行的各种业务都有囊括，税基广泛，有利于充实财政收入。然而其给商业银行带来的税负也是相当沉重的，其中重复征税、行业间不公等等问题使得关于商业银行业流转税改革的话题一直被学术界热议。（二）商业银行“营改增”的必要性和可行性1．必要性随着当前我国经济快速的发展，我国银行在促进经济繁荣方面也有着重要的作用。在我国国有商业银行股改上市完成和其他股份制银行股改上市进程的推进，银行业有着快速的发展，在资本市场，商业银行的影响因素中，一个重要的方面就是税收，在现行税制中逐渐开始显现出某些弊端，其中最突出的表现之一是营业税的重复课税和税负偏重作为我国第一主体税种的増值税能够避免重复征税并且以増值税替代营业税已成为我国税制改革的目标之一。在我国，营业税制主要实行在银行业中，税率为5%，对于营业税来说，其基础就是营业额，在银行业务中，主要计算方法有：贷款业务营业额为贷款利息收入全额；中间业务营业额为手续类（包括代付等）收入全额；等等。从我国银行营业税情况来看，尚存在银行业营业税负偏高、营业税制不利于实现税负的公平、切断了增值税的抵扣链条等不足，严重制约了我国银行业的发展。2．可行性增值税自在我国实行至今，期间进行了多次改革，征收范围一步步扩大。这意味着：在一定时期内，一段时期的增值税征收范围会受到社会经济条件与税务机关征管能力的决定作用。1994年，我国改革了分税制，仍然用营业税代替增值税来征收生活消费类的劳务项目。现在，劳务大量进入社会再生产的过程，重复课税的情况也曰益增加。从外部来看，一方面，金税工程等技术项目的持续创新使得税务机关的征管能力不断提高。另一方面，在国际上，对银行业征收增值税的国家占大部分，我国用增值税代替营业税的做法符合整体的国际形势，可供学习借鉴的例子较多。再者，上海等地营业税改征增值税后的情况显示，改革有序进行，并取得一些成果，因此下一步可以从总结上海等地试点经验、完善试点方案出发，逐步推进更大范围的增值税代替营业税的情况。（三）商业银行“营改增”的特殊性对于银行业来说，因为其有着较多且复杂的业务种类，因此，在这些众多业务中，金银业务实现了销售过程的增值，缴纳增值税。依靠吸收存款和发放贷款取得的利息差来实现盈利的存贷业务，贷款业务在性质上属于银行销售其资金的使用权并通过这一过程获取收益、实现资金的增值，存款业务在性质上属于银行从储户处购买资金的使用权，储户通过销售资金的使用权来实现资金的增值，这与其他行业销售实际货物实现增值存在差别。银行的中间业务主要是银行向外提供服务，银行通过收取服务费来盈利，性质上属于劳务所得。通过银行的主要业务进行分析，可以发现银行的业务有其自身特征，银行并非通过销售实际货物或提供加工、修理修配过程中所产生的劳务所得实现资金的增值，对于银行来说，资金使用权以及服务是其主要的销售对象，这也是银行独特的特征。二、“营改增”对我国商业银行的影响分析——以M银行为例（一）M银行及其税收基本状况目前中国的商业银行情况主要是：大型国有银行、全国性股份制商业银行、其他城市商业银行以及农村商业银行分别为5家、12家、138家与300多家。作为12家全国性股份制商业银行之一，M银行代表性典型。并且这个商业银行不仅是我国的上市银行，而且还是我国的法人银行机构，其会将较全面与准确的信息披露出来。以下是2015年M银行的年度报告资料的相关数据：表1M银行2015年主要会计数据在最近几年，银行业营业税的特点主要是在银行业，有着很高的营业税。在逐渐迅速发展的金融业的情况下，银行业日益密切与其他行业的关系，这将日益迫切解决其中面临的一些问题。在现行税收体制下，对于M银行来说，其要缴纳的主要税项及税率如下:表2M银行需要缴纳的主要税项及税率对于M银行来说，在进行流转税过程中，在缴纳营业税的时候，就应该根据营业税的相关规定来进行，并且对于教育费等其他附加费也应该如此。在分析上面数据的基础上，2015年M银行应缴纳营业税就能够被估算出来，即为5.17亿元，5.17=103.41×5%。而应该按照7%的税率来征收城市维护建设税，按照3%的收率来征收教育附加税，这这两者在商业银行中应增收的附加税为0.52亿元。根据相关规定，在对企业所得税进行计算的时候，这两项在商业银行中是可以进行税前扣除的。所以，该商业银行应缴纳的企业所得税为11.19亿元，则税后利润为33.56亿元对于来说，其共缴纳了5.69亿元的营业税及附加，在纳税总额中，银行营业税金及附加平均比重为33.71%，所缴纳的企业所得税占纳税总额的比重为66.29%,。在商业银行中，相比企业所得税，营业税及附加所缴纳的比例更低。相比手续及佣金净收人的营业税负担，在商业银行中，其净利息收入营业税会有更高的负担。根据税法会计相关规定，结合以上数据，在现行营业税征收模式下，M银行会计核算情况如下：提供应税服务：借：应收账款103.41贷：主营业务收入103.41借：营业税金及附加5.17贷：应缴税费一应交营业税5.17购进应税服务:借：主营业务成本35.29贷：应付账款35.29（借贷要错行写）（二）“营改增”后M银行的会计处理分析银行业在进行“营改增”后，商业银行会根据其他营改增行业的处理规则来对会计进行处理。在对应税服务进行接受之后，企业要根据相关的要求对销售额进行扣减，从而将需要交付的增值税进行降低。当实际支付与应付金额与与上述增值税额的差额发生冲突时，应该借记“主营业务成本”科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”科目。银行业在刚开始进行“营改增”的情况下，M银行在对增值税进行计算的额时候，一般采用简易计税法的方法来进行，根据上面的处理方法。则会计处理如下所示：提供应税服务:借：应收账款103.41贷：主营业务收入100.40应交税费-应交增值税3.01购进应税服务：借：主营业务成本35.29贷：应付账款35.29上交本月应纳增值税：借：应交税费-应交增值税3.01贷：银行存款3.01商业银行在金融体系的建立与会计系统营业税之前使用的要求，“在银行业营业税改征增值税（VAT）实施“金融系统后还需要更新以适应增值税发票和网上申报要求，特殊设备后由商业银行改变了银行业务必须购买相应的增值税税控系统、占维修专用设备和技术增值税抵扣销项税控制系统，根据财政部印发的《营业税改征增值税试点相关会计法规》（财会[2012]13）的通知，纳税人首次购买专用设备支付费用，增值税税控系统技术维护费允许全额抵扣增值税，根据偏移值规定增值税应纳税额的减少应缴纳增值税”科目直接冲。本银行购买的增值税专用税控制系统设备，按照实际支付或应付的金额，账户处理如下：借：固定资产贷：银行存款(应付账款)按规定抵减的增值税应纳税额为：借：应交税费-应缴增值税贷：递延收益按期计提折旧时：借：管理费用贷：累计折旧借：递延收益贷：管理费用银行发生技术维护费借：管理费用贷：银行存款按实际支付或应付的金额：（应付账款）（三）“营改增”对M银行税负的影响根据国家税务总局颁布的《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)中的建议，在金融保险业以及生活性服务业应该适当使用的计税方法是增值税，这就是在计算的时候按照应税收入乘以征收率来进行。对当前营改增行业进行考察与借鉴，根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三章第十三条，增值税征收率为3%。所以，假设我国已经完成了银行业的“营改增”任务，商业银行在进行增税的时候，在计算增值税的时候能够通过3%的征收率来进行，假若保持税基不变，在计算时，为了方便起见，可以忽略部分细节。如下图所示，这是按照试点方案，银行业实行“营改增”的简易计税法征收增值税与现行税收体制下征税在税基、税率等方面的对比。表3银行业流转税征收方法比较由上图可知，在“营改增”，银行业没有改变征税的范围，根据《营业税改征增值税试点方案》(财税[2011]110号)中的建议，相比营业税计征模式，在此计算方式下，增值税的征收并没有什么实质性的变化，增值税抵扣链条基本上也不可能在逻辑上打通。若简易计税法在银行业中采用，且将征收率定在3%，那么银行业税负将降低2.09070。并且，在缴纳营业税时，银行业能够在在计算企业所得税时进行税前对所缴纳的营业税金及附加进行抵扣，但是抵扣情况并不能够发生在增值税中，但是相比整个银行业税负中，这部分税负仅有较小的影响，因此，整体上，根据上面假设情况，在“营改增”后，银行业在进行征收税时若采用较低征收率，那么这样就会大大的减轻其所承受的税收负担。根据以上数据，M银行应缴纳的增值税金额为3.01亿元。该商业银行的营业收入为100.40亿元。与之相对应，城市维护建设税及教育费附加为0.30亿元。在对所得税进行计算时，根据相关规定，税前扣税不能够发生在增值税中。所以该商业银行应缴纳的企业所得税为11.78亿元。该商业银行的税后利润为35.35亿元。根据上述数据，对M银行相关数据进行计算，在征收增值税时，运用简易计税法的情况下，在改革前后，税负以及税后利润对比分析情况如下：表4M银行“营改增”前后税负及利润对比(单位:亿元)根据上表可知，在对比相关税收预算时，商业银行在没有进行“营改增”时应该缴纳的税款有16.88亿元，在“营改增”后，根据简易计税法下，商业银行应该缴纳的税款变为15.09亿元，这两者相比，实施“营改增”之后，相比之前，商业银行会减少1.79亿元的应该缴纳的税款。从整体上看，税收负担在M银行有所缓解，并且“营改增”之后，相比之前的营业税，银行业增值税和城市维护建设税及教育费附加减轻了2.38亿元，相比企业所得税的增加，这里减少的税负多了1.79亿元。三、我国商业银行“营改增”中面临的困境银行业要想逐渐实施营业税改增值税，这需要一个过程，在这里面，会出现以下问题。（一）现行分税制体制的制约按照当前我国现行财政体制内容，一个地方的税收是该地区的主要财政收入，其对地方的经济发展起着重要的促进与保障作用，并且，营业税在这些地方税种中，其地位十分重要用增值税代替营业税，这不仅会减少地方政府财政收入，而且地方政府会根据法律规定的权限，管理本行政区域内的经济、教育、文化、卫生等事业以及财政、公安、司法行政、计划生育等行政工作德各项重大支出。从分税制实施以来，我国中央和地方的财政就存在着收入上移、支出下移的现象，各种没有明确规定的支出一层一层的压给了地方政府，给地方政府造成了巨大的财政负担。财政支出的大缺口在无法用财政收入填满时，很多地方政府就形成了对中央转移支付的高度依赖，甚至如果没有这部分转移支付的支持地方政府就无法正常的运转，这种现象在我国贫困地区尤为明显。所以，在用增值税代替营业税的情况下，一些地方政府原本就有可能就没有平衡的财政收入，这样的政策实行后，这些地方政府就更加的困难，会出现大幅度降低地方政府财政收入的情况，在当前，要相对增值税“扩围”进行相应的改革，这是其中面临的一个十分重要的问题。（二）税收征收管理的制约当前，我国实行的是分税制财政体制，负责我国税收征管工作的税务系统是国家税务系统和地方税务系统。在每个地方，国家税务系统以及地方税务系统都是明确分工，各司其位，两者共同存在。在征管权限上，增值税是中央地方共享税，但是其征收情况就是由国家税务局来进行，然后在进行分配的时候，根据中央与地方以3:1的比例来进行，并且地方税务局则负责营业税的相关增收情况。在“营改增”后，银行业对于由谁来征收管理这部分税收还没有决定。若过渡方式过于温和，也就是由地方税务局来征收管理这部分增值税，那么，中央和地方分成的数额可以以前年度该地区的营业税的税收收入或者营业税占地方收入的比重来确定一个基础，并对相关的浮动基础进行一定的设定，这样将分配放在此范围之中，这样就会混淆国税局和地税局之间的职能分工情况，这样对于地方发展并不太好。还有其他的选择，就是实行一步到位的改革，这也就是说在“营改增”后，由国税局征收相关的增值税，然后在给地方政府进行分配时应该根据一定的比例来进行，在这种方式下，国税局的工作量就会因此而得到增加，此外，还存在对于地税系统的影响则表现在税源的减少等问题。（三）税率确定上的制约对于银行业来说，受其自身特殊性的影响，其收入来源主要是通过利息差与金融性服务来实现，相比其他行业，银行业投入到基本设施等原材料较少，若仅抵扣设备与原材料等进项税额在银行业中是允许的，那么银行业的税负会通过当前17%的增值税税率而得到大大提升，这即将营业税改增值税的初衷违背了，而且还使得增值税的税收优势无法得到很好地体现。在用增值税替代营业税的时候，银行业的税收负担不应该增加，相反，银行业应共享改革发展好处，根据增值税最优税率原则，在对增值税进行“扩围”后，最好应该将当前的标准税率进行很好的维持，不额外设置银行业的相关税率，然而，相比5%的营业税率，银行业会因为改为增值税后增加税收负担，这对银行业的发展有负面的影响。四、“营改增”后我国商业银行的应对策略为顺应改革潮流，确保纳税行为的依法合规和纳税成本最小化，我国商业银行有必要对“营改増”相关情况加以研究。（一）增设发票管理岗位由于实行“营改增”后，相关增值税发票的抵扣业务会大幅增加，业务流程也会发生改变，银行业为顺应这种改变，需要设立相关的部门进行业务处理，因此，经营构架会发生改变。银行业实行“营改增”后，增值税专用发票的业务量会大幅增加，银行自身应当在这方面做好应对工作，适时增设发票管理部门。银行业实行增值税转型后，增值税发票可能分为纸质发票和电子发票，那么大量的纸质发票需要由专人负责整理和保管，对于电子发票来说，通常要进行电子存档，此外，以备检查，对其进行打印、分类以及整理也是很有必要的。这些工作内容看似简单，实际工作量却极大，紧靠单个或几个工作人员，完成难度较大。因而银行有必要提前考察实际情况，增设相关发票管理部门，且为该部门提前做好人员的挑选和准备工作，推动“营改增”的顺利进行。（二）提高税收专业人员比例目前，银行业的人员招聘主要分为社会招聘和校园招聘。社会招聘中，主要录用有相关银行工作经验的人员；而校园招聘所录用的人员，主要以会计专业、财务管理、经济管理和少数的外语专业的人员为主。来自社会招聘的人员，虽然主要以有银行工作经验为主，但是这些社会招聘录用的人员，根源还是来自校园招聘。也就是说，银行业目前录用的工作人员，主要还是以会计专业、财务管理、经济管理等专业为主等。这些专业，在校学习阶段所学习的主要科目并不是以税收和税法为主，因而，银行在日后的招聘阶段，应当适当增加招收税务专业等有税收知识背景的学生或人员，尤其是硕士研究生或以上学历的人才，其研究能力加强，能够更快地熟知和了解最新政策和方案。（三）完善税务风险内控我国现行的银行大部分都是统一法人，且实行总分经营模式。这是由于银行业的分级结构较多，且在不同的地区分别开设营业机构和营业网点。由于这种方式，银行业关于营业税和增值税的申报方面，一般采用分支机构属地申报处理原则进行，这种方式又与银行的经营模式相左。原因在于，通常情况下，代销合同的签订方面主要由总行处理，且总行统一开发票，然而，按照业务行为发生地点来看，这种销售行为主要由分支机构完成，并不是总行完成和实现的，基于此，就容易造成开票主体和和纳税主体不一致。总行和分支机构之间，往往存在大量内部往来交易，就总行来说，这属于总体内部的资金来往，并存在营业收入和营业支出现象发生，而与总行有内部资金往来的分支机构，由于是纳税主体，就需要确认往来产生的营业收入或者营业支出，增加了本无意义的工作。而这种频繁的内部资金往来，管理不当，也可能造成税务风险。基于上述等原因，银行自身有必要完善税务风险内部控制机制。可以预见，银行业实行“营改增”后，基于增值税发票业务增多等因素，为迎合这种改变，银行业自身业务流程会发生改变。通常一种制度实行之初，相关配套措施都不是十分完善的，总会存在一定漏洞或者空白，这就是风险极容易发生的阶段。因而，银行自身要不断完善税收风险内部控制机制，提高自身遵守税法的责任意识。同时，也要加强内部关于税收方面的审计，最大限