无形资产的会计问题研究

1前言2

2006年新颁布的《企业会计准则》与2001年颁布的《企业会计准则》在两个方面有着明显的不同。2001年的《企业会计准则》着重输出报表会计信息的真实性；它的会计计量基础是历史成本，研究的是过去取得成本。2006年的《企业会计准则》强调的是输出报表会计信息的高度相关性或有用性，损益的计量范围扩大了，这样就使上市公司不能自己调节和操纵利润；会计核算基础是公允价值，立足点是历史成本，历史成本和公允价值并行，这种做法有利于决策者和潜在投资者对公司的经营状况进行全面的了解。3

2无形资产概述4

1.1无形资产的定义5

我国1992年颁布，并于1993年7月实施的《企业财务通则》中，把无形资产定义为：无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，其包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权、商誉等。6

2001年的《企业会计准则第6号—无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或是以管理为目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，后者是指商誉。7

2006年的《企业会计准则第6号—无形资产》规定中的无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。8

《国际会计准则第38号—无形资产》规定中的无形资产，指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、以及以管理为目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。9

英国《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》眼中的无形资产指不具有实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。10

美国无形资产会计处理准则觉得：无形资产是指无实物形态的非流动资产（不包括金融资产）包括商誉。综上所述，我们可以得出结论，2001年的准则与2006年的准则关于无形资产定义最明显的区别正是是否包含商誉。我国与美国在2001年的规定中无形资产概念基本一致，都包括商誉。我国2006年的新制定的无形资产的概念与国际会计准则和英国会计准则的无形资产概念基本上是相似的。但商誉除外。11

1.2无形资产的特征12

从我国2006年的《企业会计准则第6号—无形资产》对无形资产的定义中可以总结出无形资产主要有以下特征：13

1、无形资产不具有实物形态14

无形资产通常显现为某种权力、某项技术或某种获取超额利润的综合能力。比如，土地使用权、非专利技术等。即使固定资产也能为企业带来经济利益，但在某些领域，如高新科技产业，与其相比无形资产往往显得更为重要。虽然它没有实物形态，但是却有价值，能提高企业的经济利益，或为企业增加超额收益。无形资产与其他资产特征的区别之一是不具有实物形态。15

需要强调的是，某些无形资产的存在依赖于实物载体。比如，计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有更换无形资产本身不具有实物形态的特征。16

2、无形资产归属于非货币性资产17

虽是非货币性资产，但不是流动资产是无形资产的又一特征。无形资产和货币性资产都没有实物形态，例如应收账款、银行存款等。因此，仅仅凭借无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。18

3、无形资产是指为企业使用而非出售的资产19

企业拥有无形资产的目的是为了生产经营而不是为了出售，即运用无形资产来提供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。软件公司开发的、用于对外销售的计算机软件，在购买方角度来讲属于无形资产，但对开发商来讲却是存货。20

无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表示为销售产品或提供劳务取得的收入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可以表示为由于使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。21

4、无形资产在创造经济利益方面存留较大不确定性22

无形资产只有与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。另外，外界因素也影响无形资产创造经济利益的能力，譬喻利用无形资产所生产产品的市场接受程度、相关新技术更新换代的速度等。无形资产在创造经济利益方面存留较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时保持谨慎的态度。23

1.3无形资产的内容24

无形资产分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。25

1.专利权：指权利人在法定期限内对某一发明创造所持有的独占权和专有权。26

2.商标权：是指企业专门在某种指定的商品上运用特定的名称、图案、标记的权利。商标权的有效期限为10年，期满前可再次申请延长注册期。27

3.土地使用权：是指国家允许某一企业在一定期间对国有土地享有开发、利用、经营的权利。28

购入的：把支付的土地出让金资本化作为无形资产。29

行政划拨无偿取得的：不属于无形资产，若以后将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定使补交的土地出让金价款予以资本化，作为无形资产。30

4.著作权：是指著作权人对其著作依法享用的出版、发行等方面的专有权利。31

5.经营特许权：也称为专营权，指在某一地区谋划或销售某种特定商品的权利或是一家企业允许另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。32

6.非专利技术也称专有技术，是指发明人垄断的、不公开的，拥有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。33

1.4无形资产研究的意义34

伴随知识经济时代的到来，企业价值的创造已经越来越主要依靠无形资产。布鲁金斯研究所的研究表明，各种企业组织的无形资产价值不断增长，而且变化的步伐持续加速，与之相应的是有形资产的价值持续大幅度降低。但在财务报表中展现的主要是有形资产，大量的无形资产在报表中得不到体现。布鲁金斯研究所的马格利特。布莱尔（MargaretBlair）认为：假如你只看各家公司的各种有形资产，你看到的只是可以使用各种一般会计技术计量其价值的东西。现在，这些东西的价值占公司价值的比重还不到1/4.公司价值的另外75个百分点来源于那些公司账簿上没有计量的或报告的东西”所以，如何改进无形资产的确认、计量和报告，现已成为世界各国普遍关注的重大课题。35

（1）研究无形资产是当前全球会计学界主要的研究课题36

跟随着社会主义市场经济的深入发展，知识创新的步伐不断加速，凭借高新技术创新为原动力的经济浪潮对全球经济的影响不断扩展，企业竞相举行研究和开发活动，专利权、技术秘方、计算机软件等无形资产相继出台，无形资产在企业生产经营活动中的作用日益明显，增强对无形资产的会计核算和信息披露显得十分重要。37

无形资产是企业一项重要的资源，在知识经济迅速膨胀的今天，企业已经由过去依靠固定资产的时代转变为日益依靠无形资产的新时代。无形资产日益被看作现代企业核心资产的象征，也就是说拥有无形资产也就掌握了获取超额收益的能力。无形资产将成为21世纪核心竞争力的首要济动力源。38

当今时代已迈入信息竞争的时代，知识竞争的时代，人才竞争的时代。21世纪的无形资产是以智力成果为特征，一个企业拥有无形资产的多寡意味着企业经济技术的实力和竞争力的强弱，在知识经济时代，无形资产在企业资产总额中所占的份额愈来愈大，日益成为决策企业未来现金流量与市场价值的主要动力。39

（2）研究无形资产的必要性40

随着科学技术的不断进步，无形资产在企业成长与经济发展中展露着重要的作用，从当前在研发项目上的投入较大的上市企业如美的、海尔来看，着重研发工作对企业长远发展具有非常重要的作用，长期大量的研发活动让这些企业的产品在市场上保留了优势。但是在股票市场上较低的市盈率让一些投资者包括投资大众对这些企业失去兴趣。因而从这个角度看，把研发支出资本化可以为企业投入大量资金进行研发消除后顾之忧，有利于我国企业的新产品开发以及生产工艺的改进，进而不断提高企业的竞争力。41

3无形资产会计执行新准则可能呈现的问题42

3.1研究阶段和开发阶段的支出比例可被随意调节43

新准则中将企业的研究与开发支出区别对待，把无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；但开发阶段的支出，假使能够满足技术可行性、具有使用或出售的意图、能够产生经济利益、支出能够可靠地计量5个条件时，可以资本化处理，计入无形资产。但是，在实际操作中，因为无形资产研发业务复杂、风险大，所以很难明确划分研究和开发两个阶段。原因是：①将内部产生无形资产的过程分为研究阶段和开发阶段通常是困难的；②企业很难让内部产生无形资产的支出与保持或提高自创商誉或进行日常经营的成本区别开来，即研究与开发是否形成一项可辨认资产具有重大不确定性；③供给研究与开发是否存在，及其何时存产生预期经济利益的充分证据是困难的；④在企业内部技术、业务部门与会计部门的专业信息不可能完全挂钩将增加以上难度。因而，公司如何划分研究阶段和开发阶段，也就断定了研发支出费用化和资本化的分界点。在会计实务中，上市公司也许会根据需要（如业绩考核、筹资等）将应该费用化的支出资本化。根据前面所述的困难，外部人员（如会计报表使用者和审计师）通常也很难识别是否应当资本化，所以上市公司也许借此操纵业绩。44

3.2投资者投入的无形资产初始计量成本可被高估45

接受投资方凭仗无形资产投入时的初始入账价值，以旧准则规定的按投资方账面价值入账改为新准则规定的允许按投资协议或合同约定的价值入账。新颁布的《公司法》也规定：对出资的非货币性财产应该评估作价，核实财产，但不得高估或低估作价”所以，投资者对出资的无形资产约定价值与公允价值的偏离在法律和会计准则都是不准的。非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并获取的无形资产的成本按公允价值为基础确认。然而，会计实务中对无形资产公允价值的测算和确认非常困难，大多数无形资产通常不存在活跃市场，而且部分无形资产具有独特性、隐蔽性、保密性进而难以预计其未来现金流量和测算其公允价值。46

3.3有关无形资产后续计量被滥用47

无形资产的摊销会计处理是对于其使用寿命的估计。无形资产的使用寿命通常应由经济因素和法律因素确定的期间孰短原则决定。很多无形资产没有规定使用寿命，怎样切合实际的估计使用寿命给会计处理带来难处。同时新准则规定使用寿命不准确的无形资产不应摊销，导致有的上市公司根据需要依仗无法估计摊销期为由，不进行摊销。此外，新准则可以估计无形资产残值、更改无形资产摊销期限和摊销方法，及其使用寿命不确定的无形资产不应摊等，上述阐述在完善理论的同时也造成实务中舞弊可能性的出现，形成一把双刃剑。48

3.4减值准备不能充分计提49

新准则中无形资产的减值按照《资产减值》准则处理，一经确认，在以后会计期间不得转回。这样可以预防企业利用减值准备的计提和冲回调节利润。但是因为减值准备不得转回，个别企业也许出于利润压力，在无形资产出现减值迹象时，未能充分计提减值准备。50

4完善无形资产准则的建议51

4.1细化和规范土地使用权的处理52

目前，无形资产准则》提出只有同时满足两个条件才能确认为无形资产，并将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。前者可分为专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；后者指商誉。企业自创的商誉及其未满足无形资产确认条件的其他项目，不能确定为无形资产。53

伴随着经济的发展，购置的计算机软件现已成为一项重要的无形资产。加之新的无形资产不断出现，如互联网上的域名、冠名权等，因此，我国对无形资产的确认范围应适当拓展。会计人员应根据无形资产的确认标准依法行使职业判断，将符合无形资产确认标准的购置的计算机软件等及时投无形资产核算，并加以披露。此外，基于企业购入的土地使用权或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，依据实际支付的价款入账后，待该项土地开发时再将其账面价值全部转入相关在建工程。而房地产使用寿命与土地使用权剩余时间不同时，该如何区分情况处理，目前缺乏专门规范。对此，我的建议是区分交付使用的房地产使用寿命与土地使用权剩余时间长短不同以及企业是不是房地产开发企业进行处理，以使土地使用权管理具有科学性和可操作性。54

4.2防止利用首次发行股票而接受投入的无形资产进行操纵55

《无形资产准则》规定：投资者投入的无形资产，应依靠投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应依靠该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。无形资产准则》虽具谨慎性，但漏洞依然存在。例如，无形资产准则》第9条规定：经由非货币性交易换人的无形资产，其入账价值应按《企业会计准则-非货币性交易》的规定确定。而《企业会计准则-非货币性交易》第5条规定：企业出现非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，就可以作为换入资产的人账价值。对此，大股东可变换手法，在改组成立或发起设立时，先用其他资产，公司成立后，进行资产置换，将“投入”改为“非货币性交易”如此操作即可通过非货币性交易实现舞弊、因此，无形资产准则》因没有对可替代“投入”的具体交易行为或操作细节进行规范，实质上很难达到预定的规范目标。56

我建议对《无形资产准则》第10条修订如下：如果企业首次发行股票或已发行股票并上市，以接受关联投资者投入、资产置换、购买等各种途径取得的无形资产，应按该无形资产在提供方的账面价值作为入账价值，考虑到该无形资产在提供方的账面价值可能很小，以至于根据重要性原则，价值几乎可以忽略不计，因此应允许对提供的无形资产根据重置成本法进行评估，并以提供方能清晰合理地提供该项无形资产取得过程中发生的所有成本为条件，然后以评估值作为人账价值。57

4.3不能因研究开发费难区分而笼统归为收益性支出58

在理论上，研究与开发性质不同。前者在于产生一种可供利用的研究成果，如不进一步开发便不具现实经济价值，且其费用能否获得预期补偿具有较大的不确定性；后者是在研究成果的基础上进行的开发，是一种产生某项专利技术或非专利技术的过程，经过可行性分析，能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性。我认为，我国不能因为研究开发费在实践中很难分清就简单按收益性支出处理。59

在市场经济条件下，我国一些规模较大或高新技术企业一般都建设研究开发部，每年花费的研究与开发费用数额较大并逐年累计增加。基于当前企业会计人员和股民素质总体水平不高的情况，应当注意会计处理的可操作性，尽可能使之简易。在我看来，对研究开发费用采用直接冲销当期收益的做法既是可行的，也是符合国际惯例的。但是应当预见，随着研究与开发活动的广泛深入开展及其费用的增加，随着我国企业会计人员和股民素质的提升，对预期成功的开发活动费用进行资本化处理更为合适，也更符合研究与开发活动本身的性质，适合实际成本计价以及收益性支出与资本性支出适当划分原则。研究开发费用的资本化处理可规定三个限制条件：①资本化的范围。必须能够证明产品或工艺在技术、经济上的可行性和在市场销售的可行性，进而使未来收益在金额和时间上的不确定性大大降低。②资本化的金额。予以资本化的费用金额，应限制在预计能够从将来的收入中收回的部分。③资产的摊销。已经资本化的费用，应根据产品、工艺的销售量或使用量，按照合理的期限摊销于未来销售产品或使用工艺的会计期间内。假如资本化的金额估计已经超过了未来有关收入，进而其超出部分应重新转换为费用。60

4.4无形资产的摊销方法应适当灵活规范61

国际会计准则规定，在无形资产使用寿命的最优估计期限内系统摊销，具体可以运用直线法、递减余额法和生产总量法。而我国《无形资产准则》规定，在无形资产预计使用期限内分期摊销（这与国际会计准则的规定一致）但只可以使用直线法平均摊销。对于摊销年限，我国《无形资产准则》依据的是法律和