第四章长期股权投资会计

第四章长期股权投资会计1苏州大学商学院郁刚yugang@本章学习内容2了解控制、共同控制和重大影响的区别掌握非企业合并方式下长期股权投资的初始计量掌握同一控制下的企业合并时长期股权投资的初始计量掌握非同一控制下的企业合并时长期股权投资的初始计量掌握成本法、权益法的会计处理掌握成本法与权益法互转时的会计处理一、长期股权投资方式下的控制力3企业应在“实质重于形式”的原则下识别：控制（p89）共同控制（p90）重大影响（p90）无控制、共同控制和重大影响（p91）在活跃市场中有报价，公允价值能够可靠计量在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量二、长期股权投资的初始计量4非企业合并方式下的初始计量共同控制重大影响无控制、共同控制和重大影响企业合并方式下的初始计量——“控制”同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并★吸收合并、新设合并下不会涉及“长期股权投资”（一）非企业合并方式下的初始计量5新设方式成立（p102）付现方式获得（p102）发行证券方式获得（p103）发行权益性证券发行债券接受投资方式下获得（p104）非货币性资产交换方式获得（p106）债券重组方式下获得（p111）债转股（p112）需要特别关注的几点6发行证券获得股权方式下与证券发行直接相关费用的处理发行的是权益性证券（p97例4-6）首先冲减溢价收入（即“资本公积——股本/资本溢价”）溢价收入不足冲减部分的费用才冲“盈余公积”盈余公积也不足冲减的部分才计入“利润分配——未分配利润”发行的是债券（p97例4-7、4-8）调增折价调减溢价★此处的规定不受是否取得控制权（即是否“合并”）的约束需要特别关注的几点（续）7接受投资方式下获得股权的初始计量（p104）双方约定的股权价值公允以该公允价值入账双方约定的股权价值不公允该股权存在活跃市场，则按市场公允价值入账该股权不存在活跃市场或市价不公允，则按技术估值入账需要特别关注的几点（续）8非货币性资产交换方式获得股权公允价值计量属性采用公允价值计量属性的两个条件（p106）账面价值计量属性★只要采用公允价值计量属性，那么股权入账价值肯定等于其公允价值（二）同一控制下的控股合并★贷方差额计入“资本公积——股本溢价”借方差额先冲“资本公积——股本溢价”，不足部分再冲“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”借：长期股权投资贷：银行存款库存商品原材料固定资产清理无形资产长期股权投资股本应付债券…股权的账面价值放弃资产、承担债务或发行股票的账面价值借贷不平衡9例题4-110甲公司于20×7年1月10日购入同一集团内的乙公司60%的股份，为此甲公司提出的交换条件如下：支付了5000万元的银行存款交付了一批商品，该批商品的账面价值为4000万元，公允价值为5000万元转移了一项专利技术，该专利技术的的账面价值为3000万元，公允价值为3500万元。假设甲公司按照净利润的10％提取盈余公积，且本题要考虑增值税和营业税的影响。例题4-1（续）要求根据下列各种假设写出长期股权投资会计分录：若乙公司当日的净资产账面价值为2.5亿元若乙公司当日的净资产账面价值为2亿元，甲公日的资本公积账户余额为2000万元，其中属于“股本溢价”的是1500万元若乙公司当日的净资产账面价值为2亿元，甲公司当日的资本公积账户余额为2000万元，其中属于“股本溢价”的是500万元。另外，甲公司当日盈余公积的账户余额为60万元若乙公司当日的净资产账面价值为2亿元，甲公司当日的资本公积账户余额为2000万元，其中属于“股本溢价”的是500万元。另外，甲公司当日盈余公积的账户余额为50万元11分析：（1）差额在贷方12借：长期股权投资15000（＝25000×60％贷：银行存款5000库存商品4000应交税费——应交增值税（销项税额）

850（＝5000×17％）无形资产应交税费——应交营业税资本公积——股本溢价3000175（＝3500×5％）1975分析：（2）差额在借方13借：长期股权投资12000资本公积——股本溢价贷：银行存款库存商品（＝20000×60％102550004000应交税费——应交增值税（销项税额）850（＝5000×17％）无形资产应交税费——应交营业税3000175（＝3500×5％）分析：（3）差额在借方借：长期股权投资1412000资本公积——股本溢价盈余公积利润分配——未分配利润贷：银行存款库存商品（＝20000×60％50052.5（＝525×10％）472.5（＝525×90％）50004000应交税费——应交增值税（销项税额）850（＝5000×17％）无形资产应交税费——应交营业税3000175（＝3500×5％）分析：（4）差额在借方借：长期股权投资1512000资本公积——股本溢价盈余公积利润分配——未分配利润贷：银行存款库存商品（＝20000×60％50050475（＝525－50）50004000应交税费——应交增值税（销项税额）850（＝5000×17％）无形资产应交税费——应交营业税3000175（＝3500×5％）（三）非同一控制下的控股合并借：长期股权投资营业外支出投资收益贷：银行存款固定资产清理无形资产长期股权投资股本应付债券主营业务收入/其他业务收入营业外收入投资收益……放弃资产、承担债务或发行股票的公允价值16合并成本借贷平衡例题4-217续例题4-1的题干，但假设甲、乙两家公司在合并前无任何关联关系，且乙公司当日的净资产公允价值为3亿元。要求：写出甲公司当日的长期股权投资会计分录分析：借：长期股权投资贷：银行存款主营业务收入181452550005000应交税费——应交增值税（销项税额）850其他业务收入应交税费——应交营业税（＝5000×17％3500175（＝3500×5％）借：主营业务成本贷：库存商品40004000借：其他业务成本贷：无形资产30003000三、长期股权投资的后续计量19成本法适用范围控制不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量★不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的长期股权投资遵循第22号准则权益法适用范围共同控制重大影响（一）成本法20成本法的难点在于对股利的会计处理能直接区分股利来自于投资后或投资前的利润，则分别作“确认为投资收益”或“冲减投资成本”处理不能直接区分，则要借助于公式判断（p114）★根据《企业会计准则解释第3号》的规定，自2009年1月1日起采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。（二）权益法21权益法本身的难点在于投资收益的确认，具体包括按投资日公允价值修正被投资单位账面净利润后才能确认投资收益（见例题4-3）与联营企业、合营企业之间存在逆流、顺流交易时投资收益的确认（见例题4-4、4-5）例题4-322甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3

300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9

000万元，除下页表格中所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。要求：甲公司当年应确认的投资收益例题4-3（续）项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限取得投资时剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108合计3600570465023分析：甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允值差额的影响进行调整存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）甲公司应享有份额=555×30％=166.50（万元）24借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益166.5166.5例题4-4（逆流）25甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为

存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该

存货。乙公司20×7年实现净利润为3

200万元。假设20×8年甲公司将上述存货的1/4出售。乙公司20×8年利润为3600万元。要求：甲公司在20×7、20×8年对乙公司的投资收益分析：甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应行以下账务处理：投资收益＝[3200－（1000－600）]×20％＝560万2620×8年确认的投资收益＝[3600+（1000－600）×1/4]×20＝740万借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益560560借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益740740例题4-5（顺流）27甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1

000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2

000万元。假设20×8年乙公司将上述存货的1/4出售。乙公司20×8年利润为3600万元。要求：甲公司在20×7、20×8年对乙公司的投资收益分析：甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应行以下账务处理：投资收益＝[2000－（1000－600）]×20％＝320万2820×8年确认的投资收益＝[3600+（1000－600）×1/4]×20＝740万借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益320320借：长期股权投资——损益调整贷：投资收益740740四、成本法和权益法的互转★成本法→权益法持股比例↑所致（成本法Ⅰ→权益法）持股比例↓所致（成本法Ⅱ→权益法）权益法→成本法持股比例↑所致（权益法→成本法Ⅱ）持股比例↓所致（权益法→成本法Ⅰ）例权益法成本法Ⅱ29成本法Ⅰ0%100%持

股

比（一）成本法→权益↑法↑法30涉及的知识点新老股权“初始投资成本”与“股权公允价值”之间“孰高”的综合考虑老股权在两次投资时间点之间公允价值波动的处理因被投资企业盈利或亏损而引起其他原因造成例题4-631A公司于20×7年2月取得B公司10％的股权，成本为

900万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额

为8400万元（假定公允价值等于账面价值），A公司对其采用成本法核算。按照净利润10％提取盈余公积。20×8年1月10日，A公司又以1800万元的价格取得B公司12％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元，对该长期股权投资转为采用权益法核算。假定从A公司初始投资至新增投资日B公司实现的净利润为900万元。要求：写出A公司追加投资时的会计分录。分析：（1）新老股权“初始投资成本”与“股权公允价值”之间“孰（2）老股权在两次投资时间点之间公允价值的波动（12000－8400）×10％＝360万元①因被投资企业盈利或亏损而引起900×10％＝90万元②其他原因造成360－90＝270万元股综权合考虑初始投资成本 股权公允价值 差额 是否确认32老股权10％9008400×10％

＋60否新股权12％180012000×12％＋360否综合考虑27002280＋420否会计分录：①第二次投资时借：长期股权投资贷：银行存款3318001800②公允价值波动的反映借：长期股权投资——损益调整长期股权投资——其他权益变动贷：盈余公积利润分配——未分配利润资本公积——其他资本公积90270981270例题4-6（续）若上述“从A公司初始投资至新增投资日B公司实现的净利润为900万元”中属于20×7年和20×8年的分别为

880万元和20万元。则上述会计分录中需要变化的是借：长期股权投资——损益调整90长期股权投资——其他权益变动270贷：盈余公积8.82007年的利润分配——未分配利润79.2追溯调整投资收益资本公积——其他资本公积22702008年34例题4-6（续）35现将原题中的数据分别做如下修改，请判断是否要增添新的会计分录初次投资900万元，追加投资1400万元初次投资700万元，追加投资1800万元初次投资700万元，追加投资1400万元初次投资900万元，追加投资1200万元初次投资700万元，追加投资1500万元结论：不需增添会计分录（2）初次投资700万元，追加投资1800万元结论：不需增添会计分录分析：（1）初次投资900万元，追加投资1400万元股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％9008400×10％＋60否新股权12％140012000×12％－40是综合考虑23002280＋20否股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％7008400×10％－140是新股权12％180012000×12％＋360否综合考虑25002280＋220否36结论：需要增添会计分录37分析：（3）初次投资700万元，追加投资1400万元股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％7008400×10％－140是新股权12％140012000×12％－40是综合考虑21002280－180是借：长期股权投资——成本贷：盈余公积利润分配——未分配利润营业外收入1801412640结论：需要增添会计分录38分析：（4）初次投资900万元，追加投资1200万元股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％9008400×10％＋60否新股权12％120012000×12％－240是综合考虑21002280－180是借：长期股权投资——成本贷：营业外收入180180结论：需要增添会计分录39分析：（5）初次投资700万元，追加投资1500万元股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权10％7008400×10％－140是新股权12％150012000×12％＋60否综合考虑22002280－80是借：长期股权投资——成本贷：盈余公积利润分配——未分配利润808728涉及的知识点留存股权（未出售股权）“初始投资成本”与“股权公允价值”之间“孰高”的追溯比较留存股权（未出售股权）在初始投资与投资处置两个时间点之间公允价值的波动因被投资企业盈利或亏损而引起其他被投资单位已在账面所有者权益中确认被投资单位未在账面所有者权益中确认——投资单位也不确认★与因持股比例上升而导致成本法转为权益法不同，此处投资单位并不一定反映被投资单位公允价值的全部波动（二）成本法→权益↓法↓法投资单位也确认40例题4-741A公司原持有B公司60％的股权，其账面余额为9000

万元，20×8年1月6日，A公司将20％的B公司股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得B公司60％股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元（假定公允价值与账面价值相同）。自A公司取得对B公司投资至部分处置投资前，B公司实现净利润6500万元，B公司另发生1000万元计入资本公积的交易事项。A公司按净利润的10％提取盈余公积。要求：写出A公司处置投资时的会计分录。权（2）留存股权（未出售股权）在初始投资与投资处置两个时间点间公允价值的波动（24000－13500）×40％＝4200万元①因被投资企业盈利或亏损而引起6500×40％＝2600万元②其他被投资单位已在账面所有者权益中确认1000×40％＝400万元被投资单位未在账面所有者权益中确认4200－2600－400＝1200万元分析：（1）40％留存股权（未出售股权）“初始投资成本”值”之间“孰高”的追溯比较与“股股权初始投资成本股权公允价值差额是否确认老股权40％9000×2/313500×40％＋600否42540043会计分录：①处置投资时借：银行存款贷：长期股权投资投资收益②公允价值波动的反映3000（＝9000×1/3）2400借：长期股权投资——损益调整2600长期股权投资——其他权益变动400贷：盈余公积260利润分配——未分配利润2340资本公积——其他资本公积400（三）权益法→成本↑法↑法44涉及的知识点追加投资时需对原初始投资的账面价值按成本法做如下追溯调整借：盈余公积利润分配——未分配利润贷：长期股权投资——损益调整借：资本公积——其他资本公积贷：长期股权投资——其他权益变动借：长期股权投资贷：长期股权投资——成本例题4-845甲公司与乙公司及其原股东没有关联关系，甲公司从20×7年至20×9年有以下投资业务：（1）20×7年1月1日甲公司发行2000万股换入乙公司40％股权并产生重大影响，甲公司股票面值1元/股，市价为3元/股，另支付发行费用30万元。投资日乙公司净资产公允价值为12500万元，账面价值10000万元。除下页表格中所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。（2）乙公司20×7年净利润2500万元，其中向甲公司销售产生的内部未实现利润为500万元，因持有可供出售金融资产公允价值上升计入资本公积400万元例题4-8（续）46（3）20×8年1月2日甲公司用2580万元继续购入乙公司20％的股权并对乙公司实施控制（4）20×8年乙公司净利润2800万元要求：编制20×7年和20×8年的相关会计分录项目账面原值已提折旧或摊销公允价值剩余年限固定资产50001000500010无形资产2000350030小计700010008500（2）20×7年末12月31日①甲公司应确认的投资收益[2500－500－（5000－4000）/10－（3500－2000）/30]＝740万元48借：长期股权投资——损益调整740贷：投资收益740②甲公司应确认的其他权益变动400×40％＝160万元借：长期股权投资——其他权益变动160贷：资本公积——其他资本公积160（3）20×8年1月2日追加投资致使权益法转为成本法借：长期股权投资贷：银行存款25802580借：长期股权投资贷：长期股权投资——成本60006000借：盈余公积利润分配——未分配利润贷：长期股权投资——损益调整74666740借：资本公积——其他资本公积

160贷：长期股权投资——其他权益变动

1602007年的投资收益49（四）权益法→成本↓法↓法50涉及的知识点处置部分投资时按照成本法对留存股权（未出售股权）进行调整借：长期股权投资贷：长期股权投资——成本长期股权投资——损益调整长期股权投资——其他权益变动例题4-951甲公司按净利润10％计提盈余公积，其2010-2012年与投资有关的资料如下：（1）2010年1月1日，甲公司购买乙公司10％的股权，买价为4200万元，当日乙公司的可辨认净资产公允价值为45000万元。假设双方当日完成股权过户手续。甲乙之前不存在关联关系。2010年3月20日，乙公司宣告发放2009年股利500万元。2010年5月1日，乙公司向甲公司销售一批X产品，售价600万元，成本400万元。至当年底甲公司对外出售了30％。2010年度，乙公司账面净利润为1640万元。例题4-9（续）52（2）2011年7月1日，甲公司又以9000万元银行存款买入乙公司20％股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为46800万元2011年上半年甲公司未出售任何X产品，下半年将剩余X产品全部出售2011年9月30日，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司，甲公司买入后作为管理用固定资产使用，预计寿命10年，无残值，用直线法折旧2011年1-6月乙公司账面净利润为800万元，7-12月账面净利润为1290万元例题4-9（续）53（3）2012年2月1日，甲公司又以7500万元取得乙公司21％的股权，从而能够对乙公司实施控制。要求：编制2010-2012年中甲公司所有股权投资会计分录2010年——成本法542010年1月1日借：长期股权投资贷：银行存款2010年3月20日42004200借：应收股利

贷：投资收益50502011年